Оподаткування податком на додану вартість операцій з ввезення на митну територію України обладнання, яке було вивезено за межі митної території України на підставі договору оренди і повертається в Україну у зв'язку із закінченням такого договору
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту та операції з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорту).
При цьому, з метою оподаткування до імпорту також прирівнюється, зокрема, ввезення з-за меж митного кордону України на митну територію України товарів (супутніх послуг) за договорами лізингу (оренди) (у тому числі у разі повернення об'єкта лізингу лізингодавцю-резиденту або іншій особі за дорученням такого лізингодавця), застави, та іншими договорами, які не передбачають передання права власності на такі товари (майно) або передбачають їх обмін на корпоративні права чи цінні папери, у тому числі якщо таке ввезення пов'язане із поверненням товарів у зв'язку з припиненням дії зазначених договорів.
Відповідно підпункту 7.3.6 пункту 7.3 статті 7 зазначеного Закону датою виникнення податкових зобов'язань по податку на додану вартість при імпорті є дата подання митної декларації із зазначенням у ній суми податку, що підлягає сплаті. При цьому, дата сплати зазначених сум до бюджету буде датою виникнення права платника податку на податковий кредит (підпункт 7.3.6 пункту 7.3 статті 7 Закону).
Умови отримання права на податковий кредит визначені пунктом 7.4 статті 7 Закону. Зокрема, податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Враховуючи зазначене, а також приймаючи до уваги те, що повернення власного основного засобу не є придбанням чи виготовленням, то право на податковий кредит у платника податку - імпортера відсутнє.
Згідно з пунктом 5.17 статті 5 Закону України "Про податок на додану вартість" звільняються від оподаткування операції з тимчасового ввезення на митну територію України та подальшого вивезення з митної території України (а також з ввезення на митну територію України раніше вивезеного з митної території України) товарів за переліком, визначеним статтею 206 Митного кодексу України, та повітряних суден, які ввозяться на митну територію України за договорами оперативного лізингу.
Перелік товарів, щодо яких може надаватися дозвіл на тимчасове ввезення (вивезення) з умовним повним звільненням від оподаткування визначено статтею 206 Митного кодексу України. Зокрема, до цього переліку включено будь-які товари, що ввозяться (вивозяться) у зв'язку з якою-небудь комерційною операцією, але ввезення яких саме по собі не є комерційною операцією.
Таким чином, при визначенні порядку оподаткування операції з ввезення на митну територію України обладнання, яке було вивезено за межі митної території України на підставі договору оренди і повертається в Україну у зв'язку із закінченням такого договору, необхідно керуватися зазначеними нормами діючого законодавства.
Порядок податкового обліку податку на додану вартість по операціях по примусовому продажу через аукціон майна боржника
Реалізація арештованого майна здійснюється державним виконавцем шляхом його продажу на аукціоні. Орган виконавчої служби укладає з організатором аукціону договір, яким доручає реалізацію майна організатору аукціону за визначену винагороду за надані послуги з реалізації арештованого майна.
Враховуючи те, що об'єктом для оподаткування податком на додану вартість відповідно до пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" є операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, а також те, що поставка товарів передбачає передачу права власності на них, то звернення стягнення на майно боржника, накладання арешту на таке майно, вилучення, передавання його на зберігання не можна вважати операціями з поставки.
Операції з реалізації арештованого майна за договором в межах договору доручення, необхідно розглядати як оподатковувані операції, правила оподаткування податком на додану вартість на які встановлено пунктом 4.7 статті 4 Закону.
При цьому, база оподаткування податком на додану вартість встановлена статтею 4 Закону та, зокрема, визначається виходячи з договірної вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни.
В розумінні пп. 1.20.4 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" при продажу товарів з використанням конкурсу, аукціону, біржової пропозиції на організованому ринку цінних паперів, або коли продаж (відчуження) товарів здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною ціною є ціна, отримана при такому продажі.
Механізм оподаткування податком на додану вартість поставки товарів, отриманих в межах договорів, які не передбачають передачу права власності на такі товари, з метою наступного їхнього продажу, викладено у пункті 4.7 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість".
У разі якщо спеціалізоване підприємство (наприклад аукціон) на комісійних засадах здійснює операції з продажу арештованого майна особи, яка є платником податку на додану вартість, то на дату, що сталася раніше, чи відвантаження арештованого майна боржника, чи зарахування коштів у рахунок його оплати, у такого спеціалізованого підприємство виникають податкові зобов'язання. При цьому базою оподаткування є загальна (остаточна) ціна реалізації. На вимогу покупця на цю дату виписується податкова накладна на остаточну вартість, в якій окремим рядком виділяється сума податку на додану вартість.
При цьому аукціон всю суму податку на додану вартість відображає в податковому обліку та включає до декларації з податку на додану вартість і визначену позитивну різницю між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли у зв'язку з будь-яким продажем товарів протягом звітного періоду, та сумою податкового кредиту, перераховує до бюджету.
На дату отримання аукціоном коштів за реалізоване майно ним надсилається копія платіжного доручення боржнику, дата отримання якого боржником і буде датою, на яку такий боржник проводить операцію з бухгалтерського та податкового обліку з відчуження майна та погашення кредиту (чи боргу). На зазначену дату у боржника (заставодавця) збільшуються податкові зобов'язання та виписується аукціону податкова накладна на остаточну вартість реалізованого майна за мінусом суми, фактично залишеної аукціону на покриття власних видатків з урахуванням податку на додану вартість. Така податкова накладна для аукціону є підставою для збільшення податкового кредиту, датою збільшення якого відповідно до п. 4.7 Закону України "Про податок на додану вартість" є дата перерахування коштів на користь комітента (в даному випадку - дата перерахування коштів на рахунок судовиконавця).
Роз'яснення щодо законодавчих норм при оподаткуванні податком на додану вартість операцій з реалізації органами державної виконавчої служби через спеціалізовані організації арештованого державними виконавцями майна боржників були викладені у листі ДПА України від 14.04.2000 року N 1961/6/16-1220-26.
Положення листа ДПА України від 14.04.2000 року N 1961/6/16-1220-26 є діючими на сьогоднішній день за виключенням пункту 3, який не діє у зв'язку із змінами, внесеними Законом України від 25.03.2005 р. N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів", що набрав чинності 31 березня 2005 року до Закону України "Про податок на додану вартість", зокрема, у пункт 4.7 статті 4.
Особливості визначення сум податкових зобов'язань при виконанні платниками податку робіт та послуг за рахунок коштів, що отримуються з міських бюджетів на виконання програм благоустрою міст
Міські ради на виконання своїх завдань, визначених діючим законодавством, щорічно затверджують бюджетні програми благоустрою міст (перелік заходів, які необхідно виконати, зокрема, послуги з прибирання міста, утримання мереж зовнішнього освітлення, тощо) і передбачають в бюджеті кошти на виконання цих програм (з відповідними статтями видатків). При цьому, як міські ради, так і комунальні підприємства та інші виконавці таких заходів кошти, перераховані з міського бюджету на виконання програми благоустрою міста, класифікують як виплату субсидій.
В Роз'ясненні щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженому наказом Державного казначейства України від 04.11.2004 р. N 194 (з урахуванням змін і доповнень), зокрема, зазначено, що під субсидіями розуміють всі невідплатні поточні виплати підприємствам, які не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених витрат або товарів і послуг і обмін на проведені платежі, а також видатки, пов'язані з відшкодуванням збитків державних підприємств.
Для цілей оподаткування, програма благоустрою міста є замовленням на виконання певного обсягу робіт та послуг, які кожна міська рада у відповідності до визначених нею потреб планує отримати від їх виконавця, з відповідним розрахунком вартості таких робіт (статті видатків), а фінансування цієї програми вважається оплатою за рахунок коштів місцевого бюджету виконаних підприємствами обсягів робіт чи послуг, обумовлених програмою.
Враховуючи те, що згідно з підпунктом 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, виконані підприємствами заходи по благоустрою міста в межах затвердженої програми є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.
При цьому базою оподаткування, відповідно до статті 4 Закону, є їх вартість, визначена в такій програмі. Датою визначення податкових зобов'язань для товарів (робіт, послуг), які оплачуються за рахунок бюджетних коштів відповідно до підпункту 7.3.5 пункту 7.3 статті 7 Закону, є дата надходження таких коштів на рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якому іншому виді.
Формування податкового кредиту з податку на додану вартість фізичними особами - суб'єктами господарювання, які зареєстровані платниками податку на додану вартість, при придбанні ними основних фондів для здійснення господарської діяльності
Загальний порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість як для юридичних осіб так і для фізичних осіб, зареєстрованих платниками податку на додану вартість, регламентується пунктом 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон).
Згідно з підпунктом 7.4.1 зазначеного пункту Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону).
Виключення із загальних правил щодо формування податкового кредиту при придбанні основних фондів передбачено для операцій з придбання легкових автомобілів (крім таксомоторів), що включаються до складу основних фондів, і сума податку на додану вартість по яких згідно з другим абзацом підпункту 7.4.2 пункту 7.4 статті 7 Закону, не включається до складу податкового кредиту.
Таким чином, особливих умов для формування податкового кредиту та визначення дати виникнення права на податковий кредит для фізичних осіб - суб'єктів господарювання, зареєстрованих платниками податку на додану вартість, Законом не передбачено.
Визначальним фактором для формування податкового кредиту фізичними особами - суб'єктами господарювання, зареєстрованими платниками податку на додану вартість, при придбанні основних фондів та інших товарів є, як і для платників податку на додану вартість - юридичних осіб, подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку.
Відповідно до Порядку заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України N 166 від 30.05.97 р. та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09.07.97 р. за N 250/2054 (з урахуванням змін і доповнень), платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов'язання, яку зазначає в декларації. Дані, наведені в декларації, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (пункт 3.4 Порядку), оскільки, як визначено пунктом 2 статті 3 Закону України від 16.07.99 р. N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, їрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
При цьому слід враховувати, що статтею 51 Цивільного кодексу України визначено, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Таким чином, до податкового кредиту фізичних осіб - суб'єктів господарювання, зареєстрованих платниками податку на додану вартість, можливе включення сум податку на додану вартість, нарахованих (сплачених) у зв'язку з придбанням транспортних засобів (тягачів та напівтягачів), за умови використання таких засобів в оподатковуваних операціях у межах їх господарської діяльності та наявності належним чином документального оформлення та підтвердження відповідних витрат та відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку.
Додатково слід відзначити, що пунктом 11.42, яким доповнено статтю 11 Закону згідно із Законом України від 07.07.2005 р. N 2771-IV, визначено, що у разі, коли фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності одночасно зареєстрована платником податку на додану вартість і є платником єдиного податку за спрощеною системою оподаткування, обліку та звітності, на неї поширюється порядок нарахування та сплати податку на додану вартість відповідно до цього Закону.
При цьому потрібно враховувати те, що до складу податкового кредиту включається лише та частка сплаченого (нарахованого) податку, яка відповідає частці використання товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях (підпункт 7.4.3 пункту 4.4 статті 7 Закону) , а також те, що у разі анулювання реєстрації платник податку, в обліку якого на день анулювання реєстрації знаходяться товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, зобов'язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання (пункт 9.8 статті 9 Закону).
Особливості визначення податкового кредиту з податку на додану вартість при імпорті товарів та податкових зобов'язань при їх подальшій поставці
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон про ПДВ) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги) та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку, зокрема, з придбанням товарів (у тому числі при їх імпорті) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до підпункту 7.5.2 пункту 7.5 статті 7 Закону про ПДВ для операцій із імпорту товарів (супутніх послуг) датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата сплати податку по податкових зобов'язаннях згідно з підпунктом 7.3.6 пункту 7.3 статті 7.
Згідно з пунктом 4.1 статті 4 Закону про ПДВ база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), що включаються до ціни товарів (послуг) згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).
Аналогічно цьому відповідно до пункту 4.3 статті 4 Закону про ПДВ для товарів, які імпортуються на митну територію України платниками податку, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких товарів, але не менша митної вартості, зазначеної у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних з імпортом таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну товарів (робіт, послуг) згідно з законами України з питань оподаткування.
Відповідно до підпункту 1.20.5 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у разі коли ціни на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена згідно з принципами такого регулювання.
Таким чином, оскільки ціна імпортованого товару з метою обчислення ПДВ регулюється нормами Закону про ПДВ та митного законодавства, та встановлюється у розмірі договірної (контрактної) вартості такого товару, але не менше митної вартості, з урахуванням зазначених вище витрат та податків, зборів (обов'язкових платежів), в тому числі акцизних зборів, ввізного мита, що включаються у ціну товарів згідно з законами України з питань оподаткування, то сплачений при імпорті товарів ПДВ, обчислений у відповідності до вимог податкового і митного законодавства, включається до складу податкового кредиту платника податку за умови використання імпортованих товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При подальшій реалізації імпортного товару податкові зобов'язання визначатимуться за правилами, встановленими пунктом 4.1 статті 4 Закону, а саме, у разі, якщо його договірна (контрактна) вартість буде нижче за звичайну ціну (митну вартість), база оподаткування такої операції розраховуватиметься виходячи з рівня звичайної ціни, тобто не нижче договірної (контрактної) вартості такого товару, але не менше митної вартості, з урахуванням зазначених вище витрат та податків, зборів (обов'язкових платежів), в тому числі акцизних зборів, ввізного мита, що включаються у ціну товарів згідно з законами України з питань оподаткування.
Крім того, слід враховувати, що платник може отримувати окремі додаткові послуги, спрямовані на забезпечення продажу товару: передпродажна підготовка товару, його зберігання, в тому числі і в орендованих приміщеннях, охорона, навантаження, розвантаження, транспортування, адміністративні витрати тощо.
Якщо витрати, понесені в зв'язку з отриманням таких послуг, при подальшому продажу товару до складу його вартості не включаються, то, відповідно, і не можна вважати ці послуги такими, що приймають участь в оподатковуваних операціях, а тому суми ПДВ, нараховані (сплачені) в складі вартості таких послуг, до складу податкового кредиту включатися не повинні.
Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню)
Порядок розрахунку суми бюджетного відшкодування встановлено підпунктом 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон).
Відповідно до підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону бюджетному відшкодуванню підлягає частина від'ємного значення, розрахованого згідно з підпунктом 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).
Платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (рядок 25.1) (підпункт 7.7.4 пункту 7.7 статті 7 Закону) .
У разі, якщо платник податку визначив суму бюджетного відшкодування, він може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів.
Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації (рядок 25.2), яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів (підпункт 7.7.3 пункту 7.3 статті 7 Закону) .
Таким чином, Законом передбачено два шляхи отримання бюджетного відшкодування:
- зарахування належної платнику повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з цього податку в наступних звітних періодах;
- повернення повної суми бюджетного відшкодування на рахунок платника.
При цьому платником в кожному звітному періоді може застосовуватися тільки один з цих шляхів, а зміна задекларованого напрямку відшкодування сум податку на додану вартість Законом не передбачена.
Наказом Державної податкової адміністрації України від 17.03.2008 N 159 "Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість" було змінено форму податкової декларації з податку на додану вартість, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.97 N 166 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 09.07.99 за N 250/2054) (далі - наказ N 166), та затверджено Додаток 2 до податкової декларації з податку на додану вартість "Довідка щодо залишку суми від'ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду" (далі - Довідка)
Роз'яснення щодо особливостей складання Довідки та Методика розрахунку показників Довідки направлені для використання в роботі листом Державної податкової адміністрації України від 06.08.2008 N 15844/7/16-1117.
Отримана податкова звітність платника підлягає перевірці в терміни, визначені Законом (підпункт 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону).
Відповідно до абзацу "а" підпункту 7.7.7 пункту 7.7 статті 7 Закону, у разі якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної (документальної) перевірки податковий орган виявляє заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної податковим органом унаслідок таких перевірок, то платнику надсилається податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування та враховує її згідно з підпунктом 7.7.3 цього пункту у зменшення податкових зобов'язань з цього податку наступних податкових періодів.
Податкове повідомлення надсилається платнику податку на додану вартість згідно з Порядком направлення органами державної податкової служби податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій (затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 21.06.2001 N 253 (далі - Порядок N 253) за формою, визначеною додатком 6 до цього Порядку (форма "В2")).
Відповідно до пункту 5.5 Порядку N 253 сума заниження бюджетного відшкодування визначена у податковому повідомленні за формою "В2" в автоматичному режимі переноситься з реєстру податкових повідомлень та нараховується датою останнього дня граничного строку сплати до картки особового рахунку платника податку, яка ведеться в органах державної податкової служби згідно з Інструкцією про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов'язкових платежів), що надходять до бюджетів та до державних цільових фондів, затвердженою наказом Державної податкової адміністрації України від 03.09.2001 N 342 (зареєстрована в Міністерстві юстиції України 18.10.2001 за N 887/6078).
Сума заниження бюджетного відшкодування, визначена у податковому повідомленні за формою "В2", не може в подальшому бути заявленою платником до відшкодування на розрахунковий рахунок чи в рахунок майбутніх платежів (тобто не може бути відображена ні в рядку 25.1, ні в рядку 25.2 декларації) .
На суму заниженого бюджетного відшкодування, самостійно обчислену податковим органом та визначену у податковому повідомленні за формою "В2", відповідно зменшується платником значення рядка 26 податкової декларації з податку на додану вартість, шляхом відображення зі знаком "-" в рядку 23.5 (з моменту внесення змін до форми декларації наказом Державної податкової адміністрації України від 21.01.2009 N 8 "Про затвердження змін до податкової звітності з податку на додану вартість" - рядок 23.5 вважається рядком 23.4) податкової декларації податкового (звітного) періоду наступного за тим податковим (звітним) періодом, у якому відбулося виявлення суми заниженого бюджетного відшкодування) (пункт 5.12.6 Порядку заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом N 166) .
Якщо при проведенні перевірки не встановлено інших порушень податкового обліку, крім визначення заниженої суми бюджетного відшкодування, то зазначені зміни у податковій звітності не можуть призводити до додаткового нарахування податкових зобов'язань у платника за наслідками такої перевірки та, відповідно, і застосування штрафних санкцій.
При цьому необхідно враховувати, що з моменту декларування платником неправильно обчисленої суми бюджетного відшкодування (її заниження або ж декларування замість бюджетного відшкодування тільки від'ємного значення між сумою податкових зобов'язань і податкового кредиту) і до моменту виявлення цього факту перевіркою, занижена сума бюджетного відшкодування могла бути зарахована в рахунок погашення поточних податкових зобов'язань, або ж використана при розрахунку бюджетного відшкодування.
З огляду на вищевикладене слід взяти до уваги, що за результатами перевірки можуть бути виявлені наступні ситуації:
- до початку перевірки від'ємне значення між сумою податкових зобов'язань і податкового кредиту, яке в порушення вимог Закону раніше не декларувалось платником як бюджетне відшкодування, повністю самостійно враховано ним в податковій декларації при визначенні платежів до бюджету в рахунок погашення поточних податкових зобов'язань з податку на додану вартість в будь-якому з наступних податкових періодів (з моменту його виникнення і до моменту виявлення перевіркою):
в такому випадку за результатами перевірки сума заниженого бюджетного відшкодування не визначається;
- до початку перевірки від'ємне значення між сумою податкових зобов'язань і податкового кредиту, яке в порушення вимог Закону раніше не декларувалось платником як бюджетне відшкодування, частково самостійно враховано ним в податковій декларації при визначенні платежів до бюджету в рахунок погашення поточних податкових зобов'язань з податку на додану вартість в будь-якому з наступних податкових періодів (з моменту його виникнення і до моменту виявлення перевіркою):
в такому випадку за результатами перевірки до суми заниженого бюджетного відшкодування, на яку складається податкове повідомлення, не включається частина суми від'ємного значення, яка врахована платником при визначенні платежів до бюджету;
- під час перевірки виявлено, що від'ємне значення між сумою податкових зобов'язань і податкового кредиту, яке в порушення вимог Закону раніше не декларувалось платником як бюджетне відшкодування у періоді його виникнення, в подальшому враховано платником при визначенні суми бюджетного відшкодування на рахунок платника податку в будь-якому з наступних податкових періодів (з моменту його виникнення і до моменту виявлення перевіркою):
в такому випадку така сума від'ємного значення визнається сумою заниженого бюджетного відшкодування за результатами періоду його виникнення з відповідними наслідками, передбаченими законодавством.
Податковим органом має бути проведено перерахунок сум бюджетного відшкодування за податковий період, в якому в порушення норм Закону вперше не задекларовано суму бюджетного відшкодування (повністю чи частково), і за всі наступні податкові періоди.
При проведенні такого перерахунку розрахунок бюджетного відшкодування кожного наступного звітного періоду має бути перерахований органом податкової служби таким чином, щоб значення рядка 1 Розрахунку бюджетного відшкодування кожного наступного звітного періоду зменшувалося на виявлену суму заниженого бюджетного відшкодування відповідного попереднього звітного періоду.
Право на отримання бюджетного відшкодування
Згідно з підпунктом 7.7.11 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, яка діяла до 1 січня 2008 року) платник податку протягом перших 12 календарних місяців після своєї реєстрації в якості платника на додану вартість (незалежно від обсягів оподатковуваних операцій) не має права на отримання бюджетного відшкодування, незалежно від причин, які призвели до виникнення такого від'ємного значення (наприклад, в зв'язку з будівництвом або спорудженням основних фондів).
Право на декларування бюджетного відшкодування (подання Розрахунку бюджетного відшкодування) такий платник отримає лише за результатами звітного періоду, який настане після закінчення дванадцяти повних календарних місяців, наступних за місяцем, у якому здійснено його реєстрацію у якості платника податку на додану вартість (за умови виконання усіх інших умов пункту 7.7 статті 7 Закону) .
Визначення звітного (податкового) періоду для подання податкової декларації з податку на додану вартість ( za224-08, za090-09 ) суб'єктами підприємницької діяльності, які є платниками податку на додану вартість
Законом України "Про податок на додану вартість" (далі - Закон) для подання податкової декларації з податку на додану вартість встановлено, що податковим періодом є один календарний місяць, а у випадках, особливо визначених цим Законом - календарний квартал (підпункт 7.8.1 пункту 7.8 статті 7 Закону).
При цьому для осіб, які реєструються в якості платника податку на додану вартість, та для осіб, реєстрація яких анулюється, підпунктом 7.8.1 пункту 7.8 статті 7 Закону, а також пунктом 2.2 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.97 р. N 166, з урахуванням внесених до нього змін і доповнень (далі - Порядок) окремо встановлені правила визначення першого та останнього податкових періодів.
Так, якщо особа реєструється платником податку з дня іншого, ніж перший день календарного місяця, першим податковим періодом є період, який розпочинається від дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця.
Якщо податкова реєстрація особи анулюється у день інший, ніж останній день календарного місяця, то останнім податковим періодом є період, який розпочинається з першого дня такого місяця та закінчується днем такого анулювання.
Відповідно до підпункту 7.8.2 пункту 7.8 статті 7 Закону платник податку, обсяг оподатковуваних операцій якого за минулі дванадцять місячних податкових періодів не перевищував суми, зазначеної у підпункті 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону - 300 тис.грн. (без податку на додану вартість), може вибрати квартальний податковий період.
Заява про вибір квартального податкового періоду подається податковому органу разом з декларацією за наслідками останнього податкового періоду календарного року. Форма заяви наведена в додатку 1 до Порядку.
При цьому квартальний податковий період починає застосовуватися з першого податкового періоду наступного календарного року (підпункт 7.8.2 пункту 7.8 статті 7 Закону) .
Якщо платник податку разом з декларацією за наслідками останнього звітного (податкового) періоду календарного року не подав до податкової інспекції (адміністрації) указану вище заяву, такий платник податку зобов'язаний з першого звітного (податкового) періоду наступного календарного року застосовувати місячний звітний (податковий) період (останній абзац пункту 2.4 Порядку) і визнається таким, що втратив на поточний податковий рік право на застосування квартального податкового періоду.
Подання заяви про вибір квартального податкового періоду зберігає за платником право застосовувати такий період до моменту досягнення ним обсягу оподатковуваних операцій, зазначеного у підпункті 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону - 300 тис.грн. (без урахування податку на додану вартість), або до кінця поточного податкового року, якщо такого обсягу оподатковуваних операцій не досягнуто. Для застосування квартального податкового періоду в наступному календарному році платником разом з декларацією за наслідками останнього звітного (податкового) періоду календарного року має бути подана до податкової інспекції (адміністрації) указана вище заява.
У разі якщо протягом будь-якого періоду з початку застосування квартального податкового періоду обсяг оподатковуваних операцій платника податку перевищує 300 тис.грн. (без урахування податку на додану вартість), такий платник податку зобов'язаний самостійно перейти на місячний податковий період починаючи з місяця, на який припадає таке перевищення, що зазначається у відповідній податковій декларації за наслідками такого місяця (підпункт 7.8.2 пункту 7.8 статті 7 Закону та пункт 2.5 Порядку) .
При цьому, початком застосування квартального податкового періоду є перший квартал кожного календарного року, в якому платник отримує право на подання податкової звітності не щомісячно, а щоквартально.
Платник податку на додану вартість, який перебуває на загальній системі оподаткування, з моменту своєї реєстрації може застосовувати тільки місячний податковий період, а перше рішення про застосування квартального податкового періоду він має право прийняти по закінченні першого повного календарного року своєї реєстрації в якості платника податку на додану вартість.
Наприклад, для платника податку, реєстрація якого в якості платника податку на додану вартість відбулася 15.08.2007 р., першим звітним періодом буде період з 15.08.2007 р. по 30.09.2007 р. включно. Незважаючи на те, що 12 місяців в якості зареєстрованого платника ПДВ такий платник відпрацює в вересні 2008 року, заява про застосування квартального податкового періоду може бути подана ним тільки разом з податковою декларацією за грудень 2008 року (не пізніше 20 січня 2009 року) - за останній звітний період 2008 року.
Слід відзначити, що з набуттям чинності змін, внесених до Закону України "Про податок на додану вартість" Законом України від 25.03.2005 р. N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України", із Закону України "Про податок на додану вартість" виключено пункт 7.9 статті 7, згідно з яким платникам податку надавалося право протягом календарного року здійснювати заміну квартального податкового періоду на місячний з початку будь-якого кварталу поточного року.
З урахуванням зазначених змін та відповідно до діючих на сьогодні норм законодавства, платник податку, який прийняв рішення про застосування податкового періоду, що дорівнює календарному кварталу, протягом податкового року не має права на перехід на місячний податковий період, якщо його обсяг оподатковуваних операцій протягом будь-якого періоду з початку застосування квартального податкового періоду не перевищує 300 тис.грн. (без урахування податку на додану вартість).
Визначення податкового періоду для платників податку на додану вартість, які одночасно є платниками єдиного податку
Указом Президента України від 28.06.99 р. N 746/99 "Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 року N 727 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" усім платникам єдиного податку, у тому числі й тим, які одночасно є платниками податку на додану вартість, встановлено квартальний податковий період подання звітності, у тому числі і з податку на додану вартість. При цьому Указом не передбачено такого податкового періоду як місяць.
Враховуючи норми Указу та зазначені вище зміни, внесені до Закону України "Про податок на додану вартість", платник податку на додану вартість, який є суб'єктом спрощеної системи оподаткування та платником єдиного податку, повинен подавати податкові декларації з податку на додану вартість не щомісячно, а щоквартально, у тому числі і у випадку, коли обсяг оподатковуваних операцій з поставки ним товарів (послуг) протягом будь-якого періоду з початку застосування квартального податкового періоду перевищував 300 тис.грн. (без податку на додану вартість), і у випадку, коли він є зареєстрованим платником податку на додану вартість менше дванадцяти календарних місяців.
Заяву про застосування податкового періоду, що дорівнює календарному кварталу, платник єдиного податку надавати не повинен.
При цьому, до моменту переходу на загальну систему оподаткування такий платник податку повинен застосовувати тільки квартальний податковий період, але з моменту такого переходу, за умови, що його обсяг оподатковуваних операцій з поставки товарів (послуг) протягом будь-якого періоду з початку застосування квартального податкового періоду перевищує 300 тис.грн. (без урахування податку на додану вартість), він зобов'язаний застосовувати місячний податковий період, що має бути зазначено у відповідній податковій декларації за наслідками такого місяця.
Якщо на момент переходу із спрощеної на загальну систему оподаткування у такого платника обсяг оподатковуваних операцій з поставки товарів (послуг) протягом будь-якого періоду не перевищує 300 тис.грн. (без урахування податку на додану вартість), він має право на продовження застосування квартального податкового періоду до кінця поточного податкового року або до моменту досягнення ним обсягу оподатковуваних операцій, зазначеного у підпункті 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону - 300 тис.грн. (без урахування податку на додану вартість).
Виправлення помилок, самостійно виявлених платником. Право декларування платником бюджетного відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо таке бюджетне відшкодування не було задекларовано у періоді його виникнення
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (далі - Закон N 2181) , якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок.
Загальний порядок відображення платниками у звітності самостійно виявлених помилок (у тому числі подання уточнюючих розрахунків) з податку на додану вартість встановлено пунктом 4.4 Порядку заповнення і подання податкової декларації з податку на додану вартість (затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30.05.97 р. N 166) .
Зокрема, у разі виправлення помилок у рядках поданої раніше декларації, до яких повинні додаватися додатки, до уточнюючого розрахунку чи декларації, до якої включені уточнені показники, повинні бути подані відповідні додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників.
Враховуючи зазначене, у разі, якщо платником до початку його перевірки самостійно виявлено заниження бюджетного відшкодування внаслідок недекларування ним оплаченої частини від'ємного значення (тобто даний факт не було виявлено органом податкової служби), такий платник може подати уточнюючий розрахунок і Довідку за той період (періоди), в якому (яких) у нього виникло право на бюджетне відшкодування (коли фактично була оплата), задекларувавши в них виправлені показники.
| Заступник Голови | С.В.Чекашкін |