Національні нормативи аудиту

1. Мета нормативу полягає в тому, щоб встановити правила для зовнішніх аудиторів з процедур дослідження роботи внутрішнього аудитора. Цей норматив не регулює питання допомоги зовнішньому аудитору співробітниками внутрішньої аудиторської служби підприємства. Процедури перевірки, про які йдеться в цьому нормативі, торкаються тільки окремих питань роботи служби внутрішнього аудиту, котрі безпосередньо стосуються зовнішнього аудиту фінансової звітності підприємства.

2. Зовнішньому аудитору необхідно дослідити діяльність внутрішнього аудитора і дати їй оцінку на предмет придатності окремих аспектів діяльності для використання під час проведення зовнішніх аудиторських процедур.

3. Термін "Внутрішній аудит" означає діяльність внутрішньої аудиторської служби (або служби внутрішніх ревізорів) підприємства, яку, незалежно від назви, можна розглядати як окремий вид аудиторських послуг, що надаються незалежним аудитором підприємству. Основні функції служби внутрішнього аудиту, як правило, складаються з процедур дослідження окремих операцій підприємства, оцінки цих операцій і контролю відповідності відображення їх в бухгалтерському обліку, а також контролю за функціями внутрішньої системи контролю підприємства.

4. Під час визначення характеру, часу і обсягів зовнішніх аудиторських процедур зовнішньому аудитору слід враховувати можливості використання деяких результатів роботи внутрішнього аудитора. Але ні за яких обставин використання результатів роботи внутрішньої аудиторської служби підприємства не знімає відповідальності із зовнішнього аудитора за наданий ним аудиторський висновок.

5. Можливості і мета діяльності служби внутрішнього аудиту мають дуже широкий спектр та напрямки і залежать від розміру та структури підприємства, а також потреб керівництва. Як правило, функції внутрішнього аудитора складаються: з контролю за функціонуванням та організацією систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Контроль за організацією систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю - це виконання частини функцій керівництва підприємства. Служба внутрішнього аудиту, як правило, відповідає перед керівництвом підприємства за постійне спостереження та контроль за функціонуванням цих систем. Фахівці служби внутрішнього аудиту надають рекомендації з удосконалення цих систем; експертизи фінансової і оперативної інформації, огляду коштів, які використовуються для ідентифікації, виміру, класифікації і інформування; підготовки оглядів ефективності діяльності підприємства, включаючи нефінансові засоби керівництва; контролю за дотриманням українського законодавства і виконанням всіма підрозділами підприємства його внутрішньої політики щодо здійснення діяльності.

6. На відміну від ролі та функцій зовнішнього аудитора, основна функція котрого полягає у формуванні незалежного висновку про достовірність фінансової звітності підприємства, роль і функції внутрішнього аудиту визначаються керівництвом підприємства і метою його розвитку. Функції внутрішнього аудиту змінюються залежно від вимог керівництва підприємства. Головна мета внутрішнього аудитора - визначити, чи має фінансова звітність підприємства суттєві перекручення.

7. Трапляються ситуації, коли засоби досягнення мети з окремих питань перевірки діяльності підприємства є однаковими як для зовнішнього, так і для внутрішнього аудитора. Тому деякі результати роботи внутрішнього аудитора можуть бути використані при визначенні характеру, строків і обсягів зовнішніх аудиторських процедур.

8. Внутрішній аудит - це складова частина організаційної структури підприємства. І тому, незалежно від рівня автономності і об'єктивності, він не може досягнути того самого рівня незалежності, що і зовнішній аудит при висловленні незалежної думки щодо фінансової звітності підприємства. Навіть за умови нормального функціонування внутрішнього аудиту відповідальність зовнішнього аудитора не може бути зменшена. Зовнішній аудитор персонально відповідає за наданий аудиторський висновок.

9. Щоб належним чином спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення, зовнішньому аудитору необхідно отримати правильне розуміння результатів проведених внутрішнім аудитором робіт.

10. Ефективна діяльність служби внутрішнього аудиту дозволить зовнішньому аудитору змінювати характер і термін виконання та скорочувати обсяги аудиторських процедур, але не може привести його до повного невиконання раніше запланованих процедур перевірки. У деяких випадках, після розгляду результатів діяльності служби внутрішнього аудиту підприємства, зовнішній аудитор може прийняти рішення про те, що ці результати не впливають на попередньо заплановані процедури перевірки підприємства. І тому зовнішній аудитор буде виконувати раніше передбачені аудиторські процедури в повному запланованому обсязі.

11. Під час планування аудиту зовнішній аудитор повинен провести попередню оцінку результатів діяльності служби внутрішнього аудиту.

12. Попередня оцінка зовнішнім аудитором діяльності служби внутрішнього аудиту підприємства буде впливати на його судження про можливість використання результатів роботи спеціалістів внутрішнього аудиту при визначенні характеру, строків і обсягів зовнішніх процедур перевірки.

13. Під час вивчення і проведення попередньої оцінки діяльності внутрішнього аудиту слід враховувати такі важливі критерії:

Організаційний статус. Певний статус служби внутрішнього аудиту на підприємстві і вплив його на спроможність підтримувати об'єктивність в роботі. В ідеальній ситуації служба внутрішнього аудиту має підпорядковуватися виключно керівництву підприємства найвищого рівня. Зовнішній аудитор повинен зробити аналіз кожного обмеження дієздатності служби внутрішнього аудиту з боку керівництва, чи власників підприємства. Наприклад, внутрішні аудитори повинні мати можливість необмеженого з боку керівництва підприємства спілкування та зв'язку з зовнішнім аудитором.

Функції. Характер і обсяги функцій внутрішнього контролю підприємства. Зовнішній аудитор також повинен зробити дослідження повноти виконання рекомендацій спеціалістів внутрішнього аудиту керівництвом підприємства.

Компетентність. Здійснення процедур внутрішнього аудиту особами, які мають відповідну фахову освіту і досвід роботи за фахом. Зовнішній аудитор може, наприклад, зробити дослідження політики прийняття на роботу співробітників внутрішнього аудиту та їх навчання, досвіду їх роботи та фахової кваліфікації.

Професійне виконання службових обов'язків фахівцями внутрішнього аудиту, дотримання порядку здійснення планування, контролю та документування результатів роботи. Зовнішньому аудитору слід оцінити форму і зміст положення про внутрішню аудиторську службу підприємства, її робочі програми та документацію.

14. На початку аудиту підприємства, коли зовнішній аудитор планує використати результати роботи служби внутрішнього аудиту, він повинен проглянути попередній план роботи служби внутрішнього аудиту підприємства і обговорити його із спеціалістами внутрішнього аудиту. В разі, коли результати робіт спеціалістів служби внутрішнього аудиту будуть впливати на визначення зовнішнім аудитором характеру, терміну і обсягу процедур аудиту підприємства, останньому бажано до початку проведення аудиту підприємства з'ясувати зі спеціалістами внутрішнього аудиту обсяги проведених ними робіт, термін і використані методи аудиторської вибірки, процедури і форму документування результатів проведених ними тестів аудиту.

15. Взаємодія зі службою внутрішнього аудиту буде ефективнішою, якщо співпраця і зустрічі відбуваються постійно протягом усього процесу аудиту. Зовнішньому аудитору треба мати доступ до всієї фінансової звітності внутрішнього аудитора, він повинен володіти інформацією про всі важливі отримані внутрішнім аудитором факти, котрі могли б бути йому корисними. Так само зовнішній аудитор обов'язково інформує внутрішнього аудитора про кожні суттєві питання, котрі можуть бути корисними для роботи внутрішнього аудитора.

16. Якщо зовнішній аудитор має намір використати результати роботи внутрішнього аудитора, він повинен оцінити і перевірити його діяльність, щоб підтвердити відповідність роботи внутрішнього аудитора завданням зовнішнього аудиту підприємства.

17. Аналіз роботи внутрішнього аудитора передбачає розгляд відповідності обсягів та планів роботи, програм перевірки меті зовнішнього аудиту, а також попередню оцінку того, чи залишиться без змін попереднє уявлення зовнішнього аудитора про діяльність служби внутрішнього аудиту. Така оцінка може включати наступні пункти:

- внутрішній аудит проводиться особами, які мають відповідний рівень професійної освіти, досвіду і компетенції, а робота помічників належним чином контролюється, аналізується і документально оформлюється;

- внутрішніми аудиторами отримані необхідні аудиторські докази для формування на розумній основі аудиторських висновків;

- виходячи з конкретних обставин, внутрішні аудитори зробили адекватні висновки; кожен звіт реально висвітлює результати фактично виконаних робіт;

- кожні незвичайні питання або винятки з правил, розкриті внутрішнім аудитором, і належним чином вирішені.

18. Характер, термін і обсяги тестування роботи внутрішнього аудитора будуть залежати від судження зовнішнього аудитора про ризик і суттєвість для певної позиції фінансової звітності, попередньої оцінки роботи служби внутрішнього аудиту підприємства та її працівників окремо. Такі тести можуть включати експертизу питань, з яких вже проведено дослідження спеціалістами внутрішнього аудиту, експертизу інших подібних питань і аналіз внутрішніх аудиторських процедур.

19. Зовнішній аудитор має документально оформлювати результати тестування та свою оцінку діяльності служби внутрішнього аудиту.

1. У цьому нормативі наводиться порядок залучення аудиторами експертів під час проведення аудиту фінансової звітності підприємства.

2. У ситуаціях, коли аудитор залучає експертів, він повинен отримати відповідні та достатні аудиторські докази того, що кожен вид виконаних ними робіт відповідає завданням аудиту.

3. Експерт - фізична особа або підприємство, що володіє спеціальними знаннями, освітою і досвідом у галузі діяльності, яка відрізняється від аудиторської і бухгалтерської.

4. Аудиторська професійна освіта та досвід дають змогу аудитору лише бути в загальних рисах обізнаним з галуззю комерційної діяльності підприємства, але він навіть не може розраховувати на те, щоб мати необхідний професійний досвід, аби виконувати спеціальні експертизи і тести на рівні представника іншої професії, яка відрізняється від аудиторської.

5. Експертом може бути тільки та особа, яка: запропонована підприємством, що перевіряється; запропонована аудитором; найнята підприємством; найнята аудитором.

5.1. Якщо експерт залучається аудиторською фірмою, аудитор використовує його в якості співробітника на відміну від делегування роботи асистента з аудиту, як передбачено в ННА N 05 "Контроль якості аудиторських послуг". За подібних обставин він повинен використовувати відповідні процедури, передбачені цим нормативом, щоб особисто впевнитися в результатах роботи і доказах, які наводить йому експерт.

6. Під час проведення аудиторської перевірки аудитор разом з клієнтом або без нього може отримати аудиторські докази по фінансовій звітності підприємства, зроблені у формі висновків та оцінок шляхом використання роботи та звітів експертів, як безпосередньо зі складу співробітників аудиторської фірми, так і експертів інших підприємств.

Експерт може надати аудитору докази з наступних основних питань:

оцінка конкретної позиції активів, наприклад, вартості землі або будівель, незавершеного будівництва, вартості споруд і машин; картин живопису та скульптури; визначення кількості та фізичної вартості активів, кількості або складу сировини, палива, корисних копалин, які знаходяться на зберіганні в цистернах, камбузах, сховищах; визначення реальної залишкової вартості обладнання та машин; визначення ринкової вартості спеціальних технологій та методологій виробництва; визначення обсягу зроблених робіт (незавершене будівництво) або оцінка вартості роботи, яка буде зроблена за контрактом; юридичний висновок стосовно відповідності вимогам українського законодавства окремих положень укладених договорів.

7. Як тільки аудитор прийме рішення про використання в роботі експертів, він повинен проаналізувати: характер і складність обставин, які підлягають дослідженню експерта; суттєвість по позиціях переглянутої фінансової звітності підприємства; оцінку ризику існування перекручень та помилок залежно від виду та складу розглянутих речей; оцінки розміру, кількості та якості необхідних аудиторських доказів; оцінки необхідності та надійності спеціальних аналітичних процедур стосовно обставин, які досліджуються.

8. Під час прийняття рішення про залучення до роботи експертів аудитор повинен оцінити його професійну компетентність. Експерту необхідно мати такі особисті якості: відповідну кваліфікацію, яка підтверджується атестатом, дипломом, посвідченням;

наявність документу, що підтверджує право займатися конкретним видом діяльності, де послуги експерта необхідні аудитору (сертифікат, ліцензія на право займатися такою діяльністю); достатній досвід і професійну репутацію.

9. Аудитор повинен оцінити об'єктивність роботи експерта.

10. Об'єктивність експерта стосовно до підприємства, що буде перевірятися, пов'язана з його незалежністю від цього підприємства. Існує ймовірність того, що незалежність експерта буде порушуватися з причини того, що він:

а) працює на підприємстві, яке перевіряється;

б) має якусь матеріальну залежність від підприємства, тобто володіє цінними паперами підприємства, які можуть принести йому дивіденди.

10.1. Якщо аудитор розглядає питання компетенції і об'єктивності експерта, йому слід обговорити з керівництвом підприємства всі питання, з яких існує сумнів, щоб вжити вичерпних заходів для отримання достатніх і необхідних свідчень його об'єктивності. Цілком можливо, що аудитор прийме рішення провести додаткові аудиторські процедури або розгляне можливість отримання таких самих аудиторських доказів від іншого експерта (після проведення процедур, які перераховуються в параграфі N 7 цього нормативу).

11. Аудитор повинен переконатися, що обсяг роботи експертів відповідає меті аудиторської перевірки. Такі аудиторські докази можуть бути отримані шляхом вивчення умов внутрішніх службових інструкцій підприємства, які регламентують роботу експерта. Кожна службова інструкція може дати відповіді на такі питання:

об'єкт і обсяг роботи експерта на підприємстві; головні обов'язки експерта і специфічні речі, які аудитор очікує побачити в звіті експерта при проведенні аудиту; ймовірність використання робити експерта за його приналежністю, включаючи можливість спілкування з третіми особами, які мають такі самі професійні дані і службові обов'язки; рівень спроможності експерта підготувати належним чином документацію; класифікувати службове становище експерта на підприємстві; про рівні конфіденційності інформації на підприємстві; про інформацію щодо прийнятих рішень і методів роботи експерта та їх зміст у попередніх періодах його роботи.

11.1. У випадку, якщо аудитор виявить, що існують неясні для нього питання в службових інструкціях експерта, йому необхідно звернутися безпосередньо до нього для з'ясування всіх неясностей.

12. Аудитор повинен оцінити відповідність роботи експерта та його аудиторських доказів твердженням переглянутої фінансової звітності підприємства. Це може означати оцінку того, чи відповідають за характером і змістом висновки експерта твердженням фінансової звітності підприємства, або додатковим розкриттям, які наводяться у цій фінансовій звітності.

13. Відповідальність за правильність прийнятих рішень і використаних методів при виконанні поставлених аудитором завдань покладається на експерта. Аудитор не має професійного досвіду фахівця іншої професії, внаслідок цього він не може завжди брати під сумнів прийняті ним рішення і використані методи. Однак, аудитор повинен розуміти зміст цих рішень та використаних експертом методів перевірки для з'ясування їх доцільності і прийнятності, виходячи зі свого загального знання діяльності підприємства і результатів інших аудиторських тестів.

14. Якщо результат роботи експерта не дає необхідної кількості аудиторських доказів, або результат його роботи не збігається з іншими аудиторськими доказами, аудитор має вжити додаткових заходів. Додаткові заходи можуть полягати у проведенні додаткових співбесід на підприємстві з експертом, проведенні додаткових заходів і процедур із залученням іншого експерта або внесенні змін у підготовлений аудиторський звіт.

15. Під час представлення клієнтові аудиторського звіту, до якого аудитор вніс зміни, пов'язані з результатами роботи експерта, він не посилається в ньому на відповідальність останнього за результати проведених ним спеціальних тестів та процедур перевірки. Такі посилання можуть бути неправильно інтерпретовані користувачами фінансової звітності при визначенні ними кваліфікації аудиторського звіту.

16. Після того, як аудитор отримав результати роботи експерта і дійшов висновку про необхідність внести зміни у вже підготовлений аудиторський звіт, в деяких ситуаціях може бути доречним розкрити характер і зміст таких змін. У таких випадках до внесення аудитором змін в аудиторський звіт він повинен обов'язково отримати від експерта дозвіл на це. Якщо існує незгода між експертом і аудитором щодо розкриття характеру і змісту пропонованих останнім змін в аудиторському звіті, аудитору необхідно отримати юридичну консультацію з цього питання.

1. Цей норматив розроблений на підставі Закону України "Про аудиторську діяльність", затвердженого Верховною Радою України від 22.04.93 р. У відповідності зі статтею 7 і 21 Закону України "Про аудиторську діяльність" аудитор має провести перевірку бухгалтерської річної звітності суб'єкту господарювання з метою надання висновку про достовірність і реальність представленої інформації і її підтвердження або не підтвердження. Норматив регулює основні принципи за якими складається аудиторський висновок. В ньому говориться, що аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на основі отриманих аудиторських доказів, для підготовки аудиторського висновку про перевірену фінансову звітність.

2. Результати аудиту оформлюються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітке і ясне уявлення аудитора про перевірену фінансову звітність.

3. Аудиторський висновок складається у вільній формі, але обов'язково в ньому мають бути наступні розділи: заголовок; вступ; масштаб перевірки; висновок аудитора про фінансову звітність; дата аудиторського висновку; адреса аудиторської фірми; підпис аудиторського висновку.

Заголовок аудиторського висновку

У заголовку аудиторського висновку говориться про те, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором. Дається назва аудитора або аудиторської фірми. Також наводиться повна назва підприємства, яке перевірялося, та час перевірки.

Розділ "Вступ"

Аудиторський висновок повинен містити інформацію про склад фінансової звітності та дату підготовки звітності. У цьому розділі говориться також про те, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівництво підприємства, про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обгрунтовується результатами проведеної перевірки. Вступна частина аудиторського висновку може бути наведена з використанням наступних висловлювань:

"Згідно з договором N від 01 січня 19.. року аудиторська фірма (наводиться повна назва аудиторської фірми) провела аудит поданого в додатку зведеного балансу акціонерного комерційного банку (наводиться повна назва банку) (далі - "Банк") станом на 1 січня 19.. року, звіту про прибутки і збитки, використання прибутку, звіту про затрати на капітальні вкладення, звіту про наявність і рух основних засобів та амортизаційного фонду, звіту про розкрадання та прорахунки за 19.. рік. Відповідальність стосовно зазначеної фінансової звітності несе керівництво Банку. Нашим обов'язком є висловлення висновку стосовно цієї фінансової звітності на підставі проведеного аудиту".

Розділ "Масштаб перевірки"

В аудиторському висновку необхідно наводити масштаб аудиту і зміст проведених робіт. Цей розділ аудиторського висновку дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена у відповідності з вимогами українського законодавства та норм, які регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського обліку, або у відповідності з вимогами міжнародних стандартів та практики.

У цьому розділі говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості про те, що в фінансова звітність не має суттєвих помилок.

Під час аудиторської перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. При оцінці суттєвості помилок аудитор повинен керуватися положеннями Національного нормативу аудиту N 11 "Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки".

Далі говориться про те, що аудитор використовував принцип вибіркової перевірки інформації і що під час перевірки він брав до уваги тільки суттєві помилки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки.

В цьому розділі можна навести такі висловлювання:

"Ми провели нашу перевірку у відповідності з вимогами Закону України "Про аудиторську діяльність" та "Національних нормативів аудиту в Україні". Ці нормативи вимагають, щоб планування та проведення аудиту було спрямоване на одержання розумних підтверджень щодо відсутності у фінансовій звітності суттєвих помилок. Під час аудиту зроблено дослідження шляхом тестування доказів на обгрунтування сум та інформації, розкритих у фінансовому звіті, а також оцінку відповідності застосованих принципів обліку нормативним вимогам щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні, чинним протягом періоду перевірки. Крім того, шляхом тестування здійснено також оцінку відповідності даних звітності з метою оподаткування бухгалтерського обліку. На нашу думку, проведена аудиторська перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку".

Розділ "Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність"

У цьому розділі дається висновок аудитора про фінансову звітність, про її правильність в усіх суттєвих аспектах, а саме:

"Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, викладених у додатку N 1, фінансовий (бухгалтерський) звіт в усіх суттєвих аспектах достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 1 січня 19.. року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

Розділ "Дата аудиторського висновку"

Аудитор повинен проставляти дату аудиторського висновку на день завершення аудиторської перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється на той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт прийому-передачі аудиторського висновку. Дата в аудиторському висновку проставляється або перед вступною частиною аудиторського висновку, або біля підпису аудитора.

Розділ "Підпис аудиторського висновку"

Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою на це особою, яка має відповідну серію сертифікату аудитора України на вид проведеного аудиту.

Розділ "Адреса аудиторської фірми"

В аудиторському висновку вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та номер ліцензії на аудиторську діяльність. Ця інформація може розміщатися як при кінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланку аудиторської фірми.

4. Висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним, або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства. У двох останніх випадках в аудиторському висновку може наводитися короткий перелік аргументів, які підштовхнули аудитора видати такий висновок, який відрізняється від позитивного. При необхідності більш докладного опису цих аргументів, аудиторський висновок може містити посилання на інформацію, що наводиться в додатку.

5. Позитивний висновок представляється клієнту у випадках, коли на думку аудитора виконано наступні умови:

аудитор отримав всю інформацію й пояснення, необхідні для цілей аудиту;

надана інформація достатня для відображення реального стану справ на підприємстві;

є адекватні і достовірні дані з усіх суттєвих питань;

фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського обліку, котра відповідає вимогам українського законодавства;

фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних й не містить суттєвих протиріч;

фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.

Враховується також стан обліку та фінансової звітності підприємства. У позитивному висновку наводяться стверджувальні слова, такі як: "задовольняє вимогам", "належним чином становить", "дає достовірне й дійсне уявлення", "достовірно відображає", "знаходиться у відповідності з...", "відповідає".

Якщо під час аудиторської перевірки в аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих або інших рішень, прийнятих керівництвом підприємства, але йому було представлене аргументоване й переконливе їх обгрунтування, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов'язково, оскільки вони не міняють зміст безумовно позитивного висновку.

6. Аудитор не може видати умовно-позитивний висновок при існуванні фундаментальної непевності і незгоди. Існують основні причини фундаментальної непевності: значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв'язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (наприклад, через незадовільний стан обліку), не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі перевірки, які диктуються клієнтом); ситуаційні обставини, непевність у правильності висновків у конкретній ситуації (наприклад, подвійне тлумачення окремих пунктів українського законодавства, що може привести до значних наслідків і загрожуватиме існуванню в майбутньому). Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку; фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність діючому законодавству порядку оформлення або здійснення операцій та встановленим нормам.

7. Будь-яка фундаментальна непевність або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня непевності або незгоди.

7.1. Непевність або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво перекрутити дійсний стан справ в цілому або в основному. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх непевностей та незгоди на фінансову звітність.

7.2. Наявність фундаментальної незгоди може привести до представлення клієнту негативного аудиторського висновку. Наявність фундаментальної непевності може стати підставою для відмови від видання аудиторського висновку.

8. У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його непевності і незгоди. Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку, до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторського висновку. У цьому ж розділі можуть більш детально обговорюватися моменти негативного характеру, або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності і повноти фінансової звітності.

9. Якщо аудитор має намір представити клієнтові позитивний висновок, у якому наявна фундаментальна непевність з окремих питань і наводить свої зауваження, пов'язані з наявністю фундаментальної непевності, то в аудиторському висновку висловлюється аргументована незгода з окремих питань (операціях, проводках, позиціях звітності), і після цього дається остаточний висновок про достовірність і повноту фінансової звітності підприємства. При цьому в своєму висновку він використовує такі ж самі висловлювання, що й для безумовно позитивного висновку.

10. Якщо заперечення в аудиторському висновку пов'язані з наявністю нефундаментальної незгоди, аудитор обумовлює наявні обмеження в аудиторському висновку, або у додатку до висновку, який є невід'ємною його частиною, і дає позитивний висновок стосовно фінансової звітності підприємства.

11. При підготовці негативного аудиторського висновку доречні наступні висловлення: "не задовольняє вимогам", "перекручує дійсний стан справ", "не дає справжнього уявлення", "не відповідає", "суперечить".

12. Якщо аудитор дає відмову від представлення аудиторського висновку, він говорить про неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства.

13. Рекомендується наступний зміст розділу аудиторського висновку, де наводиться ставлення аудитора до фінансової звітності залежно від виду аудиторського висновку.

"... В результаті проведення аудиту встановлено:

Надана інформація дає дійсне й повне уявлення про реальний склад активів та пасивів суб'єкта, що перевіряється. Система бухгалтерського обліку, що використовувалася на підприємстві, відповідає законодавчим та нормативним вимогам.

Фінансову звітність підготовлено на підставі дійсних даних бухгалтерського обліку і достовірно та повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 19.. року згідно з нормативними вимогами щодо бухгалтерського обліку та звітності в Україні."

"... У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються, наприклад, неучасті аудитора в інвентаризації активів, неможливості підтвердити початкові залишки в балансі з причини того, що аудит проводився іншою аудиторською фірмою, а також з причини обмеженості інформації Ми не можемо дати висновок по вказаних моментах, однак ці обмеження мають незначний вплив на фінансову звітність та на стан справ у цілому.

Ми підтверджуємо те, що за винятком обмежень, які зазначені вище (або "які викладені у додатку N 1 до аудиторського висновку) фінансова звітність, у всіх суттєвих аспектах, достовірно і повно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 19... року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

"... Під час проведеної аудиторської перевірки встановлено, що операції (дається перелік операцій, або пишеться: "які викладені у додатку N 1 до аудиторського висновку"), проведені з порушенням встановленого порядку. Проте зазначені невідповідності мають обмежений вплив на фінансову звітність і не перекручують загальний фінансовий стан підприємства.

Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей, викладених у додатку N 1, фінансовий звіт, в усіх суттєвих аспектах, достовірно та повно подає фінансову інформацію про Банк станом на 01 січня 19... року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні".

"У результаті проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення (дається перелік порушень, або пишеться: "які викладені в додатку N 1 до цього висновку". Допущені порушення суттєво впливають на фінансову звітність підприємства та перекручують реальний стан справ. Фінансова звітність має суттєві перекручення і недостовірно подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 19... року, не виконані наступні вимоги щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні ( в стислій формі дається перелік питань, стосовно яких не виконані вимоги з організації обліку, або пишеться: "з питань які наводяться в додатку N 1" )).

Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ на Підприємстві, що склався на 01 січня 19ХХ року".

"... У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються (вказати факти) з причини (вказати причини неможливості) Ми не можемо надати висновок стосовно вказаних моментів.

Вищенаведені моменти істотно впливають на дійсний стан справ у цілому (в основному).

У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторських доказів, Ми не можемо видати об'єктивний аудиторський висновок по фінансовій звітності, підготовленій станом на 01 січня 19... року."

1. Метою нормативу є встановлення норм і правил дослідження аудитором іншої інформації, що стосується перевіреної фінансової звітності підприємства, але про яку аудитор не повинен складати аудиторський звіт. Цей норматив використовується тоді, коли річний звіт є складним для користувачів, або він може бути використаний щодо інших документів фінансової звітності, пов'язаних з пропозицією цінних паперів для відкритого продажу.

2. З метою визначення можливої несумісності з уже перевіреною ним фінансовою звітністю підприємства, аудитор повинен ознайомитися з іншою інформацією.

3. Несумісність існує тоді, коли інша інформація суперечить тій, яка міститься у перевіреній фінансовій звітності підприємства. Значна несумісність може поставити під сумнів правильність висновків аудитора, що спираються на раніше отримані аудиторські докази, і може послужити причиною для перегляду аудиторського висновку про звітність клієнта.

4. Інша інформація. Підприємство, як правило, щорічно оприлюднює фінансову звітність разом з аудиторським звітом. Таке оприлюднення по суті є річним звітом. Під час оприлюднення річного звіту підприємство може включити в нього іншу фінансову або нефінансову інформацію в додатках (пояснення до балансу і таке інше). У цьому нормативі така фінансова або нефінансова інформація називається "іншою інформацією".

5. Прикладами "іншої інформації" є звіт керівництва клієнта і ради директорів про свою діяльність, фінансовий огляд головних моментів діяльності, дані про службових осіб, заплановані капітальні витрати, фінансові коефіцієнти та показники (платоспроможність, ліквідність, прибутковість), повідомлення офіційних осіб і поточні квартальні дані.

6. Аудитор зобов'язаний повідомити клієнта окремо про іншу інформацію. За деяких обставин аудитор може цього не робити. Але він повинен вивчити іншу інформацію при підписанні висновку про фінансову звітність підприємства, якщо довіра до перевіреної звітності може бути підірвана невідповідністю між звітністю підприємства та іншою інформацією.

7. У разі аудиту фінансових установ, відкритих акціонерних товариств аудитор повинен використовувати спеціальні процедури перевірки для визначення іншої інформації, наприклад, додаткових аналітичних даних і проміжної фінансової інформації. Якщо така "інша інформація" пропущена або виявлено недоліки, аудитор повинен зазначити такі факти в аудиторському висновку.

8. Коли аудитор зобов'язаний додатково включити до аудиторського звіту параграф про іншу інформацію, то в цьому випадку відповідальність аудитора визначається характером призначення договору на проведення аудиту.

9. Щоб аудитор мав змогу зробити дослідження іншої інформації, яка включається в аудиторський звіт, він повинен мати доступ до такої інформації. Перед тим, як скласти аудиторський звіт, аудитору необхідно одержати відповідну домовленість з клієнтом про отримання такої інформації. З певних обставин вся інша інформація може бути недоступна на день складання аудиторського звіту. В цьому разі аудитору необхідно керуватися нормативом "Події, які виникають після дати оприлюднення звітності підприємства."

10. Мета і масштаб аудиту фінансової звітності підприємства визначаються, виходячи з припущення, що зобов'язання (відповідальність) аудитора обмежується інформацією, визначеною в аудиторському звіті. Відповідно, аудитор не має особистих зобов'язань визначати, що інша інформація правильно представлена.

11. Якщо при вивченні іншої інформації аудитор знайде значні невідповідності між цією інформацією і фінансовою звітністю підприємства, яка перевіряється, аудитор повинен визначити, чи є необхідність в тому, щоб звітність підприємства або інша інформація були виправлені.

12. Якщо в фінансовій звітності підприємства, яка перевіряється необхідно зробити виправлення, а клієнт відмовляється їх зробити, аудитор повинен скласти висновок, який відрізняється від безумовно позитивного.

13. Якщо існує необхідність виправлення іншої інформації, а клієнт відмовляється вносити в неї виправлення, аудитор повинен розглянути питання включення в аудиторський висновок або в додаток до нього нового параграфу або абзацу, в якому буде описано про виявлену суттєву невідповідність, або вжити інших заходів. Новий аудиторський висновок, який відрізняється від першого, або письмова відмова від надання висновку залежить від певних обставин, характеру і важливості невідповідності. Аудитору необхідно звернутися до юриста для отримання рекомендацій про його подальші кроки в ситуації, яка склалася.

14. Вивчаючи іншу інформацію з метою визначення значних невідповідностей, аудитор може виявити значні перекручення подій.

15. З точки зору цього нормативу значні перекручення подій в іншій інформації існують, коли така інформація представлена не коректно, і це не стосується питань, розкритих у фінансовій звітності підприємства.

16. Якщо аудитор з'ясував, що інша інформація значно перекручує події, він повинен обговорити це питання з керівництвом клієнта. При обговоренні цього питання з керівництвом аудитор не завжди може оцінити обгрунтованість іншої інформації і відповідей керівництва і тому повинен впевнитися, чи справді існує різниця між його судженнями і дійсним станом справ.

17. У ситуації, коли аудитор вважає, що без сумнівів існують значні перекручення подій, йому необхідно попросити керівництво звернутися за консультацією до кваліфікованої третьої сторони, якою може бути юрист, що повинен дати пораду з цього питання.

18. Якщо аудитор робить висновок, що інша інформація перекручує події, а керівництво відмовляється виправляти такі перекручення, він повинен розглянути можливість здійснити відповідні заходи. Ці заходи можуть складатися з таких кроків, як повідомлення керівництва у письмовій формі про ті питання стосовно іншої інформації, котрі викликають сумнів аудитора, а також отримання аудитором юридичної консультації у третіх осіб.

19. У ситуаціях, коли на час виконання аудиторського висновку інша інформація була недоступна аудитору, йому необхідно вивчити цю інформацію у найкоротший термін, щоб визначити серйозність розбіжностей між іншою інформацією та фінансовою звітністю підприємства.

20. Якщо, вивчаючи іншу інформацію, аудитор виявляє значні невідповідності подій, він повинен визначити, чи є необхідність перегляду фінансової звітності та іншої інформації.

21. У випадку, коли передбачено перегляд фінансової звітності, необхідно дотримуватися положень Національного нормативу аудиту N 10 "Знання бізнесу клієнта".

22. У ситуації, коли аудитору необхідно переглянути іншу інформацію, а підприємство згодне це зробити, аудитор повинен виконати, залежно від обставин, необхідні процедури перевірки. Такі процедури перевірки можуть складатися з експрес-огляду рішень, зроблених керівництвом для того, щоб упевнитися, що користувачі раніше оприлюдненої фінансової звітності підприємства, до якої входив також аудиторський звіт та інша інформація, поінформовані про зміни.

23. Якщо є необхідність у перегляді іншої інформації, але керівництво відмовляється проводити такий перегляд, аудитор повинен розглянути можливість здійснити відповідні альтернативні заходи. Ці альтернативні заходи можуть складатися з таких кроків, як інформування керівництва клієнта у письмовій формі стосовно іншої інформації, з питань, котрі викликають сумнів у аудитора, а також отримання юридичної поради, яка надасть переконливішого характеру твердженням аудитора.

Цей норматив не можна використовувати при проведенні аудиторської перевірки бюджетних некомерційних установ.

1. Метою цього нормативу є встановлення порядку проведення тематичної аудиторської перевірки, включаючи: перевірку фінансової звітності, підготовленої у відповідності з іншими прийнятими принципами бухгалтерського обліку; перевірку деяких рахунків, елементів рахунків або розділів фінансової звітності (далі - "частини фінансової звітності"); перевірку дотримання умов договорів; перевірку фінансових звітів, складених задовільними правилами і формою.

2. Аудитор повинен зробити дослідження і оцінити висновки, отримані на підставі аудиторських доказів, які були зібрані під час перевірки в якості основи для формування аудиторського висновку спеціального призначення. В аудиторському висновку спеціального призначення аудитору необхідно висловити своє чітке уявлення про фінансову звітність підприємства.

З. Характер діяльності та обсяг робіт під час проведення тематичного аудиту залежить від конкретних обставин. До того, як прийняти пропозицію провести тематичний аудит, аудитору необхідно впевнитися, що ним досягнуто необхідного рівня розуміння характеру роботи, форми і змісту висновку.

4. При плануванні тематичного аудиту від аудитора вимагається чітке уявлення про мету інформації, про яку складається висновок, а також про майбутніх користувачів інформації. Щоб уникнути використання висновку з іншою, ніж та котра раніше передбачена умовами договору метою, аудитор може визначити в аудиторському висновку цю мету і встановити обмеження на поширення і використання свого висновку.

5. Висновок аудитора по результатах тематичного аудиту складається задовільною формою, але він повинен включати в себе основні елементи, які наводяться як правило в наступному порядку:

назва незалежного аудитора (аудиторської фірми);

назва підприємства;

вступ;

посилання на те, яка фінансова інформація перевірялася;

посилання на те, яку відповідальність несе керівництво клієнта, а яку аудитор;

параграф, де описується характер тематичної перевірки, яка проводилася;

інформація про правила чи практику, що використовувалися під час перевірки;

опис роботи, зробленої аудитором;

параграф, де передбачається висновок аудитора про фінансову звітність;

дата висновку;

адреса аудитора;

підпис аудитора.

6. У випадку, коли фінансова звітність підприємства надається таким користувачам, як Національний банк України або Державна комісія з цінних паперів і фондового ринку, може існувати стандартна форма аудиторського висновку, яка не відповідає вимогам цього нормативу. Наприклад, у випадку надання позитивного висновку у таких користувачів або замовників може виникнути необхідність у висновку аудитора з окремих питань, що виходить за межі його компетенції, також можуть не наводитися окремі частини висновку зі списку, наведеного в параграфі 6 цього нормативу. У випадку існування спеціальних вимог до форми аудиторського висновку аудитор повинен оцінити таку форму висновку і самостійно внести в неї необхідні зміни з метою досягнення виконання спеціальних вимог замовника або клієнта шляхом зміни висловлень в аудиторському висновку або підготовки додаткової підсумкової інформації аудиту.

7. Аудитор повинен упевнитися, чи відповідають умови договору про проведення тематичної перевірки спеціальним вимогам користувача або замовника аудиторського висновку. Помилкове уявлення про відповідність умов договору вимогам клієнта або замовника є суттєвим тоді, коли інше розумне тлумачення могло б привести аудитора до думки, що в підсумку твердження цього висновку суттєво відрізняються від спеціальних вимог користувача або замовника.

8. Аудитор має переглянути основні вимоги договорів та встановити існування правильного розкриття цих вимог у фінансовій звітності та примітках до неї. Аудитор може зробити посилання у своєму висновку на примітки до фінансової звітності підприємства, що відображають розуміння клієнтом основних умов договорів.