Щодо звільнення від оподаткування міжнародної технічної допомоги, яка надається відповідно до міжнародних договорів України

Головне управління ДФС у м. Києві розглянуло лист "_" щодо звільнення від оподаткування міжнародної технічної допомоги, яка надається відповідно до міжнародних договорів України та в межах своїх повноважень повідомляє наступне.

Статтею 3 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ із змінами та доповненнями (далі – Кодекс) визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування.

При цьому, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з п. 197.11 ст. 197 Кодексу звільняються від оподаткування ПДВ, зокрема, операції з:

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів як МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку;

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів, що фінансуються за рахунок МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку.

Порядок отримання права на звільнення від оподаткування операцій, що здійснюються в рамках проектів МТД, регламентується постановою Кабінету Міністрів України від 15 лютого 2002 року № 153 "Про створення єдиної системи залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги" (далі - Порядок № 153).

Відповідно до Порядку № 153 виконавцем проекту є будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з донором або уповноваженою донором особою та забезпечує реалізацію проекту (програми).

Проекти (програми), які включені до щорічних програм в рамках МТД, підлягають обов'язковій державній реєстрації, яка є підставою для акредитації їх виконавців, а також реалізації права на одержання відповідних пільг, привілеїв, імунітетів, передбачених законодавством та міжнародними договорами України.

Державна реєстрація проекту (програми) підтверджується реєстраційною карткою проекту (програми), складеною за формою згідно з додатком 1 до Порядку № 153.

У реєстраційній картці проекту (програми) МТД робиться запис, який містить:

1) посилання на статтю міжнародного договору України щодо передбачених пільг;

2) підтвердження наявності плану закупівлі;

3) зазначення адреси офіційного сайту Мінекономрозвитку, за якою розміщено такий план закупівлі та перелік організацій-виконавців, які заявили право на податкові пільги.

У разі якщо у реєстраційній картці проекту (програми) МТД буде зроблено такий запис, це означатиме, що в рамках проекту (програми) МТД донором заявлено право на отримання податкових пільг, передбачених податковим законодавством України, і в рамках такого проекту (програми) МТД товари, роботи та послуги, що закуповуються виконавцем проекту за рахунок МТД, відвантажуються (виконуються, постачаються) постачальниками такому виконавцю без сплати ПДВ.

Одночасно з видачею реєстраційної картки проекту (програми) МТД робиться відповідний запис у єдиному реєстрі проектів, що реалізуються в Україні з використанням ресурсів міжнародних фінансових організацій та МТД, та розміщується план закупівлі на офіційному сайті Мінекономрозвитку (крім інформації, що становить комерційну таємницю).

Платник податку (продавець) з метою підтвердження права на застосування пільг з ПДВ при здійсненні операцій з постачання товарів, робіт, послуг в рамках проекту МТД зберігає у справі:

копію реєстраційної картки проекту, в рамках якого здійснено закупівлю товарів, робіт, послуг, засвідченої печаткою донора або виконавця проекту;

копію плану закупівлі, засвідченої печаткою донора або виконавця проекту;

копію контракту на постачання товарів, виконання робіт та надання послуг, засвідченої підписом та печаткою виконавця проекту (у контракті зазначається, що закупівля товарів, робіт і послуг здійснюється коштами проекту МТД та відповідає категорії (типу) товарів, робіт і послуг, зазначених у плані закупівлі).

Крім цього, згідно з пунктом 23 Порядку № 153 виконавець проекту МТД, що реалізує право на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України (крім договорів, пов'язаних із виконанням робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об'єкта "Укриття" на екологічно безпечну систему), щомісяця до 20 числа складає та подає в письмовому та електронному вигляді контролюючому органу, в якому перебуває на обліку як платник податків, та в копії Мінекономрозвитку інформаційне підтвердження придбання товарів, робіт і послуг у пільговому режимі за кошти МТД за проектом (програмою) за формою згідно з додатком 8 до Порядку № 153, в якому вказує реквізити постачальників - платників ПДВ (найменування, код, адресу) та обсяг придбання товарів/послуг із застосуванням пільгового режиму.

Отже, операції з постачання товарів/послуг у рамках проекту МТД та в межах затвердженого плану закупівлі товарів, робіт і послуг, що придбаваються виконавцями проектів МТД за кошти МТД, звільняються від оподаткування ПДВ.

Якщо виконавцем проекту МТД придбання товарів/послуг, зазначених у плані закупівлі проекту, здійснюється у постачальника - платника ПДВ, то в договорі на таке постачання ціна таких товарів/послуг має бути вказана "Без ПДВ". Постачальник при постачанні таких товарів/послуг виконавцю проекту МТД складає в установленому порядку податкову накладну щодо відвантаження товарів/послуг, яка підлягає обов'язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН). Згідно з п. 17 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, у податковій накладній, складеній на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість, у графі "Складена на операції, звільнені від оподаткування" верхньої лівої частини робиться помітка "Без ПДВ".

При придбанні виконавцем проекту МТД у постачальника товарів/послуг у рамках таких проектів ціна товарів/послуг визначається без ПДВ, тому постачальник за такими операціями податкові зобов'язання не визначає і до бюджету не сплачує.

При цьому, згідно з пунктом 198.5 статті 198 Кодексу та пунктом 199.6 статті 199 Кодексу, платниками податку на операції з постачання товарів та послуг, звільнення від оподаткування ПДВ яких передбачено пунктом 197.11 статті 197 Кодексу, правила щодо нарахування податкових зобов’язань та перерахунку податкового кредиту, встановлені пунктом 198.5 статті 198 та статтею 199 Кодексу, не застосовуються.

Щодо звільнення від оподаткування податком на прибуток міжнародної технічної допомоги, то слід зазначити наступне.

Відповідно до п. 142.3 ст. 142 Кодексу звільняється від оподаткування прибуток підприємств, отриманий за рахунок міжнародної технічної допомоги або за рахунок коштів, які передбачаються в державному бюджеті як внесок України до Чорнобильського фонду "Укриття" для реалізації міжнародної програми - Плану здійснення заходів на об'єкті "Укриття" відповідно до положень Рамкової угоди між Україною та Європейським банком реконструкції та розвитку стосовно діяльності Чорнобильського фонду "Укриття" в Україні, для подальшої експлуатації, підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації, перетворення об’єкта "Укриття" на екологічно безпечну систему та забезпечення соціального захисту персоналу Чорнобильської АЕС.

Тобто, норми п. 142.3 ст. 142 Кодексу щодо звільнення від оподаткування прибутку підприємств, отриманого за рахунок міжнародної технічної допомоги, стосуються положень Рамкової угоди між Україною та Європейським банком реконструкції та розвитку.

Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Імплементаційної угоди між Кабінетом Міністрів України та Організацією НАТО, ратифікованої Законом України від 17.06.2015 № 526-VIII, товари, обладнання, техніка та інше майно, а також послуги, що надаються й використовуються в рамках цієї Імплементаційної угоди, перелік яких попередньо погоджено сторонами, незалежно від того, чи вони імпортуються, експортуються, купуються чи іншим чином використовуються в Україні, будуть звільнені від будь-яких тарифів, оплат, зборів, ввізного чи вивізного мита й інших подібних податків в Україні.

У зв’язку з неоднозначним тлумаченням зазначеного пункту, зокрема, в частині звільнення від інших подібних податків, ГУ ДФС у м. Києві направлено запит до Державної фіскальної служби України.

Після отримання відповіді, "_" буде повідомлено додатково.

Щодо нарахування ЄСВ, податку на доходи фізичних осіб та військового збору на суми виплат, що здійснюються на користь тимчасових працівників, залучених за цивільно-правовими угодами на виконання робіт за Імплементаційною угодою, слід зазначити наступне.

Відповідно п. 5.2 ст. 5 Угоди персонал АНП, який призначається згідно із Імплементаційною угодою, для виконання обов'язків, пов'язаних з виконанням проекту, отримуватиме статус і захист, у тому числі звільнення від оподаткування Україною їхньої заробітної плати та інших виплат, отриманих від АНП, а також інших доходів, отриманих за межами України, як це викладено в положеннях Меморандуму про взаєморозуміння між Кабінетом Міністрів України та Організацією Північно-Атлантичного Договору щодо призначення офіцерів зв'язку НАТО в Україні від 9 грудня 1998 року, та Додаткового Протоколу, підписаному 4 квітня 2008 року.

Згідно з п. 3.2. ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Таким чином, враховуючи наведене вище, заробітна плата та інші виплати персоналу АНП, який призначається згідно із Імплементаційною угодою, звільняються від оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.

Разом з цим, відповідно до ст. 901 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року № 435 (далі – ЦКУ) за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

Частиною першою ст. 903 ЦКУ встановлено, якщо договором передбачено надання послуг за плату, замовник зобов'язаний оплатити надану йому послугу в розмірі, у строки та в порядку, що встановлені договором.

Отже, результатом цивільно-правового договору є факт виконання робіт (надання послуг).

За цивільно-правовими договорами (договором підряду / договором про надання послуг) оплачується виконана робота/надана послуга, що у межах бухгалтерського обліку підтверджується первинними документами, зокрема, актами виконаних робіт (актами приймання-передачі).

Законодавство про оплату праці ґрунтується на Конституції України і складається, зокрема, з Кодексу законів про працю України, Закону України від 24 березня 1995 року № 108/95-ВР "Про оплату праці", відповідно до якого розроблено Інструкцію зі статистики заробітної плати, затверджену наказом Держкомстату України від 13.01 2004 № 5 (далі – Інструкція).

Так, відповідно до п.п. 2.1.8 п. 2.1 розділу 2 Інструкції до фонду основної заробітної плати належать оплата праці (включаючи гонорари) працівників, які не перебувають у штаті підприємства (за умови, що розрахунки проводяться підприємством безпосередньо з працівниками), за виконання робіт, зокрема, згідно з договорами цивільно-правового характеру, включаючи договір підряду (за винятком фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності).

Згідно зі ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996 "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом ІУ Кодексу, відповідно до п. п. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.

Згідно із п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу (18 відсотків).

Крім того, відповідно до п.п. 1.2 п. 16.1 підр. 10 розд. XX Кодексу платниками збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 Кодексу, зокрема, фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Об'єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1.2 п. 16-1 підр. 10 розд. XX Кодексу). Ставка збору - 1,5 відс. об'єкта оподаткування, передбаченого п.п. 1.2 п. 16-1 підр. 10 розд. XX Кодексу (п.п. 1.3 п. 16 -1 підр. 10 розд. XX Кодексу).

Отже, для цілей оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовий збором факт оплати у межах цивільно-правового договору (договору підряду / договору про надання послуг) кваліфікується як об'єкт оподаткування.

Таким чином, доходи отримані за цивільно-правовими договорами, зокрема договором підряду та/або договором про надання послуг, виконання робіт та/або надання послуг яких підтверджуються актами виконаних робіт (актами приймання-передачі), на підставі яких провадиться їх оплата, підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на загальних підставах.

Разом з цим, дія Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 № 2464-VI зі змінами та доповненнями (далі – Закон № 2464), поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов'язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону.

Відповідно до абзацу другого п. 1 ст. 4 Розділу ІІ Закону № 2464 платниками єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі - ЄВ) є роботодавці – підприємства, установи та організації, інші ЮО, які використовують працю фізичних осіб за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з ФОП, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань).

Базою нарахування ЄВ для роботодавців є, зокрема, сума винагороди фізичних осіб за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (абзац перший п. 1 частини першої ст. 7 Закону № 2464).

Відповідно до п. 5 ст. 8 Розділу ІІІ Закону № 2464 єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Згідно п.п. 2.1.8 розділу ІІ Інструкція № 5, оплата праці (включаючи гонорари) працівників, які не перебувають у штаті підприємства (за умови, що розрахунки проводяться підприємством безпосередньо з працівниками) за виконання робіт згідно з договорами цивільно-правового характеру, включаючи договір підряду (за винятком ФО – суб’єктів підприємницької діяльності), належить до фонду оплати праці, на яку нараховується ЄВ за виконану роботу.

Відповідно до ст. 253 КЗпП особи, які працюють за трудовим договором (контрактом) на підприємствах, в установах, організаціях незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання або у фізичної особи, підлягають загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню.

Відповідно до п. 10 частини першої ст. 1 Закону № 2464 страхувальниками є роботодавці та інші особи, які відповідно до цього Закону зобов’язані сплачувати ЄВ.

Застрахована особа – фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку ЄВ (п. 3 частини першої ст. 1 Закону № 2464).

Платників ЄВ визначено частиною першою ст. 4 Закону № 2464, до яких віднесено, зокрема, роботодавці: дипломатичні представництва і консульські установи іноземнихих держав, філії, представництва та інші відокремлені підрозділи іноземнихих підприємств, установ та організацій (у тому числі міжнародні), розташовані на території України.

Оскільки на іноземнихих громадян, які працюють у представництвах іноземнихих підприємств, розташованих на території України, не поширюються норми ст. 253 КЗпП, то вони не підлягають загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню. Відповідно зазначені представництва не є страхувальниками для іноземцівів у разі нарахування та виплати їм на території України доходу у вигляді заробітної плати.

При цьому заробітна плата таких громадян не є базою нарахування ЄВ та не відображається у звіті про суми нарахованої заробітної плати застрахованих осіб та суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Одночасно необхідно зазначити, що перелік видів виплат, що здійснюється за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, з6атверджено Постановою Кабінетів Міністрів України від 22.12.2010 № 1170.

Слід зазначити, що відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Звертаємо увагу, що листи ГУ ДФС у м. Києві не є нормативно-правовими актами, а мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм та діють до набрання чинності нормативно-правових актів, що змінюють відповідні правовідносини.