Про схвалення розяснення "Щодо особливостей формату та змісту аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) за результатами аудиту річної за 2012 рік фінансової звітності при розкритті інформації емітентами цінних паперів за умови обрання емітентом датою переходу на МСФЗ 01.01.2012 р."

Керуючись статтями 6 та 12 Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.93 р. № 3125-XII (зі змінами й доповненнями) та Статутом Аудиторської палати України , Аудиторська палата України

1. Схвалити роз'яснення "Щодо особливостей формату та змісту аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) за результатами аудиту річної за 2012 рік фінансової звітності при розкритті інформації емітентами цінних паперів за умови обрання емітентом датою переходу на МСФЗ 01.01.2012 р." (додається).

2. Секретаріату Аудиторської палати України забезпечити оприлюднення цього рішення.

Щодо особливостей формату та змісту аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) за результатами аудиту річної за 2012 рік фінансової звітності при розкритті інформації емітентами цінних паперів за умови обрання емітентом датою переходу на МСФЗ 01.01.2012 р. Аудиторська палата України в межах своїх повноважень, визначених Законом України "Про аудиторську діяльність" , роз'яснює наступне:

Виконуючи аудит фінансової звітності за 2012 рік, аудитори України повинні керуватися Міжнародними стандартами контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг видання 2010 року, затверджених в якості національних стандартів аудиту рішенням АПУ від 31.03.2011 р. № 229/7 (далі - МСА). Зазначені стандарти використовуються аудиторами для прийняття ними рішень щодо формату та змісту аудиторського висновку в конкретних умовах завдання. У той же час виникнення питання стосовно особливостей складання аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) за результатами аудиту річної фінансової звітності емітентів цінних паперів при розкритті ними інформації за 2012 рік обумовлено ускладненнями першого застосування МСФЗ в Україні в 2012 році.

Як зазначено вище, аудит фінансової звітності в Україні здійснюється відповідно до вимог МСА. Згідно з пунктом Д55 МСА 200 "Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту" (далі - МСА 200) на додаток до МСА під час виконання аудиту від аудитора може вимагатися дотримання законодавчих або нормативних вимог. Зокрема, у випадку проведення аудиту фінансової звітності емітентів цінних паперів при розкритті ними інформації аудитор повинен керуватися Вимогами до аудиторського висновку, який подається до Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку при розкритті інформації емітентами цінних паперів , встановлені рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 29.09.2011 р. № 1360 (далі - Вимоги). Вимогами передбачено, що зазначений аудиторський висновок (звіт незалежного аудитора) повинен бути складений відповідно до вимог МСА, зокрема до МСА 700 "Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності" (далі - МСА 700), МСА 705 "Модифікація думки у звіті незалежного аудитора" (далі - МСА 705), МСА 706 "Пояснювальні параграфи та параграфи з інших питань у звіті незалежного аудитора" (далі - МСА 706).

Пункт 3 МСА 700 містить пояснення, що цей МСА розроблено у контексті повного комплекту фінансової звітності загального призначення, а МСА 800 "Особливі міркування - аудити фінансової звітності, складеної відповідно до концептуальних основ спеціального призначення" (далі - МСА 800) розглядає особливі міркування щодо аудиту фінансової звітності, складеної відповідно до концептуальної основи спеціального призначення. Відповідно до пункту 8 МСА 700 посилання на фінансову звітність у цьому МСА означає повний комплект фінансової звітності загального призначення, включаючи пов'язані примітки. Згідно визначень, наведених в пункті 7 МСА 700:

• фінансова звітність загального призначення - фінансова звітність, складена відповідно до концептуальної основи загального призначення;

• концептуальна основа загального призначення - концептуальна основа фінансової звітності, яка відповідає загальним потребам широкого кола користувачів у фінансовій інформації;

• концептуальна основа спеціального призначення - концептуальна основа фінансової звітності, призначена для задоволення інформаційних потреб конкретних користувачів.

Вимоги застосовної концептуальної основи фінансової звітності, як визначено пунктом Д6 МСА 200, визначають форму та зміст фінансової звітності, а також склад повного комплекту фінансової звітності. У випадку багатьох концептуальних основ передбачається, що фінансова звітність надає інформацію про фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб'єкта господарювання. У таких концептуальних основах до складу повного комплекту фінансової звітності входять: баланс; звіт про прибутки та збитки; звіт про зміни у власному капіталі; звіт про рух грошових коштів та відповідні примітки.

Питання визначення концептуальної основи, відповідно до якої складена фінансова звітність, є першорядним питанням при аудиті фінансової звітності. Відповідно до пункту 11 МСА 200 та пункту 12 МСА 700 з метою формулювання обґрунтованої думку щодо фінансової звітності аудитор повинен оцінити, чи фінансова звітність складена в усіх суттєвих аспектах згідно з вимогами застосовної концептуальної основи фінансової звітності. Твердження, що фінансова звітність підготовлена відповідно до конкретної застосовної концептуальної основи фінансової звітності, є доречним тільки у тому випадку, коли фінансова звітність відповідає всім вимогам відповідної концептуальної основи, що є чинною протягом періоду, який охоплюється фінансовою звітністю.

МСА не визначають концептуальну основу фінансової звітності загального призначення тільки як МСФЗ та допускають, що на неї можуть впливати законодавчі вимоги і вимоги регуляторів. Під концептуальною основою фінансової звітності загального призначення МСА 700 розуміє основу, що відповідає загальним потребам широкого загалу користувачів. Такою концептуальною основою фінансової звітності загального призначення можуть бути П(С)БО, МСФЗ або стандарти окремих юрисдикцій (країн). Концептуальна основа фінансової звітності спеціального призначення - це така основа, яка відповідає інформаційним потребам певного кола користувачів. Згідно з пунктом Д2 МСА 800 концептуальна основа фінансової звітності спеціального призначення може ґрунтуватися на концептуальній основі фінансової звітності, встановленій повноважною або визнаною організацією, що формує стандарти, або законом чи нормативом, але не узгоджуватися з усіма вимогами цієї концептуальної основи.

Відповідно до пункту 2 статті 12-1 Закону України від 16.07.99 р. № 996-XIV "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996) публічні акціонерні товариства, банки, страховики, а також підприємства, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за Міжнародними стандартами фінансової звітності (далі - МСФЗ). Зазначена стаття внесена до Закону № 996 Законом України від 12.05.2011 р. № 3332-VI , зміни набули чинності з 01.01.2012 р.

Наказом Міністерства фінансів України "Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку" від 09.12.2011 р. № 1591 встановлено, що положення (стандарти) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) не застосовуються до фінансової звітності підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за МСФЗ.

Спільний лист Національного банку України, Міністерства фінансів України, Державної служби статистики України від 07.12.2011 р. № 12-208/1757-14830, № 31-08410-06-5/30523, № 04/4-07/702 (далі - Спільний лист НБУ, Мінфіну та Держстату) роз'яснює, що всі підприємства, які вперше складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за МСФЗ, застосовують МСФЗ 1 "Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності" . Згідно наведеного Спільного листа НБУ, Мінфіну та Держстату підприємство може обрати датою переходу на МСФЗ 01.01.2011 р. або 01.01.2012 р. (крім банків). Для банків дата переходу на МСФЗ - 01.01.2011 р. У разі якщо підприємство обрало датою переходу на МСФЗ 01.01.2012 р., його перша фінансова звітність за звітні періоди 2012 року є попередньою фінансовою звітністю і в ній не наводиться порівняльна інформація за 2011 рік. Для складання попередньої фінансової звітності та попередньої консолідованої фінансової звітності за МСФЗ за 2012 рік і першої фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності за МСФЗ за 2013 рік застосовуються МСФЗ, що будуть чинні на 31.12.2013 р., з урахуванням винятків, визначених у МСФЗ 1.

Перша фінансова звітність та консолідована фінансова звітність таких підприємств, складена за МСФЗ, подається за 2013 рік і має містити інформацію в Балансі (Звіті про фінансовий результат) станом на 01.01.2012 р., 31.12.2012 р., 31.12.2013 р., та Звіти про фінансові результати (Звіти про сукупний дохід), Звіти про рух грошових коштів, Звіти про власний капітал за 2012 і 2013 роки, і відповідні примітки (в тому числі порівняльну інформацію до всіх приміток, що вимагається МСФЗ).

Для складання попередньої фінансової звітності та попередньої консолідованої фінансової звітності за МСФЗ за 2012 рік і першої фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності за МСФЗ за 2013 рік застосовуються МСФЗ, що будуть чинні станом на 31.12.2013 р. Тобто на 01.01.2012 р., 31.12.2012 р., 31.12.2013 р. повинна застосовуватися єдина редакція МСФЗ, які є обов'язковими до використання при складанні фінансової звітності станом на 31.12.2013 р. Таким чином, під час аудиту фінансової звітності за 2012 рік існує суттєва невизначеність щодо відповідності застосовуваних версій МСФЗ на дату переходу (01.01.2012 р.) і на першу звітну дату за МСФЗ (31.12.2013 р.), і цей факт треба враховувати при розкритті концептуальної основи фінансової звітності за рік, що передує першій фінансовій звітності за МСФЗ.

Вимоги до фінансової звітності загального призначення та склад першого повного пакета фінансової звітності відповідно до МСФЗ наведено у МСБО 1 "Подання фінансової звітності" . Пункт 21 МСФЗ 1 передбачає, що для відповідності МСБО 1 перша фінансова звітність суб'єкта господарювання за МСФЗ має містити принаймні три звіти про фінансовий стан, два звіти про сукупні доходи, два окремі звіти про прибутки та збитки (якщо їх подають), два звіти про рух грошових коштів та два звіти про зміни у власному капіталі та відповідні примітки, що включають порівняльну інформацію.

Виходячи з норм Закону № 996 , МСФЗ в Україні є концептуальною основою загального призначення. Разом з тим, враховуючи обмеження, накладені спільним листом НБУ, Мінфіну та Держстату (щодо відсутності порівняльної інформації у фінансовій звітності за перший перехідний період застосування МСФЗ), можна розглядати обмежене використання МСФЗ концептуальною основою фінансової звітності спеціального призначення. Тому до фінансової звітності перехідного періоду (за 2012 рік), що передує першій фінансовій звітності за МСФЗ (за 2013 рік), доречно застосовувати саме концептуальну основу фінансової звітності спеціального призначення, а першу фінансову звітність за МСФЗ (за 2013 рік) вважати такою, що складена відповідно до концептуальної основи фінансової звітності загального призначення.

Невиконання вимоги щодо повноти фінансової звітності (у фінансовій звітності за звітні періоди 2012 року не наводиться порівняльна інформація за 2011 рік) не змінює думку аудитора та не впливає на аудиторський висновок (звіт незалежного аудитора), якщо визначена підприємством концептуальна основа спеціального призначення визнається аудитором як прийнятна за існуючих обставин та аудитор отримав достатні та прийнятні аудиторські докази дотримання вимог цієї концептуальної основи. Тобто мета аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) за наведених у цьому листі обставин залишається виключно у підтвердженні складання фінансової звітності, в якій відсутня порівняльна інформація в межах встановленої концептуальної основи, яка, як наведено вище, є концептуальною основою спеціального призначення (концептуальною основою дотримання вимог).

Концептуальна основа фінансової звітності як загального призначення, так і спеціального призначення може бути концептуальною основою достовірного подання або концептуальною основою дотримання вимог. Пункт Д7 МСА 200 визначає, що прикладом концептуальної основи достовірного подання в межах концептуальної основи загального призначення є МСФЗ.

Якщо фінансова звітність складена відповідно до концептуальної основи достовірного подання, то оцінка, що вимагається згідно МСА 700, повинна включати оцінку того, чи забезпечено достовірне подання фінансової звітності. Аудиторська оцінка щодо достовірного подання фінансової звітності включає розгляд таких аспектів:

• загального подання, структури і змісту фінансової звітності; та

• чи подає фінансова звітність, включаючи пов'язані примітки, основні операції та події так, щоб забезпечити достовірне подання.

Згідно МСА 700, п. 18, якщо фінансова звітність, складена згідно з вимогами концептуальної основи достовірного подання, не забезпечує достовірне подання, аудитор повинен обговорити це питання з управлінським персоналом і залежно від вимог застосовної концептуальної основи фінансової звітності і способу вирішення питання визначити, чи потрібно висловлювати модифіковану думку в аудиторському звіті відповідно до МСА 705.

Враховуючи той факт, що фінансова звітність емітентів цінних паперів, для яких є обов'язковим складання звітності за МСФЗ, використовують для цього форми звітності, визначені П(С)БО, які не в повній мірі відповідають вимогам МСБО 1 , аудиторам необхідно визначитися, чи призведе зазначена невідповідність структури і змісту фінансової звітності до модифікації його думки.

Якщо фінансова звітність складається відповідно до концептуальної основи дотримання вимог, від аудитора не вимагається оцінювати, чи забезпечено достовірне подання фінансової звітності. В пункті Д 12 в МСА 700 зазначається, що аудитор надзвичайно рідко вважатиме такою, що вводить в оману, таку фінансову звітність, яка складена відповідно до концептуальної основи дотримання вимог, якщо згідно з МСА 210 аудитор визначить, що зазначена концептуальна основа є прийнятною.

Відповідно до пункту 6а) МСА 210 "Узгодження умов завдання аудиту" аудитор повинен визначитися відносно прийнятності концептуальної основи фінансової звітності. Прийнятність концептуальної основи у випадку аудиту фінансової звітності за рік, що закінчився 31.12.2012 р., буде забезпечена, якщо її застосування дає змогу розкрити достатню інформацію, а також вплив суттєвих подій і операцій на розкриту інформацію, для її розуміння користувачами.

Пункт 8 МСА 210 описує підхід до визначення, чи є концептуальна основа концептуальною основою загального призначення. Зокрема, ним визначено, що на сьогодні немає об'єктивної та авторитетної основи, яка є загальновизнаною в усьому світі, для оцінки прийнятності концептуальних основ загального призначення. За відсутності такої основи вважається, що стандарти фінансової звітності, встановлені організаціями, які уповноважені чи визнані публікувати стандарти для використання суб'єктами господарювання певних типів, будуть прийнятними для фінансової звітності загального призначення, складеної такими суб'єктами, за умови, що ці організації дотримуються встановленого й прозорого процесу. Це передбачає обговорення та розгляд думок широкого кола зацікавлених осіб. Концептуальна основа фінансової звітності емітентів, за умови першого застосування ними МСФЗ, з урахуванням особливостей, передбачених Спільним листом , не є концептуальною основою, встановленою з дотриманням прозорого процесу, який передбачав обговорення та розгляд думок широкого кола зацікавлених осіб. Слід звернути увагу, що словосполучення "загального призначення" застосовується не для визначення приналежності фінансової звітності, а для визначення саме застосовності концептуальної основи. Виходячи з наведеного, концептуальна основа фінансової звітності емітентів, які обрали датою переходу на МСФЗ 01.01.2012 р., не може бути визнана концептуальною основою загального призначення.

Концептуальна основа попередньої фінансової звітності (за рік, що передує першій фінансовій звітності за МСФЗ) може бути сформульована наступним чином:

"Концептуальною основою попередньої фінансової звітності за рік, що закінчився 31.12.2012 р., є бухгалтерські політики, що базуються на вимогах МСФЗ, включаючи розкриття впливу переходу з П(С)БО на МСФЗ, допущення, прийняті управлінським персоналом щодо стандартів та інтерпретацій, які, як очікується, наберуть чинності, і політик, які, як очікується, будуть прийняті на дату підготовки управлінським персоналом першого повного пакета фінансової звітності за МСФЗ за станом на 31.12.2013 р., а також обмеження застосування МСФЗ, зокрема в частині визначення форми та складу статей фінансових звітів згідно МСБО 1 ".

Концептуальна основа фінансової звітності, включаючи розкриття впливу переходу з П(С)БО на МСФЗ, допущення, прийняті управлінським персоналом щодо стандартів та інтерпретацій, які, як очікується, наберуть чинності, і політик, які, як очікується, будуть прийняті на дату підготовки управлінським персоналом першого повного пакета фінансової звітності за МСФЗ за станом на 31.12.2013 р., а також обмеження застосування МСФЗ, описується (розкривається) управлінським персоналом в примітці до фінансової звітності. Аудитор, описуючи концептуальну основу, щодо якої складена фінансова, в своєму аудиторському висновку (звіті незалежного аудитора) посилається на цю примітку.

Згідно пункту 18 МСА 210 якщо стандарти фінансової звітності, встановлені вповноваженою чи визнаною організацією, яка встановлює стандарти, доповнюються законодавчим або нормативним актом, аудитор повинен визначити, чи є будь-які суперечності між стандартами фінансової звітності та додатковими вимогами. Якщо такі суперечності існують, аудитор обговорює з управлінським персоналом характер додаткових вимог і повинен узгодити наступне:

а) чи можна виконати додаткові вимоги шляхом розкриття додаткової інформації в фінансовій звітності, або

б) чи можна відповідним чином змінити опис застосовної концептуальної основи фінансової звітності у фінансовій звітності.

Якщо жоден із вищенаведених заходів виконати неможливо, аудитор повинен визначити, чи потрібно буде модифікувати аудиторську думку відповідно до МСА 705.

Приймаючи завдання з аудиту, аудитори, відповідно до пункту 13 МСА 210, погоджуються (або не погоджуються) з застосованою концептуальною основою складання фінансової звітності за рік, що закінчився 31.12.2012 р., яка враховує об'єктивні обмеження, які можуть бути пояснені в достатній мірі, щоб не ввести користувачів в оману. У аудиторському висновку (звіті незалежного аудитора) щодо попередньої фінансової звітності за 2012 рік підприємств, що обрали датою переходу на МСФЗ 01.01.2012 року, аудитор повинен оцінити відповідність попередньої фінансової звітності заявленій концептуальній основі складання звітності з урахуванням прийнятих допущень. Така оцінка не є підтвердженням відповідності МСФЗ.

Як зазначено вище, за період, що передує першій фінансовій звітності за МСФЗ, повинна бути застосована концептуальна основа фінансової звітності спеціального призначення, в зв'язку з чим доречним МСА, який повинен застосувати аудитор для висловлення думки, є МСА 800, з використанням МСА 705 та МСА 706, якщо їх застосування є необхідним на думку аудитора. Разом з тим, враховуючи той факт, що визначення, чи є прийнятною застосована концептуальна основа попередньої фінансової звітності за рік, що закінчився 31.12.2012 р., враховуючи нормативні обмеження, які можуть бути пояснені в достатній мірі, щоб не ввести користувачів в оману, є відповідальністю аудитора, вбачається можливим застосування МСА 700.

При проведенні аудиту попередньої фінансової звітності за рік, що закінчився 31.12.2012 року, аудитору слід отримати достатні та прийнятні аудиторські докази, як того вимагає МСА 500 "Аудиторські докази", які дадуть змогу сформулювати обґрунтовану аудиторську думку щодо цієї попередньої фінансової звітності. З цією метою аудитору варто звернути увагу в тому числі на наступні питання:

- чи підтверджені залишки у вхідному Звіті про фінансовий стан (балансі) на 01.01.2012 року, тобто чи заслуговують вони на довіру;

- чи були факти змін протягом 2012 року залишків у Звіті про фінансовий стан (балансі) на 01.01.2012 року, які призвели до їх змін на 31.12.2012 року, та чи були такі зміни виправданими з точки зору дотримання вимог МСФЗ;

- які зміни відбулися в обліковій політиці протягом 2012 року, що призвели до змін її положень на 31.12.2012 року у порівнянні з 01.01.2012 року;

- чи проведені коригування залишків у Звіті про фінансовий стан (балансі) на 01.01.2012 р., якщо протягом 2012 року відбувалися зміни облікової політики, які впливають на визнання і оцінку активів, зобов'язань та елементів капіталу;

- чи діє уповноважений орган (особа(и)), що координує процес переходу на МСФЗ;

- чи заслуговує на довіру компетентність професійного судження управлінського персоналу щодо визнання (невизнання) і оцінки елементів фінансової звітності за рік, що закінчився 31.12.2012 р.;

- чи проведені трансформаційні коригування, призвані забезпечити відповідність сум і розкриття елементів фінансової звітності вимогам МСФЗ;

- чи є документальне підтвердження трансформаційних коригувань, проведених на початок 2012 року, протягом та на кінець 2012 року;

- чи наведені відповідні Примітки до попередньої фінансової звітності за рік, що закінчився 31.12.2012 р., в яких вичерпно розкривається її концептуальна основа, застосована облікова політика та вплив суттєвих подій та операцій, що пояснюють вплив переходу з П(С)БО на МСФЗ;

- чи є вірогідність того, що вхідний Звіт про фінансовий стан (баланс) станом на 01.01.2012 р, та попередню фінансову звітність за рік, що закінчився 31.12.2012 р., буде змінено на дату підготовки повного комплекту фінансової звітності за МСФЗ на 31.12.2013 р.;

- інші доречні питання, що є предметом професійного судження аудитора.

Оскільки головною особливістю попередньої фінансової звітності за 2012 рік є відсутність порівняльної інформації, цілком природно очікувати, що аудит фінансової звітності за попередній період найімовірніше проводився виходячи з того, що концептуальною основою фінансової звітності були П(С)БО. Відсутність порівняльної інформації, представленої у відповідності до МСФЗ, за попередні періоди надає особливого характеру застосуванню вимог МСА 510 "Перші завдання з аудиту - залишки на початок періоду".

Стосовно Звіту про фінансовий стан (балансу) аудитор повинен розглянути питання, чи підтверджені залишки на 01.01.2012 року (вхідні залишки) аудитором, чи ні, як того вимагає МСА 510 "Перші завдання з аудиту - залишки на початок періоду".

Для виконання вимог зазначеного МСА аудитор має отримати достатні та прийнятні аудиторські докази стосовно того, чи існують викривлення залишків на початок періоду, які суттєво впливають на попередню фінансову звітність за 2012 рік.

При формуванні аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) за результатами аудиту попередньої фінансової звітності за рік, що закінчився 31.12.2012 р., слід звернути увагу на його адресата (адресатів). На вимогу п. Д15 МСА 800 такий висновок не адресується широкому загалу користувачів та вимагає від аудитора прийняти рішення щодо доречності обмеження поширення або використання аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора). Враховуючи зазначене обмеження, а також те, що аудиторський висновок (звіт незалежного аудитора) подається емітентами цінних паперів до Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку при розкритті ними інформації, аудитор повинен визначити адресатів висновку відповідно обставинам і включити до аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) відповідний пояснювальний параграф.

На вимогу пункту 13а) МСА 800 "Особливі міркування - аудити фінансової звітності складений відповідно до концептуальних основ спеціального призначення аудиторський висновок (звіт незалежного аудитора) за результатами аудиту попередньої фінансової звітності за рік, що закінчився 31.12.2012 р., повинен визначати мету, з якою складається фінансова звітність, та в разі потреби її користувачів або вказувати на примітку до фінансової звітності спеціального призначення, що містить цю інформацію.

Якщо концептуальна основа спеціального призначення є такою з причин неузгодженості з усіма вимогами концептуальної основи загального призначення, то така концептуальна основа спеціального призначення не може бути концептуальною основою достовірного подання навіть у тому разі, якщо концептуальна основа фінансової звітності, на якій вона ґрунтується, є концептуальною основою достовірного подання. Оскільки МСФЗ із зазначеними вище обмеженнями є концептуальною основою спеціального призначення, а саме концептуальною основою дотримання вимог, аудитор повинен формулювати думку в аудиторському висновку (звіті незалежного аудитора) в контексті "складений в усіх суттєвих аспектах", а не "достовірно відображає у всіх суттєвих аспектах". Якщо мова йде про концептуальну основу дотримання вимог, опис відповідальності управлінського персоналу за попередню фінансову звітність в аудиторському звіті повинен містити посилання лише на складання цієї попередньої фінансової звітності, тобто не вказувати на відповідальність за достовірне подання.

На вимогу п. 14 МСА 800 аудиторський висновок (звіт незалежного аудитора) щодо попередньої фінансової звітності за 2012 рік, яка складена з використанням концептуальної основи спеціального призначення, має містити параграф, в якому аудитор привертає особливу увагу користувачів аудиторського звіту до того, що фінансова звітність складена відповідно до концептуальної основи спеціального призначення та внаслідок цього не може використовуватися з іншою метою. Аудитор повинен дати цьому параграфу відповідний заголовок.

Пункт Д14 МСА 800 розглядає можливість використання фінансової звітності спеціального призначення для інших цілей, ніж передбачені у випадку, коли відповідно до вимог регуляторного органу окремі суб'єкти господарювання повинні оприлюднювати фінансову звітність спеціального призначення. Для уникнення непорозумінь аудитор попереджає користувачів аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора), що фінансова звітність складена відповідно до концептуальних основ спеціального призначення, а отже, не може бути придатною для іншої цілі. За цими обставинами до аудиторського висновку включається пояснювальний параграф з відповідним заголовком.

В пояснювальному параграфі аудитор описує мету, з якою складена перехідна фінансова звітність, привертає увагу до примітки до фінансової звітності, в якій описується ймовірність внесення коригувань у вхідні залишки балансу на 01.01.2012 та попередню фінансову звітність за 2012 рік під час складання балансу першого повного пакета фінансової звітності за МСФЗ, та наводить обмеження щодо використання.

До аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) щодо попередньої фінансової звітності за 2012 рік доцільно включити параграф "Інші питання". На вимогу МСА 706 цей параграф повинен стосуватися питань, які не подані або не розкриті у попередній фінансовій звітності, проте, на думку аудитора, є важливими для розуміння користувачами проведеного аудиту відповідальності аудитора та аудиторського висновку. Цей параграф зазвичай розміщують після пояснювального параграфа, тобто викладена в ньому інформація не створює обставин, що могли б привести до модифікації аудиторської думки. У контексті, що розглядається, параграф "Інші питання" може містити інформацію стосовно обмежень щодо надання або використання аудиторського звіту (наприклад, у разі застосування концептуальної основи спеціального призначення).

Оскільки аудиторський висновок (звіт незалежного аудитора) подається до Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку при розкритті інформації емітентами цінних паперів, до нього повинна бути включена інша допоміжна інформація, передбачена пунктом 2.7 Вимог .

Далі наведено приклад форми аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) за результатами аудиту річної за 2012 рік фінансової звітності при розкритті інформації емітентами цінних паперів за умови обрання емітентом датою переходу на МСФЗ 01.01.2012 р. Склад та форма цього прикладу аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) можуть бути змінені аудитором, як той вважає за доцільне, виходячи з обставин завдання (за умови дотримання вимог МСА).

Ми провели аудит попередньої фінансової звітності Публічного акціонерного товариства "ХХХ" (код ЄДРПОУ ХХХХХХХХ; місцезнаходження: юридична адреса: ХХХХХХХХХ, фактична адреса: ХХХХХХХХХХХХХХХХХХХ, дата державної реєстрації ХХХХХХХХХХХХХХХ), що додається, яка складається з балансу станом на 31 грудня 2012 року та відповідних звітів про фінансові результати, рух грошових коштів та власний капітал за рік, який закінчився цією датою, а також з стислого викладу суттєвих принципів облікової політики та інших приміток, включаючи інформацію, яка пояснює вплив переходу з попередньо застосованих П(С)БО на МСФЗ (надалі разом - "попередня фінансова звітність").

Попередню фінансову звітність було складено управлінським персоналом із використанням описаної у примітці Х концептуальної основи спеціального призначення, що ґрунтується на застосуванні вимог МСФЗ, як того вимагає МСФЗ 1 "Перше застосування МСФЗ" .

Ця попередня фінансова звітність складена з метою формування інформації, яка буде використана для підготовки порівняльної інформації при підготовці першої фінансової звітності за МСФЗ станом на 31.12.2013 р. з урахуванням можливих коригувань, які будуть зроблені в разі змін вимог стандартів та тлумачень, що будуть використані при складанні першої фінансової звітності за МСФЗ станом на 31.12.2013 року.

Відповідальність управлінського персоналу за попередню фінансову звітність

Управлінський персонал несе відповідальність за складання попередньої фінансової звітності згідно з вищезазначеною концептуальною основою спеціального призначення, описаною в примітці Х. Управлінський персонал також несе відповідальність за такий внутрішній контроль, який він визначає потрібним для того, щоб забезпечити складання фінансової звітності, що не містить суттєвих викривлень унаслідок шахрайства або помилки.

Відповідальність аудитора

Нашою відповідальністю є висловлення думки щодо цієї попередньої фінансової звітності на основі результатів проведеного нами аудиту. Ми провели аудит відповідно до Міжнародних стандартів аудиту. Ці стандарти вимагають від нас дотримання етичних вимог, а також планування й виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що попередня фінансова звітність не містить суттєвих викривлень.

Аудит передбачає виконання аудиторських процедур для отримання аудиторських доказів стосовно сум та розкриттів у попередній фінансовій звітності. Вибір процедур залежить від судження аудитора, включаючи оцінку ризиків суттєвих викривлень попередньої фінансової звітності внаслідок шахрайства або помилок. Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються складання суб'єктом господарювання попередньої фінансової звітності з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб'єкта господарювання. Аудит включає також оцінку відповідності використаних облікових політик, прийнятність облікових оцінок, виконаних управлінським персоналом, та оцінку загального подання попередньої фінансової звітності.

Ми вважаємо, що отримали достатні та прийнятні аудиторські докази для висловлення нашої думки.

Підстава для висловлення умовно-позитивної думки

(В цьому параграфі аудитор наводить підстави для модифікації своєї думки, в тому числі за потреби, в зв'язку з невідповідністю структури та форми фінансової звітності вимогам МСБО 1 )

Висновок

На нашу думку, попередня фінансова звітність станом на 31.12.2012 р. та за рік, що закінчився на зазначену дату, складена в усіх суттєвих аспектах відповідно до концептуальної основи спеціального призначення, описаної в примітці Х, включаючи припущення управлінського персоналу щодо стандартів та тлумачень, що, як очікується, будуть чинними, та облікових політик, що, як очікується, будуть прийняті на дату, коли управлінський персонал підготує перший повний пакет фінансової звітності згідно з МСФЗ станом на 31.12.2013 року.

Пояснювальний параграф та обмеження щодо використання

Ми звертаємо увагу на примітку Х, яка пояснює ймовірність внесення коригувань у вхідні залишки балансу на 01.01.2012 р. та попередню фінансову звітність за 2012 рік під час складання балансу першого повного пакета фінансової звітності за МСФЗ станом на 31.12.2013 р. Також звертаємо увагу на те, що тільки повний пакет фінансової звітності за МСФЗ, який включає три Баланси (Звіти про фінансовий результат), по два Звіти про фінансові результати (Звіти про сукупний дохід), Звіти про рух грошових коштів, Звіти про власний капітал і відповідні примітки (в тому числі порівняльну інформацію до всіх приміток, що вимагається МСФЗ), може забезпечити достовірне відображення фінансового стану Публічного акціонерного товариства "ХХХХХХХХ", результатів його операційної діяльності та руху грошових коштів згідно з МСФЗ. Наша думка не модифікована щодо цього питання.

Попередню фінансову звітність Публічного акціонерного товариства "ХХХХХХХХ" було складено в процесі зміни концептуальної основи з П(С)БО на МСФЗ. Таким чином, попередня фінансова звітність Публічного акціонерного товариства "ХХХХХХХХ" може бути не прийнятною для інших цілей.

Цей аудиторський висновок (звіт незалежного аудитора) може бути представлено відповідним органам Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Цей розділ аудиторського висновку підготовлено відповідно до Вимог до аудиторського висновку при розкритті інформації емітентами цінних паперів (крім емітентів облігацій місцевої позики) , затверджених рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку 29.09.2011 р. № 1360.

Вартість чистих активів Товариства

Наявність суттєвих невідповідностей між фінансовою звітністю, що підлягала аудиту, та іншою інформацією, що розкривається емітентом цінних паперів та подається до Комісії разом з фінансовою звітністю

Виконання значних правочинів

Стан корпоративного управління

Ідентифікація та оцінка аудитором ризиків суттєвого викривлення фінансової звітності внаслідок шахрайства

Основні відомості про аудиторську фірму