Щодо окремих питань стосовно контролю за додержанням податкового законодавства платниками податків - юридичними особами

Пунктом 2.8 Інструкції N 110, визначено, що недоплата - це заниження суми податкового зобов'язання за відповідні базові податкові (звітні) періоди.

При цьому, підпунктом 6.1.3 пункту 6.1 Інструкції N 110, передбачено, що у разі якщо за результатами перевірки виявлено в окремих податкових періодах суми недоплат, то за кожний з таких податкових періодів нараховуються штрафні (фінансові) санкції у порядку та в розмірах, визначених цим пунктом.

Отже, штрафні (фінансові) санкції відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону N 2181 застосовуються на визначені перевіркою суми занижень податкових зобов'язань (недоплат) за відповідні базові податкові (звітні) періоди без урахування встановлених перевіркою завищень податкових зобов'язань у інших базових податкових періодах (крім випадків, коли до початку перевірки платник податків самостійно виявив факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів та відповідно до пункту 17.2 статті 17 Закону N 2181 відкоригував ці суми шляхом подання уточнюючого розрахунку або відображення коригувань у відповідних рядках декларацій за наступні податкові періоди).

Інструкцією N 110 передбачена послідовність дій при розрахунку штрафних (фінансових) санкцій з метою дотримання вимог щодо максимального (п'ятдесяти відсотків) та мінімального (десять неоподаткованих мінімумів доходів громадян) їх розміру, а саме:

1) визначається сукупно сума недоплат за кожною з декларацій за всіма податковими періодами, в яких вони виявлені;

2) визначається сукупно сума штрафних (фінансових) санкцій за всіма податковими періодами, у яких були виявлені суми недоплат та за якими нараховані такі штрафні (фінансові) санкції;

3) здійснюється обрахування максимального та мінімального розміру штрафних (фінансових) санкцій від сукупної суми недоплат та порівнюється із фактично нарахованою сумою штрафних (фінансових) санкцій, визначеною сукупно за всі податкові періоди, в яких були виявлені суми недоплат.

До сплати визначаються суми штрафних (фінансових) санкцій, що не перевищують максимальний розмір та не є нижчими від мінімального розміру, визначених цих пунктом.

Приклад:

За результатами перевірки платника податків, проведеної у жовтні 2008 року за період з 1 жовтня 2007 до 1 вересня 2008 року, встановлено завищення ним суми податку на додану вартість, що підлягала нарахуванню та сплаті за травень 2008 року на 1500 грн., а також заниження ним суми податку на додану вартість у окремих податкових періодах, у т. ч:

за січень 2008 року - на 2000 грн.

за червень 2008 року - на 2241 грн.

за липень 2008 року - на 150 грн.

серпень 2008 року - на 210 грн.

Таким чином, у даному випадку сума штрафних (фінансових) санкцій, що підлягають застосуванню, складає 2300,5 грн., сума донарахованого податку за результатами перевірки складає 3101,0 грн.

4.2.2. Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, визначених підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону України N 2181, відмічаємо наступне.

Підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону N 2181-III передбачено, що у разі коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків або якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені об'єкти оподаткування, що призводить до заниження податкового зобов'язання у великих розмірах, такий платник податків додатково до штрафів, визначених цим пунктом, за наявності підстав для їх накладення сплачує штраф у розмірі 50 відсотків від суми недоплати, але не менше ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули. Заниженням податкового зобов'язання у великих розмірах вважається сума недоплати, яка встановлюється на рівні, визначеному Кримінальним кодексом України.

Зазначеною нормою визначаються підстави застосування і розміри додаткових штрафних (фінансових) санкцій за порушення податкового законодавства, а також випадки, в яких вони застосовуються.

Так, вказані штрафні (фінансові) санкції застосовуються до платників податків у наступних випадках:

1) У разі, коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків, тобто вина такої особи у вчиненні кримінально караного діяння вже встановлена та доведена в законодавчо визначеному судовому порядку.

У даному випадку свідченням настання першого юридичного факту є обвинувальний вирок суду, який вступив в законну силу, щодо визнання особи винною у вчиненні злочину, передбаченого статтею 212 Кримінального кодексу України, оскільки лише за вказаною статтею кваліфікуються злочинні дії щодо умисного ухилення від сплати податків.

Слід відмітити, що обмежень щодо розміру суми податків, щодо якої встановлено умисне ухилення від сплати, та наявності факту декларування платником податку об'єкту оподаткування у занижених розмірах, у цьому випадку не встановлено.

2) У разі, якщо за результатами перевірки встановлено, що платник податків задекларував переоцінені або недооцінені об'єкти оподаткування, що призвело до заниження податкового зобов'язання у великих розмірах.

Виходячи із порядку, встановленого підпунктом 6.1.6 пункту 6 Інструкції про порядок застосування та стягнення штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, декларуванням переоцінених об'єктів оподаткування необхідно вважати декларування завищених об'єктів оподаткування, а декларуванням недооцінених об'єктів оподаткування необхідно вважати декларування занижених об'єктів оподаткування.

Слід врахувати, що при застосуванні штрафних (фінансових) санкцій до платників податків у другому випадку на підставі підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону N 2181 та в порядку, встановленому підпунктом 6.1.6 пункту 6.1 Інструкції N 110, обов'язковою обставиною є здійснення зазначеним платником декларування об'єкта оподаткування у занижених розмірах, а обов'язковою умовою для їх застосування мають бути наслідки такого декларування, які полягають у заниженні податкових зобов'язань та донарахуванні у зв'язку з цим за актом перевірки сукупно (із врахуванням недоплат в одних періодах та завищення сум податкових зобов'язань в інших періодах) податкового зобов'язання з конкретного податку, збору (обов'язкового платежу) у великих розмірах.

Штрафні санкції, визначені підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Закону N 2181, у цьому випадку не застосовуються, якщо податкове зобов'язання визначено податковим органом внаслідок не подання податкової декларації; або коли податковий орган, при декларуванні таким платником податків об'єкту оподаткування у належному розмірі, встановлює заниження податкового зобов'язання у зв'язку з застосуванням інших, ніж визначені законодавством, ставок оподаткування, порушенням порядку формування податкового кредиту з ПДВ тощо.

Одночасно слід звернути увагу, що у кожній конкретній ситуації при застосуванні зазначених штрафних (фінансових) санкцій необхідно враховувати визначення об'єкту оподаткування для кожного податку, який безпосередньо визначається нормою відповідного закону, що встановлює той чи інший вид податку або збору (обов'язкового платежу) в контексті самого закону.

Під великим розміром заниженого податкового зобов'язання слід розуміти суми податків, зборів та інших обов'язкових платежів у розмірі, не меншому за розмір коштів, що визначений як кваліфікуюча ознака кримінально караного діяння, передбаченого частиною 2 статті 212 Кримінального кодексу України.

Згідно примітки до статті 212 Кримінального кодексу України під великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов'язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

При цьому, відповідно до статті 22 Закону України від 22 травня 2003 року N 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб", із змінами та доповненнями (далі - Закон України N 889), для норм адміністративного та кримінального законодавства у частині кваліфікації злочинів або правопорушень, сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 цього Закону для відповідного року з урахуванням положень пункту 22.4 щодо встановлення на перехідний період розмірів податкової соціальної пільги.

В свою чергу підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 статті 6 Закону України N 889 встановлено, що соціальна пільга встановлюється у розмірі, що дорівнює 50 відсоткам однієї мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, - для будь-якого платника податку.

Таким чином, великі розміри заниження податкового зобов'язання змінюються кожного року, оскільки залежать від зміни мінімальної заробітної плати.

4.3. Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбачених підпунктом 17.1.9 пункту 17.1 статті 17 Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Відповідно до пп. 7.8.2 п. 7.8 ст. 7 Закону України від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств", в редакції Закону України від 22 травня 1997 року N 283/97-ВР, (далі - Закон N 334), емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у розмірі ставки, встановленої п. 10.1 ст. 10 цього Закону, нарахованої на суму дивідендів, призначених для виплати, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку.

Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно із виплатою дивідендів. Обов'язок із нарахування та сплати авансового внеску з цього податку за визначеною п. 10.1 ст. 10 цього Закону N 334 ставкою покладається на будь-якого емітента корпоративних прав, що є резидентом, незалежно від того, чи такий емітент або отримувач дивідендів є платником податку на прибуток або має пільги зі сплати податку на прибуток, надані цим Законом або іншими законодавчими актами, чи у вигляді застосування ставки податку іншої, ніж встановлена п. 10.1 ст. 10 цього Закону (крім платників цього податку, які підпадають під дію п. 7.2 ст. 7 чи пп. 10.2.3 п. 10.2 ст. 10 цього Закону).

Згідно з пп. 7.8.4 п. 7.8 ст. 7 Закону N 334 у разі коли за наслідками звітного періоду сума податкових зобов'язань платника податку має від'ємне значення, сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв'язку із нарахуванням дивідендів, додається у збільшення такого від'ємного значення. У разі коли сума такого авансового внеску перевищує суму податкових зобов'язань підприємства - емітента корпоративних прав за податком на прибуток такого звітного періоду, різниця переноситься у зменшення податкових зобов'язань наступного податкового періоду, а при отриманні від'ємного значення податкового зобов'язання такого наступного періоду - на зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових періодів.

Відповідно до пп. 7.8.8 п. 7.8 ст. 7 Закону N 334 авансовий внесок з податку на прибуток підприємств, сплачений у зв'язку з нарахуванням (сплатою) дивідендів, є частиною податку на прибуток підприємств та не може розцінюватися як податок, який справляється при репатріації дивідендів (їх сплаті на користь нерезидентів) відповідно до норм ст. 13 Закону N 334 або міжнародних договорів України.

Таким чином при нарахуванні суми дивідендів, призначених для виплати власникам корпоративних прав, платник податків повинен нарахувати авансовий внесок на суму таких дивідендів за встановленою ставкою і внести його до бюджету до/або під час такої виплати.

У разі коли платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов'язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов'язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, такий платник податків відповідно до пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону України від 21 грудня 2000 року N 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 2181) сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов'язання з такого податку, збору (обов'язкового платежу).

Сплата зазначених штрафів не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких товарів (продукції) або коштів відповідно до закону.

Штрафні санкції, передбачені пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 Закону N 2181, застосовуються до платників податків у порядку, передбаченому пп. 6.1.9 Інструкції про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затвердженої наказом ДПА України від 17.03.2001 N 110, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23.03.2001 за N 268/5459 (далі - Інструкція). При цьому згідно з пп. 6.1.10 Інструкції штрафні санкції, визначені підпунктами 6.1.1 - 6.1.6 та 6.1.9 п. 6.1 Інструкції, застосовуються незалежно від стану розрахунку платника податків з бюджетами, існування податкового боргу чи переплати платника податків за податками (зборами, обов'язковими платежами).

Усі раніше надані податкові роз'яснення (крім узагальнюючих податкових роз'яснень) з питань, що включені до цього оглядового листа, втрачають чинність з моменту його оприлюднення, у тому числі листи ДПА України:

лист ДПА України від 03.03.2005 N 3973/7/23-1217/229;

лист ДПА України від 09.09.2005 N 18041/7/23-1217/1117;

лист ДПА України від 20.12.2005 N 15151/5/23-1216;

лист ДПА України від 14.02.2006 N 2749/7/23-1017/68;

лист ДПА України від 06.03.2006 N 4159/7/23-5017;

лист ДПА України від 07.04.2008 N 7121/7/23-4017/71;

лист ДПА України від 19.04.2008 N 8219/7/23-4017/97;

лист ДПА України від 24.04.2008 N 8603/7/23-4017/110;

лист ДПА України від 28.05.2008 N 10912/7/23-4017/178;

лист ДПА України від 17.07.2008 N 14403/7/23-2017/602;

лист ДПА України від 22.08.2008 N 17143/7/23-4017;

лист ДПА України від 22.08.2008 N 17144/7/23-4017;

лист ДПА України від 26.02.2009 N 4019/7/23-4017/101.

Всі інші надані податкові роз'яснення діють у частині, що не суперечить цьому оглядовому листу.