Національні нормативи аудиту

1. Метою нормативу є встановлення норм і правил проведення аудиту споріднених (пов'язаних) сторін і операцій з ними (процедур отримання доказів по операціях зацікавлених сторін).

2. Аудитору необхідно впевнитися в тому, що операції зі спорідненими сторонами істотно впливають на фінансову звітність підприємства.

3. За певних обставин існують обмеження, котрі можуть вплинути на переконливість доказів про споріднені сторони, кількість котрих є достатньою для складання висновку по окремих позиціях фінансової звітності підприємства. Процедури, наведені в цьому нормативі, забезпечать необхідний рівень доказовості для складання висновку по конкретних позиціях та твердженнях фінансової звітності підприємства за відсутності обставин, які збільшують ризик перекручення вище звичайного рівня і вказують на те, що були значні перекручення у відображенні операцій зі спорідненими сторонами.

4. Якщо з'являються які-небудь натяки на те, що вищеперелічені обставини існують, аудитору необхідно замінити процедури перевірки, враховуючи існуючі обставини.

5. Керівництво клієнта відповідає за правильне визначення і розкриття аудитору споріднених сторін і операцій з такими сторонами. Таким чином, від керівництва вимагається створення надійної системи обліку і системи внутрішнього контролю для забезпечення відповідного (дзеркального) відображення в бухгалтерському обліку операцій зі спорідненими сторонами і їх впливу на звітність підприємства.

6. Аудитор повинен знати бізнес підприємства і галузь в цілому, що дасть йому можливість виявити події, операції і заходи, котрі можуть істотно вплинути на фінансову звітність підприємства.

Визначення споріднених (пов'язаних) сторін. Сторони вважаються спорідненими, якщо одна з них може контролювати діяльність іншої або впливати на прийняття фінансових і оперативних рішень. Цей термін не слід ототожнювати з терміном "пов'язані сторони", який використовується в податковому законодавстві України та носить фіскальний характер, тому що він значно відрізняється своїм призначенням від нього. Термін "пов'язані сторони" використовується в податковому законодавстві в контексті визнання сторін, пов'язаних з платником податку для контролю за правильністю сплати ним податку. Термін "споріднені сторони" передбачає виявлення споріднених сторін в бізнесі для того, щоб оцінити вплив кожної з них на прийняття управлінських рішень на підприємстві, де проводиться аудит, та вплив цього на ризик аудиту.

Операції споріднених сторін - передача коштів або обов'язків між спорідненими сторонами, незалежно від призначення ціни на них.

6.1. У разі існування споріднених сторін, як правило існують особливості у їх діяльності та операціях між ними. Аудитор повинен звернути увагу на такі особливості: існування окремих вимог стосовно представлення і розкриттю інформації про діяльність споріднених сторін під час оприлюднення фінансової звітності; надійність аудиторського доказу про споріднені сторони залежить від джерела його отримання. Більшу надійність має аудиторський доказ, отриманий або підготовлений третьою стороною; до операцій зі спорідненими сторонами можуть належати фактори, які відрізняються від звичайних ділових, наприклад, перерозподіл прибутку в інтересах однієї сторони чи навіть шахрайство.

7. Аудитору необхідно уважно вивчити інформацію, підготовлену керівництвом клієнта, в котрій можуть наводитися свідчення про існуючі споріднені сторони, і провести наступні процедури перевірки повноти такої інформації: вивчення робочої документації попереднього періоду, в котрих наводилися назви споріднених сторін; дослідження операцій, проведених підприємством для визначення споріднених сторін; дослідження умов переходу на роботу до клієнта директорів і службовців з інших підприємств; вивчення реєстру акціонерів з метою визначення найкрупніших акціонерів або, якщо це вимагається, отримання списку найкрупніших акціонерів з реєстру (в силу існуючих в Україні обмежень у доступі до такої інформації акціонерне товариство просить незалежних реєстраторів надати таку інформацію незалежним аудиторам для процедур перевірки); вивчення протоколів зборів акціонерів і ради директорів, де визначається процентний розмір розподілу дивідендів; отримання необхідної інформації шляхом опитування аудиторів, які беруть участь в аудиторській перевірці, або аудиторів, які проводили попередню перевірку, для того, щоб отримати додаткову інформацію про споріднені сторони; дослідження декларацій по сплаті податку на прибуток та інших податків, а також іншої інформації, пов'язаної з взаємовідносинами підприємства і контролюючих організацій.

7.1. Якщо аудитор вважає, що існують свідчення існування споріднених сторін, але ризик їх впливу на діяльність підприємства не виявлений, зазначені вище процедури можуть бути відповідним чином замінені на інші.

8. Якщо підприємства працюють у рамках договору про спільну діяльність, в фінансовій звітності обов'язково наводяться назви та адреси споріднених сторін, і аудитор має визначити адекватність представлення інформації у фінансовій звітності з цього питання.

9. Аудитору необхідно перевірити підготовлену для нього керівництвом клієнта інформацію, яка стосується операцій зі спорідненими сторонами, і уважно зробити дослідження інших суттєвих операцій зі спорідненими сторонами.

10. Вивчивши системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю і зробивши попередню оцінку ризику невідповідності внутрішнього контролю, аудитору слід перевірити відповідність процедур контролю прийнятим керівництвом підприємства рішенням і фактичному відображенню в обліку операцій зі спорідненими сторонами.

11. Під час аудиторської перевірки аудитору необхідно звернути особливу увагу на ті операції, котрі можуть вказувати на існування споріднених сторін. Наприклад: операції, в яких використовувалися незвичайні умови торгівлі, такі як незвичайні ціни, процентні ставки, гарантії і умови сплати; операції, котрим для їх проведення необхідні явні логічні причини; операції, в яких зміст не відповідає формі; незвичайні або рідкісні операції; більший обсяг або значущі операції з деякими клієнтами або постачальниками в порівнянні з іншими; внутрішні положення про адміністрацію підприємства.

12. Під час аудиторської перевірки аудитору необхідно провести процедури перевірки, в результаті яких можна дійти висновку про те, що операції зі спорідненими сторонами існують. Наприклад, необхідно провести такі процедури перевірки: проведення тестування операцій і рахунків; вивчення протоколів зборів учасників і ради директорів; вивчення бухгалтерських записів по суттєвих сумах і незвичайних операціях, звертаючи особливу увагу на операції, проведені в кінці звітного періоду; вивчення підтверджень по виданих і залучених коштах і підтверджень, отриманих від банків. Така перевірка може виявити гарантії і операції споріднених сторін; вивчення інвестиційних операцій, наприклад, купівля або продаж частки капіталу спільного підприємства або іншого підприємства.

13. При перевірці операцій споріднених сторін аудитору слід отримати вичерпні докази того, що ці операції належним чином відображаються в бухгалтерському обліку і відображені в фінансовій звітності підприємства або в пояснювальній записці до неї.

14. Характер взаємовідносин споріднених сторін, доказовість операцій споріднених сторін може бути обмежена, наприклад, у зв'язку з існуванням товарних запасів, накопичених однією зі споріднених сторін у відповідності з договором консигнації. В зв'язку з обмеженістю використання відповідного доказу таких операцій, аудитор має розглянути питання про можливість використання наступних процедур перевірки: підтвердження умов і обсягів операцій зі спорідненими сторонами; перевірка доказу про спорідненість сторін; підтвердження або обговорення інформації з суб'єктами, які мають відношення до операції, такими як банки, адвокати, гаранти і агенти.

15. Аудитору необхідно отримати від керівництва клієнта письмові підтвердження від нього про розкриття повної інформації про споріднені сторони.

16. Якщо аудитор не впевнений в існуванні впливу діяльності споріднених сторін на підприємство і результатів операцій між ними, або він дійшов висновку, що інформація про споріднені сторони представлена в фінансовій звітності підприємства не адекватно, йому необхідно скласти висновок, який відрізняється від позитивного.

1. Цей норматив встановлює відповідальність аудитора за результати подій, які виникають після дати складення фінансової звітності клієнтом, але до підписання аудиторського висновку, або за результати подій, які виникли після підписання аудиторського висновку але до дати оприлюднення фінансової звітності клієнта, та подій, які виникли після оприлюднення фінансової звітності підприємства. Такі події далі по тексту будуть називатися "подальші події".

2. Аудитор повинен розглянути вплив подальших подій на фінансову звітність підприємства і на аудиторський висновок.

3. Існує два основних види подальших подій, які сприятливо або несприятливо впливають на фінансову звітність підприємства: події, котрі забезпечують подальше підтвердження умов, котрі існували на дату фінансової звітності; події, котрі відображають нові умови, які наступають після дати представлення фінансової звітності.

4. Аудитор повинен виконати процедури перевірки для отримання свідчення того, що всі подальші події до дати підписання аудиторського висновку, котрі повинні були потрапити в звітність підприємства, були ним своєчасно виявлені і проаналізовані. Такі процедури у доповнення до звичайних процедур, котрі використовуються стосовно угод, завершення яких відбувається після закінчення звітного періоду, необхідні для отримання аудитором впевненості в тому, що фінансова звітність достовірна.

5. Аудитор має провести процедури розкриття подальших подій, які могли вплинути на бухгалтерський баланс. Такі процедури можуть включати: ознайомлення з протоколами зборів акціонерів, засідань ради директорів, контролюючих і виконавчих комітетів, які відбулися після закінчення звітного періоду, але до моменту оприлюднення звітності підприємства (аудитору слід навести довідки також про ті протоколи, котрі ще до кінця не оформлені); огляд останніх фінансових оперативних зведень клієнта, фінансових планів, кошторисів витрат, прогнозів прибутку, звітів керівництва і інших внутрішніх документів підприємства; отримання інформації від юристів клієнта щодо вирішення питань по пред'явлених претензіях або позивань; опитування керівництва клієнта стосовно виникнення у клієнта нових обставин, надання клієнтом гарантій, залучення клієнтом заємних коштів, а також інформації: про щойно здійснений продаж активів або про можливість такого продажу в найближчий час; стосовно поточного стану обліку, оцінка статей якого вже була зроблена раніш; про зменшення активів (відчуження майна органами виконавчої влади, втрата його від пожеж або повені); про суттєві зміни в тих розділах, де існують ризики; якісь факти, що ставлять під сумнів відповідність облікової політики, яка використовується під час підготовки звіту, якщо такі випадки ставлять під сумнів законність дій клієнта і його подальше існування як юридичної особи.

6. Коли аудиторська перевірка самостійного підрозділу, скажімо філії клієнта, проводилася іншим аудитором (аудитором, який практикує в тому регіоні, де розташована філія), то основний аудитор повинен розглянути вплив подальших подій на результати своєї роботи і також на аудиторський висновок іншого аудитора.

7. Коли аудитору стає відомо про подальші події, котрі істотно впливають на фінансову звітність клієнта, аудитор повинен визначити, чи враховані такі випадки певним чином і чи розкриті вони в звітності підприємства.

8. Аудитор не несе відповідальності за виконання процедур перевірки або складення запиту стосовно фінансової звітності після дати підписання аудиторського висновку. Протягом періоду після дати підписання аудиторського висновку і до дати публікації фінансової звітності підприємства або офіційного оприлюднення відповідальність за інформування подальших подій, які впливають на достовірність звітності, повністю лежить на керівництві клієнта.

9. Але коли після дати підписання аудиторського висновку і до офіційного оприлюднення фінансової звітності аудитору стає відомо про факт, котрий може суттєво вплинути на фінансову звітність клієнта, він повинен визначити для себе, чи треба внести поправку в фінансову звітність і аудиторський висновок, а також обміркувати це питання з керівництвом клієнта і діяти в подальшому у відповідності з ситуацією, яка склалася.

10. Коли керівництво вносить зміни в фінансову звітність підприємства, аудитор повинен внести поправки в результати процедур аудиторської перевірки стосовно існуючої ситуації на той момент. Необхідно ставити дату на аудиторському висновку не раніше, дня підписання керівництвом клієнта зміненої фінансової звітності. Відповідно процедури, приведені в пунктах 4 і 5, необхідно провести за станом на нову дату - дату виправленого аудиторського висновку.

11. В тому разі, якщо керівництво клієнта не вносить виправлення в фінансову звітність, а аудитор вважає це за необхідне, та аудиторський висновок ще не передавався клієнтові, аудитор повинен підготувати висновок, який відрізняється від позитивного.

12. Коли аудиторський висновок передано клієнтові, аудитор повинен повідомити про це керівництво клієнта, яке відповідає за оприлюднення звітності або її публікацію, про недопустимість публікації звітності без відповідного коригування. Якщо фінансовий звіт все-таки випущений без внесення змін, аудитор повинен вжити заходів для інформування про це користувачів фінансової звітності стосовно наявності свого діючого і дійсного аудиторського висновку. Прийняття рішення про такі дії буде залежати від правової підтримки аудитора і рекомендацій юриста.

13. Після того, як фінансова звітність була оприлюднена, аудитор не має ніяких зобов'язань стосовно неї.

14. Якщо після того, як фінансовий звіт було оприлюднено разом з аудиторським висновком, аудитору стає відомий факт, котрий існував під час підписання аудиторського висновку і здатний був у ту мить змусити аудитора щось змінити в аудиторському висновку, то аудитор повинен обговорити цю проблему з керівництвом клієнта.

15. Новий аудиторський висновок аудитора повинен містити посилання на те, що стало причиною перегляду думки про фінансову звітність клієнта і що привело його до змін в аудиторському висновку. Дата нового аудиторського висновку повинна проставлятися в ньому не раніш дня зроблених у відповідності з п.35 "Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні" від 03.04.93 р. N 250 (з подальшими змінами і доповненнями) виправлень і відповідно процедури, перелічені в пунктах 4 і 5, розповсюджуються на дату нового аудиторського висновку.

16. У випадку, коли незалежно від внесення змін в фінансовий звіт клієнта вплив подальших подій неминуче буде розкрито протягом наступного фінансового періоду, можна не переглядати вже існуючий оприлюднений звіт і аудиторський висновок.

17. Якщо керівництво клієнта не здійснює потрібних заходів щодо внесення необхідних виправлень у поточний облік, тоді як аудитор вважає такий перегляд доцільним, аудитор повинен попередити керівництво клієнта, що він вживе необхідних заходів для попередження неправильного сприйняття користувачами тверджень фінансової звітності клієнта, яка була оприлюднена разом з аудиторським висновком. Заходи, які аудитор буде вживати, залежать від можливостей аудитора і рекомендацій юристів.

18. У випадках, коли випущені клієнтом цінні папери пропонуються для відкритого продажу, аудитор повинен переглянути законні підстави всіх існуючих претензій. Наприклад, аудитор може виконати певні процедури на час останнього дня пропонування цінних паперів. Ці процедури відповідатимуть тим, що зазначені в пунктах 4 і 5 у часовому коридорі до дати або біля дати останнього дня пропонування цінних паперів до відкритого продажу. Такі процедури необхідні, для того щоб оцінити, чи відповідає інформація, яка розкривається при пропозиції цінних паперів, інформації в фінансовій звітності підприємства, котра підкріплена аудиторським висновком.

1. Мета цього нормативу полягає у встановленні відповідальності аудиторів, які здійснюють аудиторську перевірку, за надання гарантії постійності діяльності підприємства в найближчому майбутньому.

2. Концепція діючого підприємства є однією з облікових концепцій і полягає у тому, що фінансова звітність підприємства як правило складається з припущення, про те, що підприємство має здатність до продовження діяльності і вона буде здійснюватися надалі в найближчому майбутньому, тобто припускається, що у підприємства немає ні намірів, ні необхідності в ліквідації або суттєвому зменшенні масштабів діяльності, якщо такі наміри або необхідність існують, звітність підприємства повинна складатися за іншим принципом, який необхідно висвітлювати окремо. Наприклад, при необхідності ліквідації підприємства існує необхідність у створенні ліквідаційного балансу, при істотному скороченні діяльності відпадає необхідність консолідації фінансової звітності або можуть помінятися принципи її консолідації.

3. При плануванні процедур перевірки і при оцінці отриманих результатів аудитору необхідно брати до уваги правомірність припущень про постійність діяльності підприємства в найближчому майбутньому, які кладуться в основу підготовки звітності підприємства.

4. Аудиторський звіт допомагає користувачам скласти власне уявлення про достовірність фінансової звітності підприємств. Проте, аудиторський звіт не може сприйматися користувачами як повна і абсолютна гарантія життєздатності підприємства.

5. Під час підготовки фінансової звітності підприємства у випадку відсутності інформації про протилежне те припускається, що підприємство буде продовжувати діяльність в найближчому майбутньому, тобто те, що підприємство буде здійснювати нормальну діяльність не менше одного року після закінчення звітного періоду. Таким чином, активи і пасиви обліковуються, виходячи з припущення, що підприємство буде мати спроможність реалізувати свої активи і виконати свої зобов'язання при нормальному стані справ (не терміново). Якщо таке припущення неправильне, це означає, що може статися так, що підприємство не буде мати змогу реалізувати свої активи по тих цінах, по котрих вони обліковуються і можуть змінитися суми і терміни погашення зобов'язань. Відповідно, може виникнути необхідність у змінах сум і класифікації активів і зобов'язань у фінансовій звітності підприємств.

6. Аудитору необхідно брати до уваги можливий ризик того, що припущення про постійність діяльності в майбутньому можуть бути неправильними.

7. Показники ризику постійної діяльності підприємства як принципу постійності можуть бути отримані при вивченні фінансової звітності підприємства або з інших джерел шляхом опитування. Приклади показників, котрі можуть розглядатися аудитором, наводяться нижче. Цей список не є вичерпним і всеохоплюючим, наявність сумнівів в одному або декількох показниках не завжди означає, що припущення про постійність необхідно поставити під сумнів.

Фінансові показники

Чисті зобов'язання.

Кредити, по яких наступав термін погашення, без реальної можливості бути пролонгованими або погашеними. Незадовільні головні фінансові показники і коефіцієнти.

Суттєві збитки від основної діяльності. Прострочення або призупинення виплати дивідендів.

Неможливість заплатити кредиторам у встановлений термін. Труднощі, пов'язані з виконанням умов кредитних угод. Заміна розрахунків з постачальниками з акцептного на безакцептний характер. Неможливість отримати фінансування для розвитку нової продукції або інших необхідних інвестицій.

Операційні показники

Втрата ефективного управління при незмінності керівництва.

Втрата основного ринку, спеціальної ліцензії на діяльність або головного постачальника сировини чи продукції.

Труднощі з робочою силою або недостатня кількість виробничих запасів, завдяки яким можна забезпечити постійне виробництво, послуги.

Інші показники

Недотримання встановлених українським законодавством вимог.

Порушені проти підприємства справи в арбітражному суді по котрим може бути винесене рішення не на його користь.

8. Вплив перелічених показників може бути послаблений іншими факторами. Наприклад, ефект від неспроможності підприємства погасити його звичайні борги може бути збалансований планами керівництва по підтримці адекватного рівня оборотних коштів шляхом втілення альтернативних заходів, таких як підвищення ефективності управління активами, перегляд графіка погашення кредитів, збільшення розміру капіталу. Таким самим чином, ефект від втрати головного постачальника може бути послаблений наявністю потенційних альтернативних джерел постачання.

9. Коли виникає питання стосовно того, чи правильно зроблено припущення про постійність діяльності підприємства в найближчому майбутньому, аудитору необхідно отримати необхідні докази щодо спроможності підприємства продовжувати діяльність в недалекому майбутньому.

10. Під час аудиту виконуються процедури перевірки в напрямку отримання аудиторських доказів, котрі дають основу для висловлення висновку про фінансову звітність підприємства. Коли виникає питання стосовно припущення про постійність діяльності, деякі з цих процедур можуть стати особливо значущими. Може виникнути необхідність проведення додаткових процедур перевірки або необхідність поновлення раніш отриманої інформації. Відповідні процедури можуть включати наступне:

аналіз оборотних коштів, прибутковості і обговорення економічних прогнозів з керівництвом клієнта; дослідження подій, які мають місце після закінчення звітного періоду і які впливають на спроможність підприємства до продовження діяльності; аналіз і обговорення останніх проміжних фінансових звітів підприємства; дослідження умов кредитних угод і протоколів про наміри з тим, щоб впевнитися, чи не порушувались вони; письмовий запит до юриста підприємства про справи, які знаходяться на розгляді в арбітражному суді та позиваннях до підприємства; підтвердження існування, законності і можливості здійснення заходів по забезпеченню фінансової допомоги з боку споріднених підприємств або з боку третіх установ і оцінка їх спроможності фінансувати клієнта; оцінку позиції клієнта щодо невиконаних замовлень споживачів його послуг.

11. Здійснюючи економічний аналіз оборотних коштів і прибутковості та інші подібні прогнози, аудитор оцінює якість роботи системи, яка підготовлює і підсумовує таку інформацію. Аудитор також розглядає правомірність пропозицій, виходячи з наявних обставин, які покладені в основу прогнозу. Крім цього, аудитору необхідно порівняти планові показники за останній період, який передує звітному, з показниками за останні декілька років, а також планові показники поточного періоду з результатами на день перевірки.

12. Аудитору необхідно також розглянути і обговорити з керівництвом підприємства плани на майбутнє, зокрема можливість існування планів з реалізації активів, отримання позик або реструктуризації заборгованості, скорочення і відстрочки витрат, збільшення статутного капіталу. Важливість аналізу таких планів для аудитора як правило невелика, якщо термін для здійснення запланованих заходів і подій, які очікуються в майбутньому, збільшується. Особлива увага, як правило, приділяється планам, результат від здійснення котрих може значно вплинути на платоспроможність підприємства в недалекому майбутньому. Аудитору необхідно отримати докази того, що ці плани є дійсно реальними для виконання і що результатом від здійснення планів буде покращення дійсної ситуації. Як правило, аудитору необхідно отримати від керівництва підприємства письмову інформацію про такі плани.

13. Після проведення необхідних процедур і отримання всієї необхідної інформації, аналізу ефекту від здійснення всіх запланованих керівництвом планів і дослідження інших негативних факторів, аудитор складає висновок про ймовірність постійної діяльності підприємства.

14. Якщо, на думку аудитора, існує обгрунтований доказ постійності діяльності підприємства в найближчому майбутньому, аудитор не міняє зміст аудиторського висновку.

15. Якщо, на думку аудитора, припущення про постійність буде необгрунтованим з причини впливу дестабілізуючих факторів, а саме планів керівництва на майбутнє, аудитору необхідно розкрити інформацію про такі плани та інші фактори в фінансовій звітності підприємства. Якщо така інформація не була розкрита в фінансовій звітності підприємства, аудитору необхідно скласти аудиторський висновок, який відрізняється від позитивного.

16. Якщо, на думку аудитора, питання про постійність не вирішено позитивно, аудитор повинен приділити особисту увагу наступним питанням: чи адекватно описані в фінансовій звітності підприємства основні умови, котрі наштовхують його на суттєві сумніви у спроможності підприємства продовжувати діяльність в недалекому майбутньому? Чи зазначено в примітках до фінансової звітності підприємства, що існує значний сумнів у тому, що підприємство зможе продовжувати діяльність в найближчому майбутньому і, як наслідок, не зможе, у випадку необхідності, реалізувати свої активи і виконати свої зобов'язання за нормального стану справ (не терміново)? Чи зазначено в примітках до фінансової звітності, що в ній не існує жодних виправлень, пов'язаних з поновленням або перекласифікацією сум активів або сум класифікацій обставин, котрі можуть бути необхідними у випадку, якщо припустити, що підприємство не буде мати змогу продовжити нормальну діяльність в найближчому майбутньому? В тому випадку, коли інформація в фінансовій звітності підприємства розкрита відповідним чином, аудитор не висловлює негативний або умовно-позитивний аудиторський висновок.

17. У ситуаціях, коли інформація в фінансовій звітності підприємства розкрита відповідним чином, аудитору, як правило, належить висловити позитивний висновок і доповнити аудиторський звіт шляхом включення в нього параграфу, що висвітлює концепцію постійності діяльності підприємства, посилаючись на запис у фінансовому звіті підприємства.

15. Наприклад, такий параграф може містити наступне:

"Ми звертаємо Вашу увагу на запис (наводиться зміст запису) у фінансовій звітності підприємства. Підприємство має збитки у розмірі (вказується цифрами) протягом року, який закінчується 31 грудня 19... року, і станом на зазначену дату поточні зобов'язання підприємства перевищують його поточні активи на (вказується цифрами перевищення). Ці фактори разом з питаннями, які є в записах (вказати, які саме записи), наводять на сумнів про те, що підприємство зможе продовжувати свою діяльність у відповідності з принципом постійності діяльності."

Аудитор не звільняється від висновку щодо постійності діяльності підприємства в найближчому майбутньому, у випадку його невизначеності з цього питання.

18. У випадку, якщо інформація в фінансовій звітності підприємства не розкрита певним чином, аудитору необхідно скласти висновок, який відрізняється від позитивного. Нижче наводиться параграф, в котрому дається пояснення і висловлення умовно-позитивного висновку.

"Підприємство не має змоги домовитися про пролонгацію своїх банківських позик. Без такої фінансової підтримки існують суттєві сумніви в тому, чи зможе Підприємство продовжувати свою діяльність в найближчому майбутньому. Таким чином, може виникнути необхідність у корекції суми активів і класифікації пасивів. Фінансова звітність підприємства не розкриває цей факт.

На нашу думку, якщо не брати до уваги відсутність інформації, що згадується в попередньому параграфі, фінансова звітність підприємства дає правдиве і достовірне уявлення, з усіх суттєвих аспектів, про фінансовий стан підприємства станом на 31 грудня 19... року і результати її діяльності та оборотні кошти станом на кінець року у відповідності до..."

19. Якщо, протягом проведених додаткових процедур і отриманої інформації, включаючи ефект послаблюючих обставин, аудитор доходить висновку, що підприємство не буде мати спроможність продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому, він робить висновок, що припущення про постійність, яке використовується під час підготовки фінансової звітності підприємств, не було належним чином обгрунтоване. Якщо результат від використання під час підготовки фінансової звітності підприємства необгрунтованого припущення про постійність є таким суттєвим, що фінансова звітність підприємства вважається недостовірною, аудитору необхідно скласти висновок негативного характеру.

1. Питання про правомірність припущення про діяльність підприємства в найближчому майбутньому як правило не виникає у випадку, якщо існує велика підтримка підприємства з боку державної виконавчої влади України, завдяки якій підприємство практично не зможе стати банкрутом. Однак, якщо таких умов не існує, або якщо фінансування підприємства з боку державної виконавчої влади України може бути припинено і існування підприємства підлягає сумніву, аудитор повинен діяти, керуючись цим нормативом.

2. Якщо виникає питання про постійність діяльності в найближчому майбутньому громадської організації, аудитори як правило, проводять оцінку загального фінансового стану підприємства, беручи до уваги можливе виконання підприємством своїх зобов'язань і подібних вимог у майбутньому.

1. Метою нормативу є встановлення правил використання інформації, наданої керівництвом підприємства в якості аудиторських доказів.

2. Цей норматив визначає процедури оцінки і документальне оформлення даних, які отримуються від керівництва, а також заходи, котрі необхідно зробити у випадку, коли керівництво підприємства відмовляється надавати відповідну інформацію.

3. Аудитор повинен отримати від керівництва підприємства інформацію, яка необхідна для досягнення мети його роботи.

4. Аудитору необхідно отримати докази того, що керівництво підприємства, яке перевіряється, знає міру своєї відповідальності за надання аудитору достовірної фінансової звітності підприємства, складеної з урахуванням вимог українського законодавства, і що керівництво підтверджує її достовірність і повноту. Подібні докази аудитор може отримати шляхом співбесіди з членами ради директорів клієнта та отримання від них запевнювальних листів.

5. Аудитору необхідно отримати письмові докази достовірності всіх суттєвих аспектів фінансової звітності підприємства, з припущенням того, що жодних інших доказів, цілком напевно, не існує. Імовірність виникнення непорозуміння між аудитором і керівництвом клієнта знижується, коли усні бесіди підтверджуються документальними записами. Наприклад, листи керівництву з питань інформації, наданої ним з деякими основними деталями проведеної зустрічі.

6. Під час отримання документально оформленої інформації від керівництва можна обмежитися інформацією, визнаною аудитором, окремо або в сукупності, суттєвою для звітності підприємства. За певних обставин, може виникнути потреба пояснити керівництву клієнта, що саме розуміє аудитор під суттєвістю в конкретному випадку.

7. Під час аудиторської перевірки аудитор може отримувати безліч інформації від керівництва підприємства, яка надається як за власним бажанням керівництва, так і на вимогу аудитора. Причому, якщо така інформація стосується суттєвих позицій фінансової звітності підприємства, від аудитора вимагається: отримати перевірені докази з внутрішніх джерел інформації підприємства або із зовнішніх; оцінити зрозумілість та відповідність даних, наданих керівництвом клієнта та зіставити їх з іншими аудиторськими доказами, в тому числі з іншою інформацією, отриманою від керівництва підприємства; вирішити для себе, чи особи, які надають інформацію стосовно фінансової звітності підприємства, в достатній мірі можуть пояснити її зміст.

8. Інформація, яка надається керівництвом підприємства, не може заміняти інші докази, котрі аудитор може отримати. Наприклад, нова інформація про витрати на придбання того чи іншого активу не може заміняти інші аудиторські докази з цього питання. Якщо аудитору не вдалося отримати необхідну кількість доказів щодо показників, як визнані суттєвими, а такі докази на думку аудитора існують в принципі, можливість скласти думку з цього питання вважається обмеженою, навіть при умові, що з цього питання інформація від керівництва отримана.

9. Аудитор може опинитися в ситуації, коли інформація, надана керівництвом клієнта, буде єдиним доступним джерелом аудиторських доказів. Наприклад, вважається сумнівною можливість отримання будь-яких доказів щодо операцій підприємства, крім інформації від керівництва на підтвердження його намірів.

10. Якщо інформація, отримана від керівництва клієнта, суперечить іншим аудиторським доказам, аудитору необхідно з'ясувати причину цих суперечностей і, в разі необхідності, переглянути надійність всіх інших наданих керівництвом даних.

11. Як правило, аудитор повинен включити в свої робочі документи докази, отримані від керівництва клієнта у вигляді нотаток змісту бесід з представниками керівництва або письмової інформації від них.

12. У якості аудиторського доказу бажано було б отримати письмову інформацію від керівництва клієнта, причому така інформація може бути надана в одній з наступних форм: лист, підписаний керівництвом клієнта; документ, підготовлений аудитором, який включає інформацію, отриману від керівництва клієнта відповідним чином підписаний керівництвом; копія протоколу засідання ради директорів або правління підприємства чи завірена копія звіту підприємства.

13. Аудитору необхідно проконтролювати, щоб в листі від керівництва було зазначено, кому він адресований, зміст листа має передавати необхідну інформацію. На листі повинна бути дата і підпис особи, що його склала.

14. За звичайних обставин, на листі від керівництва проставляється така сама дата, що і в аудиторському звіті. В окремих ситуаціях лист, який стосується окремої операції або написаний з конкретного питання, можна отримати під час перевірки або після дати аудиторського висновку, наприклад на день початку офіційного розміщення акцій.

15. Лист керівництва з поставлених аудитором питань про відповідність їх знань, які вони повинні мати на рівні їх службового становища, як правило підписується кожним керівником особисто (директор або фінансовий директор). У деяких випадках аудитор може отримати такі свідчення від інших співробітників підприємства. Наприклад, аудитор може вимагати інформацію про повноту представлених протоколів зборів засновників, засідань ради директорів, інших важливих засідань від особи, яка відповідає за зберігання подібної інформації.

16. Якщо керівництво відмовляється надати інформацію, необхідну для аудиторської перевірки, то можливість аудитора сформувати висновок вважається обмеженою і він може скласти аудиторський висновок, який відрізняється від позитивного. У таких випадках аудитору необхідно оцінити надійність всієї іншої, наданої керівництвом, інформації і визначити розмір впливу такої відмови керівництва на твердження аудиторського висновку.

Примітка. Цей лист не є стандартним документом. Інформація в ньому може змінюватися залежно від виду діяльності, типу підприємства, яке перевіряється, і періоду проведення аудиторської перевірки.

Назва організації, адреса і т.д.

Аудитору (назва аудиторської фірми).

Дата.

"Цей інформаційний лист складено у зв'язку з аудитом, який Ви проводите на підприємстві (назва підприємства) за рік, котрий закінчився 31 грудня 19...р., з метою встановлення, чи правильно відображає фінансова звітність фінансовий стан підприємства (назва підприємства), результати його діяльності на вищенаведену дату з урахуванням вимог інструкції із складання річної бухгалтерської звітності на 19... рік.

Ми підтверджуємо, що знаємо вищезгадані вимоги щодо підготовки фінансової звітності, які передбачені інструкцією із складання річної фінансової звітності.

Керуючись нашими знаннями і уявленням з цього питання, ми підтверджуємо наступне:

(Далі керівництво повинно вказати

чи не було порушень з його боку або інших працівників, які займають керівні посади;

чи не було порушень, котрі могли істотно вплинути на звітність підприємства).

Ми надали в ваше розпорядження всі реєстри бухгалтерського обліку і супроводжувальну документацію, всі протоколи зборів акціонерів і засідань ради директорів (а саме: ... 19... і ... 19..., відповідно).

Ми підтверджуємо повноту наданої інформації, яка стосується споріднених сторін у діяльності підприємства.

Фінансова (бухгалтерська) звітність підприємства не містить суттєвих помилок, а також пропусків (тобто дані представлені повністю).

У разі необхідності необхідно додати: "Від імені ради директорів (або подібного органу)".

1. Метою нормативу є встановлення правил роботи аудитора в тих ситуаціях, коли він дає висновок про фінансову звітність підприємства, використовуючи результати роботи іншого аудитора, який перевіряв фінансову інформацію одного або декількох підрозділів підприємства, показники діяльності котрих є складовою частиною фінансової звітності підприємства. Дія цього нормативу не стосується ситуацій, коли призначаються два або більше аудиторів у якості аудиторських фірм, які проводять спільний аудит (за умовами договору про спільну діяльність), а також тих випадків, коли нові аудитори запитують у попередніх аудиторів про результати проведеного ними аудиту підприємств. Крім цього, цей норматив також не стосується тих ситуацій, коли основний аудитор приходить до висновку, що фінансова інформація по якомусь із підрозділів не є суттєвою. Необхідно здійснити процедури, передбачені цим нормативом у тих ситуаціях, коли інформація по окремих підрозділах не є суттєвою, але якщо її скласти разом, то в цілому по підприємству вона стає суттєвою.

2. Якщо основний аудитор використовує результати роботи іншого аудитора, основному аудиторові треба визначити, яким чином результати роботи іншого аудитора впливають на результати аудиторської перевірки в цілому.

3. Основний аудитор - це аудитор, котрий відповідає за зміст аудиторської перевірки підприємства у випадку, якщо фінансову інформацію в окремих підрозділах перевіряв інший аудитор.

4. Інший аудитор - це аудитор, який є неосновним аудитором, котрий несе відповідальність за зміст фінансової інформації, яка включена у поточну фінансову звітність підприємства, що її перевіряє. Термін "інший аудитор" поширюється також на філії аудиторської фірми, які використовують або не використовують ім'я головної фірми, представництва.

5. Підрозділ підприємства - філія, відділення, дочірнє підприємство, представництво фінансова інформація про діяльність котрих включається до зведеної фінансової звітності підприємства, що перевіряється основним аудитором.

6. Аудитору належить розглянути питання про те, наскільки вагома його участь в аудиті, щоб вважатися основним аудитором. Для визначення себе як основного аудитора йому необхідно розглянути наступні питання:

суттєвість конкретних позицій частини фінансової звітності підприємства, яка перевіряється основним аудитором;

рівень поінформованості основного аудитора про стан справ у підрозділах підприємства;

рівень ризику існування суттєвих перекручень фінансової звітності структурних підрозділів підприємства, яка перевіряється іншим аудитором;

питання про проведення основним аудитором додаткових процедур, які передбачаються цим нормативом, стосовно підрозділів підприємства, які перевіряються іншим аудитором, у випадку, коли більшу частину роботи виконує основний аудитор.

7. Якщо основний аудитор має намір використовувати результати роботи іншого аудитора, йому необхідно оцінити професійну компетенцію іншого аудитора з питань, які стосуються виконання ним конкретного завдання. Одним із джерел інформації для такої оцінки може бути інформація про просте членство або об'єднання зусиль чи спільну діяльність з іншою, відомою основному аудитору, фірмою.

8. Основному аудитору необхідно провести ряд заходів для отримання достатніх аудиторських доказів того, що результати роботи іншого аудитора відповідають меті аудиту та поставленим перед ним завданням.

9. Основному аудиторові слід проінформувати іншого аудитора про: наявні вимоги до незалежності стосовно підприємства й підрозділу та до складання фінансових звітів; про існуючі вимоги та правила ведення бухгалтерського обліку, про використання результатів роботи і звіту іншого аудитора і про проведення відповідних процедур з координації їх дій на початковому етапі планування аудиту. Основному аудитору необхідно поінформувати іншого аудитора про питання, які вимагають найбільшої уваги з боку іншого аудитора, процедури по визначенню внутрішніх операцій підприємства, які можливо треба буде розглядати окремо, а також про час завершення аудиторської перевірки; підприємстві за період його перевірки, вимоги до аудиту і правила складення звіту підприємства, а також конкретні національні нормативи, які регламентують складення аудиторського висновку і звіту.

10. Основний аудитор, також, може обговорити з іншим аудитором зміст аудиторських процедур, які ним використовуються в процесі аудиту, перевірити всі основні складові частини зроблених іншим аудитором процедур перевірки (список процедур або анкету процедур), перевірити робочі документи іншого аудитора. Основний аудитор може провести вищенаведені процедури відвідавши основне місцезнаходження іншого аудитора. Характер, час і обсяг таких процедур залежать від конкретних обставин і від знання основного аудитора про рівень професійної компетенції іншого аудитора. Знання про це основний аудитор може отримати під час вивчення робочої документації проведених іншим аудитором аудиторських перевірок.

11. Основний аудитор може прийти до висновку, що немає необхідності в проведенні процедур перевірки, які зазначені в параграфі 10, якщо він раніш пересвідчився, що на протязі проведення аудиту іншим аудитором використовувалися відповідні процедури контролю якості аудиторських робіт. Наприклад, у випадку діяльності споріднених аудиторських фірм, основний аудитор і інший аудитор можуть мати довготермінову практику періодичних, перехресних, взаємних перевірок якості аудиторських послуг, тестування операційної політики і процедур аудиторської фірми, багаторівневої перевірки робочих документів по зроблених аудиторських перевірках.

12. Основному аудитору необхідно зробити дослідження суттєвих висновків, які були зроблені іншим аудитором.

13. Основний аудитор може визнати за доцільне обговорити з іншим аудитором і керівництвом підрозділу підприємства, яке перевіряється, висновки, зроблені аудиторами і інші питання, які мають вплив на фінансову інформацію цього підрозділу, а також може прийти до висновку про необхідність проведення додаткового тестування бухгалтерських записів або фінансової інформації підрозділу підприємства.

14. Основному аудитору необхідно відобразити в робочій документації перевірки підрозділів, фінансова інформація котрих перевірялася іншими аудиторами, вплив фінансової інформації підрозділів на сводну фінансову звітність підприємства в цілому, відобразити повну назву інших аудиторів (аудиторських фірм) і привести всі висновки про ті компоненти фінансової інформації, які не є суттєвими. Крім цього, основному аудитору необхідно документально оформити всі проведені процедури і зроблені висновки по них. Наприклад, необхідно визначити перелік робочих документів іншого аудитора, які будуть перевірятися основним аудитором і документально оформити результати співбесід з іншим аудитором.

15. Інший аудитор, у відповідності з умовами договору між двома аудиторськими фірмами, повинен щільно співпрацювати з основним аудитором. Наприклад, іншому аудитору необхідно звернути увагу основного аудитора на кожний аспект своєї роботи, котрий може бути виконаний у відповідності з умовами складеного договору. І навпаки умови договору повинні бути такими, щоб дозволити іншому аудитору бути поінформованим основним аудитором по питаннях, які можуть мати для його роботи важливе значення, та які відомі основному аудитору.

16. Якщо основний аудитор приходить до висновку, що результати роботи іншого аудитора не можуть бути використані і, що він не може провести необхідну кількість додаткових процедур у відношенні фінансової інформації про діяльність підрозділу, який перевірявся іншим аудитором, основному аудитору необхідно скласти аудиторський висновок в якому висловлюється фундаментальна непевність або офіційно відмовитися від надання аудиторського висновку з причини значних обмежень аудиту.

17. Якщо інший аудитор складає, або має намір скласти модифікований аудиторський висновок, основному аудитору необхідно розглянути питання про можливий вплив цих змін на його аудиторський звіт.

18. Беручи до уваги, що виконання вимог попередніх параграфів цього нормативу є обов'язковим, основний аудитор може скласти також аудиторський висновок про діяльність і фінансову звітність підприємства в цілому, використовуючи тільки інформацію, яка міститься в аудиторському звіті іншого аудитора, який проводив перевірку одного або декількох підрозділів підприємства. Якщо основний аудитор приходить до цього, в його аудиторському звіті повинно зазначатися про це, і в ньому необхідно відзначити, яку частину фінансової звітності підприємства перевіряв інший аудитор. Якщо основний аудитор робить таке посилання в аудиторському звіті, він, як правило, обмежується виконанням аудиторських процедур зазначених в параграфах 7 і 9 цього нормативу.