Про порядок оподаткування ПДВ

Державна фіскальна служба України розглянула звернення про надання індивідуальної податкової консультації щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг, що фінансуються за рахунок міжнародної технічної допомоги (далі - МТД), та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, платник податку як виконавець планує взяти участь у програмі з капітального ремонту ліній зовнішнього освітлення (далі - програма), що реалізується відповідно до Рамкової Угоди між Урядом України та Північною екологічною фінансовою корпорацією від 17.09.2009 р., ратифікованої Законом України від 21 вересня 2010 року N 2533-VI, який набрав чинності 30.10.2010 р. (далі - Рамкова угода від 17.09.2009 р.). Фінансування програми відбуватиметься на прохання Управління комунальної власності міської ради в рамках надання МТД за рахунок коштів гранту Північної екологічної фінансової корпорації (далі - НЕФКО).

3 Рамкової угоди відсотки та всі інші платежі, які належать НЕФКО й виникають унаслідок проектів і фінансової діяльності, передбаченої цією Угодою, а також активи та доходи НЕФКО, пов'язані з такою фінансовою діяльністю й проектами, звільняються від оподаткування.

При цьому згідно зі статтею 1 Рамкової угоди від 17.09.2009 р. під поняттям "проект" розуміється будь-який екологічний інвестиційний проект, у тому числі енергозберігаючі проекти, але не обмежуючись ними, який НЕФКО фінансує безпосередньо або через посередника у формі інвестицій у капітал, позик (кредитів) чи грантів та який відповідає таким критеріям: він упроваджується на території України, або його фінансування НЕФКО здійснює на території України, або він призначений бенефіціару в Україні.

На фінансування проекту НЕФКО погоджується після дати набрання Рамковою угодою від 17.09.2009 р. чинності або з огляду на чіткі очікування її виконання, або набрання нею чинності.

Під поняттям "бенефіціар" (або разом "бенефіціари") розуміється будь-яка особа, незалежно від того, чи є такою особою держава Україна, фізична або юридична особа, державне, комунальне чи приватне підприємство, яку засновано згідно з чинним законодавством (наприклад, позичальник НЕФКО, співборжник, гарант або власник проекту) і яка отримує вигоди від фінансування, що надається НЕФКО для будь-якого проекту.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 3 розділу І ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. При цьому, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

При цьому пунктом 44.1 статті 44 розділу II ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється, будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Водночас пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ передбачено звільнення від оподаткування ПДВ, зокрема для операцій з:

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів як МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку;

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів, що фінансуються за рахунок МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку.

Привила визначення дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ встановлено статтею 187 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а ідля послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

На дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін (пункт 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).

Для операцій, що оподатковуються ПДВ, і операцій, звільнених від оподаткування податком, складаються окремі податкові накладні (пункт 201.5 статті 201 розділу V ПКУ). Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, також підлягають реєстрації в ЄРПН (пункт 201.10 статті 201 розділу V ПКУ).

Правила складання податкової накладної (у тому числі заповнення її обов’язкових реквізитів) регулюються статтею 201 розділу V ПКУ та регламентуються Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. N 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 р. за N 137/28267 (зі змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 23.02.2017 р. N 276) (далі - Порядок N 1307).

Порядок отримання права на звільнення від оподаткування операцій, що здійснюються в рамках проектів міжнародної технічної допомоги, регламентується постановою Кабінету Міністрів України від 15 лютого 2002 року N 153 "Про створення єдиної системи залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги" (далі - Порядок N 153).

Відповідно до Порядку N 153 виконавцем проекту є будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з донором або уповноваженою донором особою та забезпечує реалізацію проекту (програми).

Проекти (програми), які включені до щорічних програм в рамках МТД, підлягають обов'язковій державній реєстрації, яка є підставою для акредитації їх виконавців, а також реалізації права на одержання відповідних пільг, привілеїв, імунітетів, передбачених законодавством та міжнародними договорами України.

Державна реєстрація проекту (програми) підтверджується реєстраційною карткою проекту (програми), складеною за формою згідно з додатком 1 до Порядку N 153.

У реєстраційній картці проекту (програми) МТД робиться запис, який містить:

1) посилання на статтю міжнародного договору України щодо передбачених пільг;

2) підтвердження наявності плану закупівлі;

3) зазначення адреси офіційного сайту Мінекономрозвитку, за якою розміщено такий план закупівлі та перелік організацій - виконавців, які заявили право на податкові пільги.

У разі якщо у реєстраційній картці проекту (програми) МТД буде зроблено такий запис, це означатиме, що в рамках проекту (програми) МТД донором заявлено право на отримання податкових пільг, передбачених податковим законодавством України, і в рамках такого проекту (програми) МТД товари, роботи та послуги, що закуповуються виконавцем проекту за рахунок МТД, відвантажуються (виконуються, постачаються) постачальниками такому виконавцю без сплати ПДВ.

Кожен з виконавців проекту МТД в інформаційному підтвердженні придбання товарів, робіт і послуг у пільговому режимі (за формою згідно з додатком 8 до Порядку N 153) вказує реквізити контрагентів - постачальників (найменування, код, адресу) та обсяг придбання товарів/послуг із застосуванням пільгового режиму.

Одночасно з видачею реєстраційної картки проекту (програми) МТД робиться відповідний запис у єдиному реєстрі проектів, що реалізуються в Україні з використанням ресурсів міжнародних фінансових організацій та МТД, та розміщується план закупівлі на офіційному сайті Мінекономрозвитку (крім інформації, що становить комерційну таємницю).

Платник податку (продавець) з метою підтвердження права на застосування пільг з ПДВ при здійсненні операцій з постачання товарів, робіт, послуг в рамках проекту МТД зберігає у справі:

копію реєстраційної картки проекту, в рамках якого здійснено закупівлю товарів, робіт, послуг, засвідчену печаткою донора або виконавця проекту;

копію плану закупівлі, засвідчену печаткою донора або виконавця проекту;

копію контракту на постачання товарів, виконання робіт та надання послуг, засвідчену підписом та печаткою виконавця проекту (у контракті зазначається, що закупівля товарів, робіт і послуг здійснюється коштом проекту міжнародної технічної допомоги та відповідає категорії (типу) товарів, робіт і послуг, зазначених у плані закупівлі).

Крім цього, згідно з пунктом 23 Порядку N 153 виконавець, що реалізує право на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України (крім договорів, пов'язаних із виконанням робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об'єкта "Укриття" на екологічно безпечну систему), щомісяця до 20 числа складає та подає в письмовому та електронному вигляді контролюючому органу, в якому перебуває на обліку як платник податків, та в копії Мінекономрозвитку інформаційне підтвердження за формою згідно з додатком 8 до Порядку N 153.

Оскільки при придбанні виконавцем проекту МТД від постачальників товарів/послуг - платників ПДВ у рамках проекту МТД ціна таких товарів/послуг визначається без ПДВ, подання виконавцем проекту МТД додатка 8 є інформаційним підтвердженням придбання ним у постачальників - платників ПДВ звільнених від оподаткування ПДВ товарів, робіт і послуг. При цьому додаток 8 виконавцем проекту МТД подається до контролюючого органу, в якому він перебуває на обліку як платник податків, у паперовому вигляді. На сьогодні ДФС також забезпечено можливість подання такого додатка до контролюючого органу в електронному вигляді.

При цьому кількість контрагентів та кількість здійснюваних операцій, які можуть бути внесені до інформаційного підтвердження, не обмежена, а тому при значній їх кількості платником податку доповнюється необхідна кількість рядків.

Отже, операції з постачання товарів/послуг у рамках проекту МТД та в межах затвердженого плану закупівлі товарів, робіт і послуг, що придбаваються виконавцями проектів МТД за кошти МТД, звільняються від оподаткування ПДВ. При придбанні виконавцем проекту МТД у постачальника товарів/послуг у рамках таких проектів ціна товарів/послуг визначається без ПДВ, тому постачальник за такими операціями податкові зобов’язання не визначає і до бюджету не сплачує.

Якщо виконавцем проекту МТД придбання товарів/послуг, зазначених у плані закупівлі проекту, здійснюється у постачальника - платника ПДВ, то в договорі на таке постачання ціна таких товарів/послуг має бути вказана "Без ПДВ". Постачальник при постачанні таких товарів/послуг виконавцю проекту МТД складає в установленому порядку податкову накладну щодо відвантаження товарів/послуг, яка підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН.

У податковій накладній, складеній на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування ПДВ, у графі "Складена на операції, звільнені від оподаткування" верхньої лівої частини робиться помітка "Без ПДВ" (пункт 17 Порядку N 1307).

У графі 9 податкової накладної вказується код пільги. Код пільги зазначається згідно з Довідниками податкових пільг (Довідник податкових пільг, що є втратами доходів бюджету, або Довідник інших податкових пільг), які затверджені ДФС станом на дату складання податкової накладної.

Станом на 07.06.2017 р. чинними є Довідник N 82/1 податкових пільг, що є втратами доходів бюджету, станом на 01.04.2017 р. і Довідник N 82/2 інших податкових пільг станом на 01.04.2017 р. (далі - Довідник N 82/2), які затверджено ДФС.

Відповідно до Довідника N 82/2 за операціями з:

постачання товарів та послуг на митній території України як МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку, закріплено код пільги: 14060523;

постачання товарів та послуг на митній території України, що фінансуються за рахунок МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку, закріплено код пільги: 14060524.

Щодо відображення у податковій звітності з ПДВ обсягів операцій, що звільняються від оподаткування ПДВ

Форму та порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 р. N 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 р. за N 159/28289, зі змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 23.02.2017 р. N 276 (далі - Порядок N 21).

Згідно з підпунктом 6 пункту 3 і підпунктом 1 пункту 4 розділу V Порядку N 21 обсяги операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування ПДВ, відображаються у рядку 5 розділу І "Податкові зобов'язання" податкової декларації з ПДВ.

При цьому для платників податку, які заповнюють рядок 5 розділу І "Податкові зобов'язання" податкової декларації з ПДВ, обов'язковим є подання додатка 6 до податкової декларації з ПДВ (далі - Додаток (Д6)).

Додаток (Д6) заповнюється у розрізі операцій, зокрема, звільнених від оподаткування ПДВ у частині "Операції, які звільнені від оподаткування (стаття 197 розділу V ПКУ, підрозділ 2 розділу XX ПКУ, міжнародні договори (угоди))" таблиці 1 Додатка (Д6).

Правила формування платником ПДВ податкового кредиту визначено статтею 198 розділу V ПКУ.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 розділу V ПКУ).

При цьому слід зазначити, що відповідно до пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

Таким чином, підставою для включення покупцем - платником ПДВ сум податку до складу податкового кредиту є:

податкова накладна, належним чином складена та зареєстрована в ЄРПН;

належним чином оформлена митна декларація;

інші документи, передбачені пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.

Разом з цим згідно з підпунктом "б" пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов’язаний нарахували податкові зобов'язання виходячи з бази Оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ).

Таким чином, у разі, якщо такі товари/послуги придбаваються платником податку для реалізації проекту МТД, а саме для подальшого здійснення операцій з постачання таких товарів/послуг виконавцю проекту МТД, звільнення від оподаткування ПДВ яких передбачено пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ, то у такому випадку податкові зобов'язання з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ таким платником не нараховуються.

Щодо порядку здійснення коригування сум податкових зобов’язань з ПДВ у разі незастосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ та нарахування сум ПДВ у рамках проекту МТД

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Пунктом 192.3 статті 192 розділу V ПКУ визначено, що результат перерахунку податкових зобов’язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації з ПДВ за звітний податковий період згідно з Порядком N 21.

Отже, якщо платник податку при постачанні товарів/послуг, операції з постачання яких відповідно до ПКУ звільнені від оподаткування ПДВ, нараховував ПДВ із застосуванням ставки податку 20 відс., то з метою виправлення допущеної помилки такий платник податку повинен здійснити коригування податкових зобов'язань з ПДВ на підставі розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.

Відповідно до вимог пункту 21 Порядку N 1307 у такому випадку постачальник (продавець) товарів/послуг зобов'язаний скласти розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної, в якому зазначається зі знаком "-" обсяг операції, до якого застосовувалась ставка 20 відсотків.

У разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику розрахунок коригування, складений постачальником таких товарів/послуг до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) таких товарів/послуг.

Одночасно з цим платник податку складає нову податкову накладну на операцію, що звільнена від оподаткування ПДВ, із зазначенням у такій податковій накладній дати складання, що відповідає даті настання першої події за такою операцією, та зобов’язаний зареєструвати таку накладну в ЄРПН.