Національні нормативи аудиту

9. Інші принципи бухгалтерського обліку - це набір критеріїв і принципів, які використовуються для підготовки фінансової звітності і застосовується щодо всіх її суттєвих елементів і є загально визнаними як в окремо взятій країні, так і багатьма країнами. Фінансова звітність може бути підготовлена зі спеціальною метою згідно з міжнародними обліковими принципами. Можуть існувати наступні загальноприйняті форми спеціальної фінансової звітності: податкові декларації; звіт про рух грошових коштів; специфічна фінансова звітність, введена яким-небудь регулюючим державним органом (наприклад, Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку може встановити спеціальні вимоги щодо форми і змісту представлення фінансової звітності).

10. В аудиторському висновку про фінансову інформацію, підготовлену у відповідності з іншими міжнародними принципами бухгалтерського обліку, необхідно вказувати на ці принципи бухгалтерського обліку, або на розділ фінансової звітності, в котрому міститься таке посилання. В аудиторському висновку вказується, чи підготовлена фінансова звітність у відповідності з такими принципами. Існують наступні терміни, які використовуються для висловлення такого висновку аудитором: "дає правдиве і неупереджене уявлення", або "представлена об'єктивно з усіх поглядів, що відповідають" і т.д. Приклади таких висновків наводяться у додатку до цього нормативу.

11. Аудитор повинен визначити, чи можна користувачу або замовникові фінансової звітності підприємства, а також аудиторського висновку зі спеціальних питань зрозуміти з назви або з приміток до неї, що вона підготовлена згідно із спеціальними вимогами замовника. Якщо у назві такої фінансової звітності або у тексті немає відповідних посилань і вказівок, то аудитор повинен зробити відповідні доповнення до вже підготовленого висновку.

12. Аудитора можуть попросити зробити висновок по одній або декількох позиціях фінансової звітності підприємства, наприклад, про стан дебіторської заборгованості, наявність матеріальних ресурсів, правильність нарахування преміальних винагород співробітникам або правильність розрахунку податків. Такі послуги можуть проводитися окремо, або як частина аудиторської перевірки фінансової звітності підприємства. Однак, такий вид перевірки не зводиться зрештою до написання висновку про фінансову звітність у цілому, і тому аудитор дає висновок тільки про те, чи підготовлений цей компонент фінансової звітності у відповідності з прийнятою на початку року системою обліку на підприємстві.

13. Багато елементів фінансової звітності підприємства пов'язані між собою, наприклад, стаття "реалізація продукції, робіт послуг" з одного боку і "розрахунки з покупцями" з іншого, або існує зв'язок між статтею "залишки сировини і матеріалів" і "розрахунки з кредиторами". При аудиті таких компонентів аудитор інколи не може визначити значення їх відокремлено від суміжних компонентів, тому йому слід проводити аудиторську перевірку з урахуванням їх тісного зв'язку. Визначаючи масштаб процедур перевірки, аудитор повинен проаналізувати ті статті фінансової звітності підприємства, котрі пов'язані між собою суттєво впливають на інформацію, про яку аудитор дає свій висновок.

14. У кожному разі, при дослідженні окремих компонентів фінансової звітності аудитор повинен визначити розмір їх суттєвості стосовно всієї звітності. Наприклад, дослідження залишку на якомусь рахунку може привести аудитора до прийняття ним меншого значення суттєвості, ніж встановлене ним значення при розгляді фінансової звітності в цілому, виходячи з валюти балансу. Як наслідок процедури аудиторської перевірки будуть значніші за обсягом ніж у випадку, коли фінансова звітність перевірялася б у цілому.

15. Щоб запобігти тому, щоб користувач висновку про окремі позиції фінансової звітності не сприйняв цей висновок як такий, що стосується фінансової звітності підприємства в цілому, аудитор повинен попередити клієнта про те, що він не може оприлюднювати цей висновок як такий, у якому говориться про повну фінансову звітність підприємства.

16. Аудиторський висновок про окрему позицію фінансової звітності підприємства повинен включати примітку про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися протягом року, або на пункт або розділ приміток до звітності підготовлених клієнтом, де дається подібне посилання. У висновку необхідно вказати порядок підготовки окремого компоненту фінансової звітності у відповідності з принципами обліку, прийнятими на підприємстві. У додатку до цього нормативу наводяться приклади таких висновків.

17. У випадку складення висновку негативного характеру або відмовлення від висловлення висновку про фінансову звітність підприємства, аудитор може зробити висновок про окрему позицію фінансової звітності підприємства, який відрізняється від негативного тільки в тому разі, якщо він не складає суттєву її частину.

18. Аудитор може отримати замовлення на підготовку аудиторського висновку про дотримання підприємством умов окремих угод, наприклад, позикових договорів на придбання облігацій, договорів на надання гарантій. У відповідності з такими договорами підприємству треба дотримуватися певних положень їх, наприклад, сплата процентів, дотримання окремих фінансових показників, заборона на виплату дивідендів окремим особам і порядок використання доходів від реалізації окремого майна.

29. Аудитор визначає своє ставлення до дотримання підприємством окремих пунктів договорів тільки в тому випадку, коли загальні питання такої роботи пов'язані з обліком або фінансами, тобто знаходяться в межах компетенції аудитора. У тих випадках, коли частина роботи знаходиться поза межами компетенції аудитора, він повинен використати для її проведення роботу експерта.

20. Наприкінці висновку необхідно навести судження аудитора про те, чи виконані умови договору клієнтом.

21. Клієнт може підготувати фінансову звітність підприємства, яка показує в динаміці його діяльність за декілька років, використовуючи звіти підприємства, які раніше були підтверджені аудитором, з метою найефективнішого інформування користувачів, які таким чином мають змогу отримати більш обгрунтоване уявлення про результати діяльності підприємства і зробити відповідні фінансові аналізи. Аудитор повинен скласти висновок про узагальнену фінансову звітність тільки в тому випадку, коли він вже має обгрунтоване ставлення до фінансової звітності, використаної для підготовки узагальненої фінансової звітності підприємства.

22. Узагальнена фінансова звітність - узагальнений фінансовий звіт, який готується на основі річної бухгалтерської звітності та висновку аудитора з метою інформування окремих користувачів, яких цікавлять лише найголовніші показники діяльності та фінансового стану підприємства. Узагальнена фінансова звітність значно менше деталізована, ніж річна фінансова звітність по одній окремо взятій юридичній особі. Тому в таких фінансових звітах необхідно чітко вказати, що вони є узагальненими. Користувачу фінансової звітності для кращого розуміння фінансового стану підприємства і результатів його діяльності необхідно використовувати узагальнену фінансову звітність разом з останніми, підтвердженими аудитором фінансовими звітами підприємства, у яких наводилась інформація про систему бухгалтерського обліку, яка використовувалась на підприємстві.

23. Назва узагальненому фінансовому звіту підприємства присвоюється таким чином, щоб дати інформацію про ту річну фінансову звітність, на підставі котрої він був підготовлений, наприклад, "Узагальнений фінансовий звіт, підготовлений з використанням фінансової звітності (назва підприємств) станом на 01 січня 19... року, яка перевірена аудитором (аудиторами) (назва аудитора чи аудиторів)".

24. Узагальнена фінансова звітність може не містити всіх передбачених законодавством форм фінансової звітності, що як правило підтверджується аудитором. Тому такі фрази, як "представлена об'єктивно в усіх відношеннях" і "представлена неупереджено" не повинні використовуватися аудитором при формуванні ним висновку стосовно узагальненої фінансової звітності.

25. Висновок аудитора про узагальнену фінансову звітність підприємства повинен включати наступні основні елементи: назву незалежної аудиторської фірми; назву підприємства; посилання на річну фінансову звітність, перевірену аудитором, на підставі котрої підготовлена ця узагальнена фінансова звітність підприємства; відображення дати аудиторського висновку про річну фінансову звітність і виду аудиторського висновку; висновок аудитора про те, чи збігається за змістом інформація в узагальненій фінансовій звітності - річній звітності, яка підтверджена аудитором. У разі існування позитивного висновку про річну звітність і позитивного у висновку про узагальнену фінансову звітність підприємства, в аудиторському висновку має бути вказано, що узагальнений фінансовий звіт відповідає повному річному фінансовому звітові, однак стосовно останнього був виданий позитивний висновок, де були зауваження (розкривається характер зауважень у цьому розділі, або вони наводяться у додатку до аудиторського висновку); заяву або посилання на відповідний розділ у примітках до фінансової звітності, де розповідається про те, що для кращого розуміння фінансових результатів, а також стану підприємства та виконаної аудитором роботи, узагальнений фінансовий звіт слід вивчати разом з повною фінансовою звітністю і аудиторським висновком до неї; дата висновку; адреса аудитора; підпис аудитора.

Звіт про рух грошових коштів

"Ми провели аудиторську перевірку фінансової звітності про рух грошових коштів (назва підприємства) станом на 31 грудня 19.... За правильність підготовки звіту відповідальність несуть службові особи Підприємства. Нашим обов'язком є висловлення висновку по результатах зробленої перевірки про окрему форму звітності "Рух оборотних коштів підприємства".

Перевірка проводилася у відповідності з Міжнародними стандартами аудиту (або національними нормативами аудиту). За цими нормативами ми повинні спланувати і провести аудиторську перевірку з метою отримання достатнього рівня впевненості у тому, що звітність не містить суттєвих перекручень. Аудиторська перевірка включає вивчення (шляхом тестування) доказів, які підтверджують показники у фінансовій звітності підприємства. Також у перевірку входить оцінка використаних на підприємстві принципів бухгалтерського обліку і виявлення суттєвих помилок, допущених співробітниками підприємства, і оцінка загальних тверджень фінансової звітності. Ми вважаємо, що проведена аудиторська перевірка забезпечує розумну основу для формування висновку.

Завданням підприємства була підготовка фінансової звітності, основаної на обліку грошових коштів підприємства. У відповідності з існуючими на підприємстві принципами визначення прибутків і витрат прибуток визнається у час його отримання або нарахування, а не тільки у час нарахування, а витрати визнаються в час виникнення, а не тільки в час виплати.

На наш погляд, цей звіт дає правдиве і неупереджене відображення (або "звітність представлена об'єктивно у всіх відношеннях") отриманих прибутків і понесених витрат підприємства в році, який закінчується 31 грудня 19..., у відповідності із схемою отримання і видачі грошових коштів, описаною в додатку N...

до цього висновку."

Облік дебіторської заборгованості

"Ми провели аудиторську перевірку обліку дебіторської заборгованості (наводиться назва підприємства) станом на 1 січня 19... року, яка є невід'ємною частиною аудиторського висновку. За правильність і достовірність підготовки відомості обліку несе відповідальність персонал підприємства. Нашим обов'язком є висловлення висновку про відомість обліку, який грунтується на результатах нашої перевірки.

Перевірка проводилася у відповідності з Міжнародними аудиторськими стандартами (або національними нормативами аудиту). У відповідності з цими стандартами ми повинні планувати і проводити аудиторську перевірку з метою отримання достатнього рівня впевненості в тому, що в обліку не існує суттєвих перекручень. Аудиторська перевірка включає вивчення (шляхом тестування) доказів, які підтверджують показники обліку. Також у перевірку входить оцінка принципів бухгалтерського обліку і суттєвих оцінок, які були зроблені співробітниками Підприємства. і оцінка загального уявлення про рахунки дебіторів.

На нашу думку, проведена перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку. На нашу думку, облік правдиво і неупереджено відображає (або "представляє об'єктивно в усіх відношеннях") стан справ щодо рахунку дебіторів Підприємства в році, який закінчився 31 грудня 19..., у відповідності з..."

Примітка. Така ж форма висновку дається щодо правильності розподілу прибутку після оподаткування.

Аудиторський висновок для (назва користувача).

"Ми провели аудиторську перевірку бухгалтерських та фінансових аспектів дотримання (назва підприємства) розділів з 1... по 2... включно договору, підписаного 15 січня 19... року, який підписаний з "Банком".

Перевірка проводилася у відповідності з Міжнародними стандартами аудиту (або Національними нормативами аудиту), які можна використовувати для проведення аудиторських перевірок на відповідність. Згідно з цими стандартами ми повинні спланувати і провести аудиторську перевірку з метою отримання достатнього рівня впевненості в тому, що (назва підприємства) дотримувалося відповідних положень Договору. Аудиторська перевірка включає отримання шляхом тестування необхідних доказів. На нашу думку, проведена перевірка дає достатню підставу для формування висновку.

На нашу думку, Підприємство в усіх суттєвих аспектах дотримувалося вимог Договору, що станом на 1 січня 19... року підтверджується даними бухгалтерських і фінансових документів".

Аудиторський висновок для..

"Ми провели аудиторську перевірку балансу (наводиться назва підприємства) станом на 1 січня 19... року і відповідних до нього звіту про прибутки і збитки і звіту про рух грошових коштів на таку саму дату. За підготовку цієї фінансової звітності відповідальність несе керівництво підприємства. Нашим обов'язком є висловлення висновку стосовно цієї фінансової звітності на підставі проведеного аудиту. Ми перевірили також дотримання "... Підприємством" розділів з 1... по 2... включно договору підписаного 15 січня 19... року, який підписано з "Банком".

Перевірка проводилася у відповідності з Міжнародними стандартами аудиту (або національними нормативами), які використовуються під час аудиторських перевірок фінансової звітності підприємств і перевірок на відповідність. Ці нормативи вимагають, щоб планування і проведення аудиту було спрямоване на одержання розумних доказів відсутності суттєвих перекручень і помилок у фінансовій звітності підприємства, а також того, що (назва підприємства) дотримувалося окремих положень Договору. Аудиторська перевірка складається з вивчення (шляхом тестування) доказів, які підтверджують показники в фінансовій звітності підприємства. Також в перевірку входить оцінка бухгалтерського обліку і суттєвих оцінок, зроблених співробітниками Підприємства, а також оцінка загального представлення бухгалтерської звітності. На нашу думку, проведена аудиторська перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку.

Ми вважаємо, що фінансова звітність підприємства дає правдиве і неупереджене відображення (або "представлена об'єктивно в усіх відношеннях") фінансового стану Підприємства в році, який закінчується 31 грудня 19... року і результатів її діяльності і руху грошових коштів за той самий період, у відповідності з... (з дотриманням...).

Підприємство в усіх суттєвих аспектах дотримувалося вимог положень Договору, наведених вище станом на 1 січня 19... року.

На нашу думку, Підприємство в усіх суттєвих аспектах дотримувалося вимог Договору, що станом на 1 січня 19... року підтверджується даними бухгалтерських і фінансових документів".

Аудиторський висновок для ....

"Ми провели аудиторську перевірку фінансової звітності підприємства (назва підприємства) станом на 1 січня 19... року, на підставі котрої була підготовлена узагальнена фінансова звітність у відповідності з "Міжнародними стандартами аудиту" (або "Національними нормативами аудиту"). У нашому висновку від 10 травня 19... року ми висловили думку, що фінансова звітність підприємства, на підставі котрої була підготовлена узагальнена фінансова звітність, представлена об'єктивно в усіх відношеннях .. за винятком того, що оцінка вартості майна була завищена на ...

Вважаємо, що фінансова звітність підприємства відповідає в усіх суттєвих аспектах фінансовій звітності, по якій зроблено аудит, та на підставі якої вона була складена. Для кращого розуміння фінансового стану Підприємства і результатів його діяльності за вищенаведений період та характеру проведеної перевірки узагальнена фінансова звітність повинна вивчатися разом з фінансовою звітністю, на основі якої вона була підготовлена, і пов'язаним з нею аудиторським висновком".

1. Метою цього нормативу є встановлення правил для тих ситуацій, коли необхідно провести перевірку і підготувати аудиторський висновок про фінансову інформацію перспективного характеру. Тобто перевірку інформації, підготовленої на підставі тверджень, отриманих шляхом використання методів оцінки і інформації, основаної на гіпотетичних твердженнях (розгляданих як можливий варіант). Цей норматив не використовується при перевірці перспективної фінансової інформації, висловленої в загальних або розповідних виразах, котрі можуть зустрітися в обговореннях керівників підприємства і аналізі річного звіту клієнта, хоча багато процедур, наведених у цьому нормативі, можуть бути використані і для цих ситуацій.

2. У разі перевірки фінансової інформації перспективного характеру аудитор повинен отримати докази того, що: твердження, отримані клієнтом при використанні ним найкращого методу оцінки, мають розумну основу, а твердження гіпотетичного характеру відповідають меті підготовки такої інформації; фінансова інформація перспективного характеру грунтується на вищезгаданих ствердженнях; фінансова інформація перспективного характеру правильно підготовлена, розкриті всі суттєві твердження, в тому числі відзначено, чи підготовлені вони шляхом використання методу найкращої оцінки або є гіпотетичними, фінансова інформація перспективного характеру підготовлена з урахуванням даних попередньої фінансової звітності з використанням принципів бухгалтерського обліку, які вимагаються за певних обставин.

3. Фінансова інформація перспективного характеру - це фінансова інформація, підготовлена на підставі проведення аналізу подій, котрі можуть виникнути в майбутньому, і ймовірних кроків та заходів клієнта у випадку виникнення таких подій. Вона досить суб'єктивна по суті, і для її підготовки вимагається більший досвід та вміння. Фінансова інформація перспективного характеру може бути представлена і у формі прогнозу, проекту або їх сполучення, наприклад, річний прогноз (план) разом з п'ятирічним.

4. Прогноз - це фінансова інформація перспективного характеру, основана на твердженнях, які стосуються майбутніх подій, котрі на розсуд керівництва клієнта, можуть існувати, і майбутніх заходів, котрі керівництво збирається вжити (під майбутнім розуміється майбутній час стосовно дати, станом на яку підготовлена інформація). Такі твердження називаються твердженнями, зробленими при використанні найкращого методу оцінки.

5. Проект - це інформація перспективного характеру, яка підготовлена шляхом використання: гіпотетичних тверджень стосовно майбутніх подій і заходів керівництва клієнта, котрі можуть не відбутися в майбутньому, наприклад, у ситуації, коли клієнт тільки почав свою роботу або збирається координально змінити характер своїх операцій; сукупність тверджень, зроблених шляхом використання найкращих методів оцінки, і гіпотетичних тверджень. Якщо заплановані події виникнуть і будуть здійснені, інформація перспективного характеру дає можливість оцінити можливі наслідки в майбутньому та своєчасно підготувати необхідну інформацію.

6. Фінансова інформація перспективного характеру може включати фінансову звітність або одну чи декілька частин фінансової звітності і може бути підготовлена: з метою внутрішнього користування, наприклад, для оцінки ймовірних капітальних внесків;

для поширення серед третіх осіб, наприклад для можливих інвесторів; річний звіт для акціонерів, органів державної влади та інших зацікавлених осіб; інформація для кредиторів, наприклад, прогноз руху оборотних коштів.

7. За підготовку і надання фінансової інформації перспективного характеру (встановлення і включення у фінансову звітність тверджень, на котрих вона грунтується) несе відповідальність керівництво клієнта. Аудитора можуть попросити провести перевірку і скласти аудиторський висновок про фінансову інформацію перспективного характеру незалежно від того, чи призначається вона для третіх осіб, чи для внутрішнього користування.

8. Перспективна фінансова інформація пов'язана з подіями, котрі ще не виникали і взагалі можуть не виникнути. Хоча докази для підтвердження припущень, на підставі яких підготовлена перспективна інформація, можуть існувати. Такі докази, в основному, зорієнтовані на майбутнє і тому за своїм характером умоглядні, на відміну від доказів для підтвердження фінансової інформації минулих періодів. Тому аудитор не має права висловлювати думку стосовно того, чи будуть досягнуті результати, наведені в фінансовій звітності підприємства.

9. З урахуванням різних видів доказів щодо оцінки припущень, на підставі котрих підготовлена перспективна фінансова інформація, може статися, що аудитору буде складно отримати необхідний рівень впевненості, який дозволить йому висловити позитивний висновок про те, що припущення не мають суттєвих перекручень. Тому в цьому нормативі при формуванні висновку про доцільність зроблених керівництвом клієнта припущень аудитор може отримати тільки середній рівень впевненості. Однак коли, на розсуд аудитора, достатній рівень впевненості отриманий, аудитору не забороняється висловити позитивну впевненість стосовно цих припущень.

10. До того моменту, як прийняти пропозицію на проведення перевірки перспективної фінансової інформації, аудитору необхідно приділити увагу деяким питанням, серед котрих необхідно виділити наступні. З якою метою аудитор збирається використати цю інформацію? Чи буде інформація широко розповсюджуватися або тільки серед обмеженої кількості користувачів? Який характер припущень, тобто припущення, зроблені шляхом використання найкращого методу оцінки або гіпотетичного припущення? Які елементи необхідно включати в фінансову інформацію? На який період розповсюджується фінансова інформація?

11. Аудитор не повинен приймати пропозиції або відмовитися від пропозицій, якщо припущення нереалістичні або якщо аудитор вважає, що перспективна фінансова інформація не відповідає тій меті використання, для якої вона призначалася.

12. Аудитор і клієнт повинні обговорити умови аудиторської перевірки. В інтересах і клієнта, і аудитора краще, коли аудитор підготує лист керівництву для того, щоб уникнути неоднозначного тлумачення умов перевірки. В листі керівництву необхідно навести питання, викладені в параграфі N 10, а також наголосити на відповідальності керівництва підприємства за зроблені припущення і за представлення аудитору всієї необхідної інформації і джерел даних, які використовуються при підготовці таких припущень.

13. Необхідні знання бізнесу клієнта дають можливість аудитору визначити, чи всі суттєві припущення, які є необхідними для підготовки перспективної фінансової інформації, були ним зроблені. Аудитору також, треба ознайомитися з процесом підготовки на підприємстві перспективної фінансової інформації шляхом дослідження наступних питань:

внутрішній контроль за системою підготовки перспективної фінансової інформації, компетенція і досвід тих посадових осіб, котрі брали безпосередню участь у підготовці фінансової інформації; характер підготовленої підприємством документації, покладеної в основу підготовки припущень; об'єкт, де статистичні, математичні і комп'ютерні технічні заходи були використані; точність, з котрою перспективна фінансова інформація була підготовлена в попередніх періодах і причини суттєвих розбіжностей між даними попередніх періодів і перспективної фінансової інформації.

14. Аудитор повинен визначити для себе ступінь довіри до фінансової інформації клієнта, яка стосується вже здійснених фактів. Від аудитора вимагається знання інформації, яка стосується попередніх періодів, для оцінки того, чи була перспективна фінансова інформація підготовлена з урахуванням інформації, яка стосується попередніх періодів, а також для встановлення критеріїв оцінки припущень, підготовлених керівництвом підприємства. Аудитору необхідно ознайомитися інформацію за попередній період, та принципами обліку, які використовувалися в цьому періоді, і визначити їх прийнятність.

15. Якщо аудиторський висновок, який стосується фінансової інформації минулих періодів, відрізняється від позитивного, або якщо підприємство тільки почало роботу, аудитору необхідно враховувати вплив зовнішніх факторів на процес дослідження перспективної фінансової інформації.

16. Аудитору необхідно брати до уваги той період, на котрий розповсюджується перспективна фінансова інформація. З урахуванням того, що при збільшенні періоду в майбутньому припущення стають більш умоглядними, спроможність керівництва клієнта робити припущення з використанням найкращого методу оцінки зменшується. Період не буде продовжуватися довше того терміну, коли у керівництва не буде розумної підстави для прийняття припущень. Аудитор повинен розглянути питання про період, на котрий поширюється перспективна фінансова інформація, з урахуванням таких факторів: операційний цикл, наприклад, у випадку з будівельними роботами період може залежати від часу, який вимагається для завершення робіт, надійності припущень, наприклад, якщо організація починає підготовку до випуску нової продукції у виробництво, період може бути порівняно коротким і розділеним на маленькі частини, такі як неділі або місяці. І навпаки, якщо підприємство використовує майно на умовах довготермінової оренди, то доцільніше заглянути у порівняно більший майбутній період; потреби користувачів інформації, наприклад, перспективна фінансова інформація, може бути підготовлена у зв'язку з наданням позики на період, який необхідний для отримання достатніх коштів для покриття заборгованості. Наприклад, інформація може бути підготовлена для інвесторів у зв'язку з розкриттям інформації про боргові зобов'язання для того, щоб показати, як буде використовуватися виручка в наступному періоді.

17. При визначенні характеру, тривалості і обсягу процедур аудиторської перевірки аудитор повинен враховувати наступне: ймовірність існування суттєвих перекручень; знання, отримані під час проведення попередніх перевірок; компетентність керівництва клієнта, яка стосується підготовки перспективної фінансової інформації; обсяг впливу суджень керівництва на перспективну фінансову інформацію; адекватність і надійність даних, які використовуються при їх підготовці.

18. Аудитор повинен оцінити джерело і надійність доказів, які підтверджують припущення керівництва, зроблені при використанні найкращого методу оцінки. Надійність доказів про припущення, зроблені керівництвом, можуть підтверджуватися тим, що вони отримані як з внутрішніх, так і з зовнішніх джерел, включаючи розгляд припущень з огляду на фактичні дані попереднього періоду і оцінку того, чи будуються ці докази на реальних з погляду виконання планах.

19. Аудитор повинен упевнитися, що у випадку використання гіпотетичних припущень будуть враховані всі обставини, які стосуються цього. Наприклад, якщо існує припущення, що рівень продаж перевищить спроможність фабрики по виробництву продукції, у перспективній фінансовій інформації мають враховуватися необхідні в майбутньому інвестиції в додаткове виробниче обладнання або витрати, на альтернативні заходи, а саме укладення контрактів з іншими виробниками для координації спільних зусиль по виробництву продукції.

20. Незважаючи на те, що від аудитора не вимагається отримання доказів, які підтверджують гіпотетичні припущення, йому все-таки необхідно впевнитися, що такі припущення відповідають меті перспективної фінансової інформації і що немає жодних причин вважати, що вони абсолютно нереальні.

21. Аудитору слід впевнитися, що перспективна фінансова інформація правильно підготовлена у відповідності з припущеннями, зробленими керівництвом клієнта, наприклад, шляхом перевірок, таких як підрахунок, або перевірок на логічність операцій, тобто того, чи узгоджуються дії керівництва і чи сполучаються між собою суми, розраховані при використанні змінних показників, таких як процентна ставка.

22. Аудитор повинен сконцентрувати свою увагу на тому, наскільки взаємозалежні результати, відображені в перспективній фінансовій інформації, від тих розділів, котрі пов'язані із змінними показниками. Тому що ці фактори впливають на обсяг необхідних аудиторських процедур. Вони також впливають на оцінку відповідності рівню і адекватності розкриття інформації, який вимагається у певних ситуаціях.

23. У випадку одного або численних елементів перспективної фінансової інформації, таких як окремий фінансовий звіт, аудитор має обов'язково розглянути пов'язані з ним інші компоненти фінансової звітності.

24. Коли в перспективну фінансову інформацію включається якась частина поточного періоду, що вже минула аудитору, необхідно оцінити обсяг роботи, що його слід виконати стосовно фактичної інформації. Тривалість і обсяг процедур залежать від конкретних обставин, наприклад, від періоду, протягом якого робиться перевірка.

25. Аудитор має отримати письмову заяву керівництва де вказано, для кого призначається перспективна фінансова інформація, повнота суттєвих припущень, зроблених керівництвом, і відповідальність керівництва за перспективну фінансову інформацію.

26. При оцінці представлення і розкриття перспективної фінансової інформації, в доповнення до особливих вимог діючого законодавства і професійних вимог, аудитору також необхідно впевнитися у наступному: перспективна фінансова інформація представлена повно і нікого не може ввести в оману, принципи бухгалтерського обліку розкриті в примітках до перспективної фінансової інформації; припущення належним чином розкриті в примітках до перспективної фінансової інформації. Необхідно чітко встановити: припущення основані на методах найкращої оцінки або вони мають гіпотетичний характер; також у випадку, коли припущення зроблені по галузевих показниках і характеризуються більшим рівнем невизначеності, ця невизначеність результатів повинна бути адекватно розкрита; наявність дати, на яку підготовлена інформація. Керівництво повинно підтвердити, що припущення можна застосовувати з огляду на конкретну дату, навіть якщо інформація збиралася протягом тривалого часу; коли результати в перспективній фінансовій інформації наводяться у вигляді діагнозу, то основа для визначення одиниці в діапазоні (галузі, в рамках котрої показник може змінюватися) має бути чітко вказана і що ці межі встановлені об'єктивно і не можуть ввести в оману; мати інформацію про всі зміни в обліковій політиці з моменту, коли була підготовлена остання фінансова звітність, а також мати записи про причини змін і їх вплив на перспективну фінансову інформацію.

Висновок аудитора з перспективної фінансової інформації повинен включати наступні пункти: назву аудиторської фірми; назву підприємства; посилання на перспективну фінансову інформацію; посилання на використання Національних нормативів аудиту або практику перевірки перспективної фінансової інформації; висловлення про те, що керівництво несе відповідальність за перспективну фінансову інформацію, включаючи й припущення, на котрих вона грунтується; у разі необхідності розкриваються обмеження на поширення перспективної фінансової інформації, заява про відсутність невпевненості в тому, що припущення не дають розумної підстави для підтвердження перспективної фінансової інформації; висновок про те, чи підготовлена перспективна інформація відповідним чином з урахуванням зроблених припущень і чи представлена вона у відповідності з системою фінансової чи бухгалтерської звітності, яка використовувалася на підприємстві; необхідні застереження стосовно можливості досягнення результатів, встановлених у перспективній фінансовій звітності; дата висновку, котра повинна збігатися з датою закінчення всіх процедур перевірки; адреса аудитора; підпис аудитора.

28. На підставі перевірки доказів, які підтверджують припущення, в такому висновку аудитор вказує на все те, що, привернуло його увагу і змусило вважати, що припущення не можуть дати достатніх підстав для підтвердження перспективної фінансової інформації.

28.1. Дається висновок про те, чи підготовлена перспективна фінансова інформація на підставі припущень і чи представлена вона у відповідності з системою фінансової звітності, яка використовувалася. Наголошується на тому, що фактичні результати, цілком ймовірно, будуть відрізнятися від перспективної фінансової інформації, оскільки події, що передбачаються часто відбуваються не так, як сподівалося, і різниця може бути суттєвою. Аналогічним чином, коли перспективна фінансова інформація розкрита у вигляді проміжку, треба вказувати, що немає повної впевненості в тому, що фактичні результати попадуть у проміжок, який досліджується; (у випадку проекту, перспективна фінансова інформація була підготовлена для мети (вказати мету), базуючись на певних припущеннях, зокрема таких, як гіпотетичні припущення стосовно подій у майбутньому і заходів керівництва, котрі можуть і не відбутися. Тому користувачів висновку попереджають, що перспективна інформація не використовується з іншою метою, ніж вищенаведена).

29. Приклад фрагменту з позитивного аудиторського висновку про здійснений прогноз:

"Ми перевірили прогноз, підготовлений у відповідності з Національними нормативами аудиту, які використовуються у разі перевірки перспективної фінансової інформації. Керівництво підприємства несе відповідальність за здійснений прогноз, включаючи наведені у Примітках N... припущення, на яких він грунтується.

На підставі нашої перевірки доказів, які підтверджують припущення, ніщо з того, що могло б привести нас до висновку, що ці припущення не дають розумної основи для підготовки прогнозу, не привернуло нашої уваги. На наш погляд, прогноз підготовлений необхідним чином на основі цих припущень і представлений у відповідності з (вказати ...).

Фактичні результати можуть відрізнятися від прогнозу, оскільки події, які передбачаються, не виникають у тому вигляді, в якому очікувалися, і різниця може бути суттєвою."

30. Приклад фрагменту з позитивного аудиторського висновку про проект:

"Ми перевірили проект у відповідності з Національними нормативами аудиту, які використовувалися у випадку перевірки перспективної фінансової інформації. Керівництво підприємства несе відповідальність за проект, включаючи й (проводяться в Примітках N ...) припущення, на яких він оснований.

Цей проект підготовлений з метою (вказується мета). Через те, що Підприємство тільки почало свою роботу, проект був підготовлений з використанням певної кількості припущень, деякі з яких є гіпотетичними припущеннями про майбутні події і заходи керівництва, котрі можуть і не наступати. Тому користувачів попереджають, що перспективна інформація не використовується з іншою метою ніж та, що наводиться вище.

На підставі зробленої перевірки доказів, що підтверджують припущення, ніщо з того, що могло б привести нас до висновку, що ці припущення не дають розумної основи для проекту, не привернуло нашої уваги, враховуючи те, що ... (вказати або послатися на гіпотетичні припущення). На нашу думку, проект певним чином підготовлений на основі цих припущень і представлений у відповідності з ....

Навіть якщо події, які передбачаються на основі наведених вище припущень, виникнуть, то фактичні результати можуть відрізнятися від проекту, оскільки події, які передбачаються, не виникають у тому вигляді, в якому вони очікувались, і різниця між ними може бути суттєвою".

32. Коли аудитор вважає, що дається неадекватне представлення і розкриття перспективної фінансової інформації, він повинен видати позитивний висновок з зауваженнями або негативний висновок про перспективну фінансову інформацію, або навіть дати відмову від висновку, якщо це можливо. Прикладом може служити інформація, в котрій неадекватно розкрито все, що стосується надзвичайно чутливих до змін припущень.

33. Коли аудитор вважає, що одне або численні суттєві припущення не дають розумної основи для підтвердження перспективної фінансової інформації, підготовленої з урахуванням припущень, основаних на використанні найкращого методу оцінки, або одне або декілька суттєвих припущень не дають розумної підстави для підтвердження перспективної фінансової інформації, яка підготовлена з використанням гіпотетичних припущень, то аудитору необхідно видати негативний висновок або дати відмову від висновку.

34. Коли при перевірці, у зв'язку з певними обставинами, неможливо використати одну або більше процедур перевірки, які є необхідними за конкретних обставин, аудитор мусить відмовитися від висновку і розкрити наявні обмеження.

1. Мета і галузь діяльності аудитора не змінюються, коли мова іде про перевірку середовища електронної обробки даних (ЕОД). Однак, прикладна програма може поставити аудитора перед необхідністю використання комп'ютера як засобу контролю. Ці різноманітні варіанти використання комп'ютера відомі як "Методи Аудиту при Сприянні Комп'ютера (МАСК)".

2. Метою цього нормативу є забезпечення використання керівництвом МАСК. Ці методи можна використовувати із залученням всіх відомих типів і конфігурацій комп'ютерів.

3. Необхідність використання МАСК виникає з тих обставин, коли відсутні вхідні документи і неможливо простежити повний хід операцій (контрольний слід), а також тоді, коли ефективність аудиту можна значно поліпшити використанням спеціальної комп'ютерної аудиторської програми.

4. Цей норматив описує два найзагальніших методи - програмне забезпечення контролю і дані тесту, які використовуються для забезпечення завдань контролю. Вимоги цього нормативу, можна використовувати для всіх типів МАСК.

Програмне забезпечення контролю (ПЗК)

5. ПЗК складається з комп'ютерних програм, які використовуються аудитором як частина процедур перевірки, котрі обробляють дані контрольних тестів системи обліку об'єкту аудиту. ПЗК може являти собою пакет програм, або окремі програми і утиліти. Незалежно від джерела виникнення ПЗК, аудитор повинен довести можливість їх використання для проведення перевірки. ПЗК може бути підготовлене безпосередньо аудитором, написане залученим до цієї роботи програмістом. Програми можуть використовуватися як високоефективний рахівний інструмент. До програм можна вносити зміни відповідно до вимог, які виникають з особливостей обліку клієнта. При плануванні аудиту необхідно розглянути можливість комбінування ручного аналізу даних з обробкою на ПЗК. Утиліти використовуються для того, щоб виконати загальні функції обробки даних, сортування, створення і виводу файлів на друк.

Тестування даних

6. Перевірка методом тестування даних використовується під час проведення процедур контролю, отриману вибірку даних вводять у комп'ютерну систему клієнта і порівнюють з її результатами: дані тесту, які використовуються для перевірки специфічних засобів управління в комп'ютерних програмах щодо типу інтерактивного паролю і доступу до даних; на шляху операцій тесту використовується "фіктивний" модуль (наприклад відділ або службова особа), дії цього модуля визначені, результати порівнюються з проходженням даних через аналогічний модуль програми клієнта. У тому випадку, коли контрольні дані обробляються разом з реальними даними клієнта, аудитор повинен бути впевненим, що після завершення тестування всі контрольні записи будуть вилучені з реального розрахунку клієнта.

7. Використання ПЗК може обмежуватися тестуванням окремих розділів, або прослідкуванням шляху однієї суми, а може включати процедури, пов'язані з побудовою бухгалтерського балансу клієнта. МАСК може використовуватися для виконання різноманітних процедур перевірки, включаючи:

тестування подробиць обробки інформації в системі обліку клієнта;

аналітичний огляд процедур для виявлення незвичайних випадків;

доступ до файлів даних і бібліотек;

тести на відповідність програмних засобів і систем управління та обліку.

7.1. Ефективність аудиту має підвищитися за допомогою МАСК з точки зору отримання найкращих доказів.

8. Під час планування перевірки аудитор мусить розглянути відповідну комбінацію організації і методів аудиту при сприянні комп'ютера. Необхідно врахувати фактори, що впливають на прийняття рішень при використанні комп'ютера, а саме:

знання комп'ютера, кваліфікація і досвід аудитора, сумісність МАСК і технічних засобів, на котрих Програмне забезпечення буде функціонувати; ефективність;

синхронізація у часі.

Знання комп'ютера, кваліфікація і досвід аудитора

9. Коли аудитор починає аудит у середовищі ЕОД, він повинен мати необхідні навички і досвід роботи з технікою, яка виконує підрахунки, або повинен залучити до роботи спеціаліста і делегувати йому частину своїх функцій. Аудитор повинен знати ЕОД, щоб спланувати, виконати і використувати результати МАСК. Рівень необхідних знань залежить від складності і конфігурації конкретного методу аудиту і програмного забезпечення контролю, а також системи обліку клієнта. Аудитор мусить розуміти, що використання МАСК за конкретних обставин може вимагати від нього значно більшого рівня знань комп'ютера і навичок роботи на ньому.

Сумісність МАСК і технічних засобів, на котрих вони будуть функціонувати

10. Аудитору слід проаналізувати відповідність МАСК засобам обслуговування комп'ютера і необхідним автоматизованим системам бухгалтерського обліку, а також картотекам. Аудитор може планувати використання інших засобів в обслуговуванні комп'ютера в тому разі, коли виконання роботи з використанням МАСК на комп'ютерній техніці клієнта буде неефективним, надто дорогим і непрактичним, наприклад, через несумісності з операційною системою.

11. Може виникнути необхідність у використанні допомоги персоналу клієнта для забезпечення роботи технічних засобів в найсприятливіший для аудитора час, завантаженню і запуску пакетів програм МАСК на комп'ютерах клієнта, забезпеченню копій даних у формі, яка необхідна аудитору.

Труднощі аналізу без використання комп'ютерів

12. Значна більшість комп'ютеризованих систем бухгалтерського обліку виконує дії, котрі неможливо візуально прослідкувати, тобто документально засвідчити ці дії не має можливості. Недоліки дослідження системи без використання комп'ютерів проявляються, наприклад, у випадках, коли: не існує вхідного документу, тобто операція здійснена в діалоговому режимі, крім того, розрахунок сум по сплаті відсотків може бути здійснений, виходячи з вимог алгоритму, без можливості побачити процедуру розрахунку; система не може показати контрольний слід операцій, оброблених тільки на комп'ютері; перевірки кредитоспроможності клієнта можуть бути зроблені тільки шляхом виключення, в такій ситуації не може залишитися жодного свідчення, що всі операції були оброблені; вихідна інформація може складатися тільки з підсумкової загальної кількості, в той час як деталі зберігаються в пам'яті комп'ютера.

Ефективність

13. Ефективність аналітичних процедур може бути поліпшена при використанні МАСК з точки зору отримання і оцінки контрольного доказу, наприклад, деякі операції можуть бути перевірені більш детально і ефективно, тому що при використанні комп'ютера можна охопити більший розмір вибірки, ніж при звичайному аналізі; під час аналітичних процедур можна проаналізувати ефективніше, ніж ручним методом, результати операцій у звітах і незвичайні величини; використання МАСК дає можливість більш ефективного проведення додаткових незалежних процедур перевірки для отримання необхідної оцінки засобів управління і контролю.

14. Під ефективністю необхідно розуміти наступне: час, який використовується для процесу планування, розробки, виконання і оцінки МАСК, технічний огляд і допомога в скороченні термінів виконання робіт, проектування і друк форм, установка контролю доступу і перевірка вводу даних, час роботи програми; в оцінці ефективності МАСК необхідно врахувати доцільність корисного використання ПЗК, іншими словами, наскільки можна в подальшому зменшити витрачені кошти і час на проектування і розробку МАСК, що позитивно вплине на процес аудиту.

Синхронізація

15. Деякі комп'ютерні файли зберігаються тільки на протязі короткого часу і не можуть бути доступні у разі першої необхідності. Тому аудитор повинен вжити необхідних заходів для збереження в пам'яті комп'ютера даних, які, можливо, знадобляться йому в майбутньому, або він повинен буде змінити час звернення до клієнта для отримання тієї, чи іншої інформації.

16. У ситуаціях, коли час перевірки обмежений, аудитору доцільно планувати використання МАСК, оскільки це скорочує тимчасові витрати у порівнянні із звичайними методами огляду і аналізу.

17. Основні дії аудитора при використанні прикладної програми МАСК:

а) Визначення мети прикладної програми;

б) Визначення змісту і доступності файлів об'єкту аудиту;

в) Визначення типів операцій і шляхів, котрі необхідно перевірити;

г) Визначення аудиторських процедур у системі програми;

д) Визначення розподілу обов'язків між комп'ютерним персоналом та керівництвом;

е) Зіставлення вигідності від використання ПЗК з витратами на її впровадження;

є) Оцінка рівня впевненості, що ПЗК будуть правильно оформлені і необхідним чином зафіксовані і зареєстровані;

ж) Визначення дефіциту в комп'ютерній техніці і вміння користуватися нею;

з) Використання функцій програми і оцінка отриманих результатів.

18. Аудитор повинен керувати процесом використання програми МАСК. Таке керівництво забезпечить правильне виконання процедур програми, допоможе виключити співробітників клієнта в управлінні МАСК. Специфіка роботи з прикладною програмою МАСК буде залежати від параметрів і властивостей самої програми, тому аудитору необхідно: ухвалити технічні моменти і виконати огляд роботи, за використанням МАСК; зробити огляд засобів керування системою ЕОД підприємства, наприклад можливість внесення виправлень у систему програми і доступ до бази даних. Якщо аудитора не задовольняє організація робочого місця при використанні комп'ютера клієнта, він має право проводити обробку інформації за допомогою МАСК на іншому більш придатному для поставленої мети комп'ютері; слід гарантувати відповідну інтеграцію та імплементацію висновків аудитора в процесі контролю.

19. Процедури, які виконуються аудитором для управління контрольними прикладними програмами, можуть включати:

а) Участь у проекті і тестуванні комп'ютерних програм;

б) Отримання гарантії того, що програма працює у відповідності з деталізованою спеціалізацією;

в) Перевірку відповідності конфігурації комп'ютера клієнта вимогам установки ПЗК;

г) Перевірку програми на невеликих тестових файлах перед запуском в основну роботу;

д) Перевірку можливості обробки ПЗК необхідного обсягу і кількості інформації;

е) Перевірку правильності функціонування ПЗК - адекватність інформації вводу-виводу;

є) Організацію відповідного контролю за доступом до ПЗК, який виключає несанкціонований доступ і маніпуляцію даними.

19.1 Необов'язкова постійна присутність аудитора під час управління програмою МАСК, однак він повинен гарантувати виконання необхідних процедур аудиту. Щоправда, така присутність бажана, тому що вона може забезпечити практичну вигоду, тобто можливість своєчасно зреагувати на несподіваний результат, змінити дані помилкового прикладу, виправити неправильний вхідний файл та ін.

20. Процедури, які виконуються аудитором для управління прикладними програмами, можуть включати:

а) управління послідовністю подачі тесту там, де це стосується обробки декількох циклів;

б) виконання тесту спочатку на малій кількості даних, а потім запуск програми з повним набором даних;

г) підтвердження того, що для обробки даних використовувалася ефективна версія ПЗК;

д) забезпечення використання ПЗК для обробки даних у відповідний термін і в контрольних точках, які мають суттєвий розмір.

21. Використовуючи МАСК, аудитор може визнати за необхідне залучення співробітника клієнта, який працює за комп'ютерним фахом. В такому випадку аудитор мусить впевнитися в тому, що не існує можливості втручання в роботу ПЗК з боку співробітника клієнта і як наслідок не буде впливу на результати тестування.