Про затвердження Податкового розяснення щодо застосування окремих норм Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" в частині оподаткування іноземців та нерезидентів

З метою забезпечення однакового розуміння окремих норм Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" в частині оподаткування іноземців та нерезидентів, керуючись статтею 2 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", підпунктом 4.4.2 пункту 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та постановою Кабінету Міністрів України від 16 травня 2001 року N 494 "Про затвердження Порядку надання податкових роз'яснень",

1. Затвердити Податкове роз'яснення щодо застосування окремих норм Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" в частині оподаткування іноземців та нерезидентів.

<...>.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон) платниками податку є:

фізичні особи - резиденти, які отримують як доходи із джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи;

фізичні особи - нерезиденти, які отримують доходи з джерелом їх походження з території України.

Закон встановлює різний порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету для фізичних осіб - резидентів та фізичних осіб - нерезидентів.

Зокрема, стосовно оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, підпунктом 9.11.2 пункту 9.11 статті 9 Закону визначено, що "якщо доходи з джерелом їх походження з України виплачуються нерезиденту іншим нерезидентом, то такі доходи повинні зараховуватися на рахунок, відкритий таким нерезидентом у банку-резиденті". При цьому останній вважається податковим агентом при здійсненні будь-яких видаткових операцій з такого рахунку. Порядок виконання норм цього підпункту визначається Кабінетом Міністрів України за погодженням з Національним банком України.

Закон не поширює зазначений порядок на відносини фізичних осіб - нерезидентів із фізичними особами - резидентами, крім випадків, обумовлених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону стосовно доходів з джерелом їх походження з України.

Враховуючи послідовність порядку визначення податкового статусу іноземців, які на законних підставах перебувають в Україні, відповідно до підпункту 1.20 статті 1 Закону (зокрема, іноземців, які прибули в Україну для працевлаштування або роботи за зовнішньоекономічним контрактом на визначений термін), потрібно враховувати обставини та особливості їх проживання в Україні, включаючи інформацію про місце проживання фізичної особи та членів її сім'ї (як в Україні, так і за кордоном), місце знаходження центру життєвих інтересів такої особи, інформацію про очікуваний термін перебування такої особи в Україні протягом поточного календарного року тощо.

Абзац восьмий підпункту 1.20.1 статті 1 Закону передбачає, що "достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому цим Законом, або її реєстрація як самозайнятої особи". Однак ні Закон, ні інші законодавчі акти України не визначають термін "основне місце проживання" та не встановлюють порядок самостійного визначення фізичною особою основного місця проживання на території України.

Згідно із статтею 1 Закону України "Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства", іноземець - це особа, яка не перебуває у громадянстві України і є громадянином (підданим) іншої держави або держав. Особа без громадянства - це особа, яку жодна держава відповідно до свого законодавства не вважає своїм громадянином. Паспортний документ - це національний паспорт або документ, який його замінює.

Згідно із статтею 20 Закону України "Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства", іноземці "можуть пересуватися на території України і обирати місце проживання в ній відповідно до порядку, встановленого Кабінетом Міністрів України". Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 1995 року N 1074 "Про Правила в'їзду іноземців та осіб без громадянства в Україну, їх виїзду з України і транзитного проїзду через її територію" (пункт 8) визначено, що "іноземці та особи без громадянства можуть іммігрувати в Україну на постійне проживання або прибути для працевлаштування на визначений термін у порядку, встановленому законодавством України".

Згідно із Законом України "Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні" громадянам України, а також іноземцям та особам без громадянства, які на законних підставах перебувають в Україні, гарантуються свобода пересування та вільний вибір місця проживання на її території, за винятком обмежень, які встановлені законом. Реєстрація місця проживання чи місця перебування особи або її відсутність не можуть бути умовою реалізації прав і свобод, передбачених Конституцією, законами чи міжнародними договорами України, або підставою для їх обмеження (стаття 2). При цьому у статті 3 цього Закону надаються наступні визначення термінів: "місце перебування" - адміністративно-територіальна одиниця, на території якої особа проживає строком менше шести місяців на рік; "місце проживання" - адміністративно-територіальна одиниця, на території якої особа проживає строком понад шість місяців на рік; "реєстрація" - внесення відомостей до паспортного документа про місце проживання або місце перебування із зазначенням адреси житла особи та внесення цих даних до реєстраційного обліку відповідного органу спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань реєстрації; "довідка про реєстрацію місця проживання або місця перебування" - документ, який видається органом реєстрації особі за її вимогою та підтверджує реєстрацію місця проживання або місця перебування особи. Відповідно до статті 5 цього Закону, законними підставами перебування на території України іноземців та осіб без громадянства є реєстрація на території України паспортного документа або наявність посвідки на постійне або тимчасове проживання в Україні, або документів, що посвідчують отримання статусу біженця чи притулку в Україні.

Відповідно до статті 29 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 N 435-IV "місцем проживання фізичної особи є житловий будинок, квартира, інше приміщення, придатне для проживання в ньому (гуртожиток, готель тощо), у відповідному населеному пункті, в якому фізична особа проживає постійно, переважно або тимчасово".

Отже, фізична особа - іноземець може самостійно визначити власний резидентський статус у разі обрання основного місця проживання в Україні. Для цього фізичній особі - іноземцю необхідно подати письмову заяву до податкового органу за місцем проживання в Україні з проханням вважати її резидентом для цілей оподаткування податком з доходів фізичних осіб у поточному році (звітному податковому періоді). Заява складається власноручно із зазначенням таких відомостей: прізвище, ім'я та по батькові, ідентифікаційний номер з ДРФО, дата народження (число, місяць, рік), громадянство, підстава перебування в Україні, час перебування в Україні у звітному періоді, джерело отримання доходу в Україні (назва працедавця, його код згідно з ЄДРПОУ або ідентифікаційний номер фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності, юридична адреса працедавця), місце проживання, а також інформація щодо документального підтвердження місця проживання фізичної особи - іноземця в Україні. Таким документальним підтвердженням може бути посвідка про постійне або тимчасове проживання в Україні, документ, що посвідчує отримання статусу біженця чи притулку в Україні, реєстрація на території України паспортного документа, договір купівлі-продажу будинку (квартири), договір оренди будинку, квартири, іншого приміщення, придатного для проживання, договір дарування житла, лист власника приміщення (орендодавця) про згоду на проживання у приміщенні відповідної фізичної особи тощо. Про факт самостійного обрання (визначення) фізичною особою - іноземцем власного податкового статусу як резидента (на підставі письмової заяви) відповідний орган державної податкової служби письмово повідомляє працедавця (працедавців) рекомендованим листом.

На фізичних осіб - іноземців, які самостійно обрали статус резидента, а в подальшому прийняли рішення про виїзд за кордон на постійне місце проживання (в тому числі внаслідок закінчення терміну дії дозволу на працевлаштування в Україні), поширюються вимоги пункту 18.3 статті 18 Закону щодо необхідності подання податковому органу податкової декларації не пізніше 60 календарного дня, що передує виїзду за кордон.

Згідно з пунктом 7.1 статті 7 Закону ставка податку становить 15 відсотків від об'єкта оподаткування, крім випадків, визначених у пунктах 7.2-7.3 цієї статті.

Відповідно до пункту 7.3 статті 7 Закону ставка податку становить подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 статті 7 цього Закону, від об'єкта оподаткування, нарахованого як виграш чи приз (крім виграшу у державну лотерею у грошовому виразі) на користь резидентів або нерезидентів, та від будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів - фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 цього Закону.

У абзаці першому підпункту 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону йдеться про "зазначені в підпункті 9.11.1 цього пункту доходи". Підпункт 9.11.1 пункту 9.11 статті 9 Закону визначає правила оподаткування отриманих нерезидентами доходів з джерелом їх походження з України, перелік (визначення) яких надається в пункті 1.3 статті 1 Закону.

Згідно з пунктом 1.3 статті 1 Закону дохід з джерелом його походження з України включає в себе, зокрема, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені, надані) працедавцем внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України, незалежно від того, є такий працедавець резидентом або нерезидентом.

Виходячи з викладеного, та з метою однакового застосування Закону слід розуміти, що доходи, нараховані (виплачені, надані) платнику податку - нерезиденту у вигляді заробітної плати внаслідок здійснення ним трудової діяльності в Україні, належать до категорії доходів, зазначених в підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону, з урахуванням особливостей, визначених у підпункті 9.11.2 пункту 9.11 статті 9 Закону.

Таким чином, на підставі норм пункту 7.3 статті 7, підпунктів 9.11.1 та 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону заробітна плата, незалежно від джерела її виплати, що виплачується нерезиденту працедавцем-резидентом, підлягає оподатковуванню за ставкою, визначеною пунктом 7.1 статті 7 Закону. При цьому працедавець-резидент вважається податковим агентом такого нерезидента стосовно заробітної плати (підпункт 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону). Відповідно до підпункту 1.15 статті 1 та підпункту 9.11.1 "а" пункту 9.11 статті 9 Закону податковим агентом може бути також і представництво нерезидента - юридична особа у разі виплати будь-якого доходу на користь платника податку - нерезидента, незалежно від джерел виплати таких доходів.

У разі нарахування на користь нерезидента процентів, дивідендів або роялті податковим агентом має бути застосована відповідна ставка податку, встановлена Законом для оподаткування таких доходів резиденту (абзац другий підпункту 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону).

У разі направлення найманого працівника (іноземця) на роботу в Україну іноземна компанія - працедавець може компенсувати (відшкодувати) такому працівнику вартість найму (оренди) житла під час його перебування в Україні згідно з договором, укладеним між працівником-іноземцем та орендодавцем житла. У такий спосіб найманий працівник безоплатно користується житлом, яке він орендує, оскільки витрати із такої оренди несе працедавець.

Відповідно до підпункту 4.2.9 "а" статті 4 Закону вартість використання житла, наданого платнику податку у безоплатне користування, не вважається доходом, отриманим таким платником податку від його працедавця як додаткове благо, за умови, що таке надання передбачене нормами трудового договору (контракту) у встановлених ним межах.

Отже, у разі компенсації іноземною компанією - працедавцем вартості використання житла за договором оренди, укладеним в Україні між працівником (іноземцем) та орендодавцем, якщо певний розмір такої компенсації передбачений відповідним трудовим договором (контрактом), вартість такої компенсації не вважається виплатою (наданням) найманому працівнику (іноземцю) додаткового блага такою іноземною компанією - працедавцем та не повинна включатися до складу його загального місячного або річного оподатковуваного доходу.

4.1. Щодо можливості громадян інших держав (іноземців) та осіб без громадянства володіти та розпоряджатись в Україні нерухомим майном, зокрема, земельними ділянками

Відповідно до статті 3 Закону України "Про власність" (далі - Закон про власність) суб'єктами права власності в Україні можуть бути також громадяни інших держав та особи без громадянства. Право власності - це врегульовані законом суспільні відносини щодо володіння, користування і розпорядження майном. Всі форми власності є рівноправними (стаття 2 Закону про власність). Іноземні громадяни та особи без громадянства користуються правами і несуть обов'язки щодо належного їм на території України майна нарівні з громадянами України, якщо інше не передбачено законодавчими актами України.

При цьому слід мати на увазі, що згідно з частиною четвертою статті 22 Земельного кодексу України (далі - Земельний кодекс) землі сільськогосподарського призначення не можуть передаватись у власність іноземним громадянам, особам без громадянства, іноземним юридичним особам та іноземним державам.

Підстави набуття права власності на земельні ділянки визначені у статті 81 Земельного кодексу. Так, згідно з частиною другою зазначеної статті Земельного кодексу іноземні громадяни та особи без громадянства можуть набувати права власності на земельні ділянки несільськогосподарського призначення в межах населених пунктів, а також на земельні ділянки несільськогосподарського призначення за межами населених пунктів, на яких розташовані об'єкти нерухомого майна, що належать їм на праві приватної власності. Іноземні громадяни та особи без громадянств можуть набувати права власності на земельні ділянки відповідно до частини другої цієї статті (на земельні ділянки несільськогосподарського призначення) у разі:

а) придбання за договором купівлі-продажу, дарування, міни, іншими цивільно-правовими угодами;

б) викупу земельних ділянок, на яких розташовані об'єкти нерухомого майна, що належать їм на праві власності;

в) прийняття спадщини.

Землі сільськогосподарського призначення, прийняті у спадщину іноземними громадянами, а також особами без громадянства, протягом року підлягають відчуженню (частина четверта статті 81 Земельного кодексу).

Відповідно до статті 4 Закону про власність власник має право вчиняти щодо свого майна будь-які дії, що не суперечать закону. Він може використовувати майно для здійснення господарської та іншої, не забороненої законом діяльності, зокрема, передавати його безоплатно або за плату у володіння і користування іншим особам. Зокрема, громадянин, який став власником квартири та іншого майна, має право розпоряджатися ним на свій розсуд: продавати, обмінювати, здавати в оренду, укладати інші угоди, не заборонені законом (стаття 15 Закону про власність).

Згідно із статтею 8 Закону про власність відносини власності, не врегульовані Законом про власність, регулюються Цивільним кодексом України та іншими законодавчими актами.

(Примітка. Визначення терміну "нерезидент", яке дається у Законі, не тотожне терміну "іноземець" відповідно до Закону України "Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства".

4.2. Щодо регулювання Законом порядку оподаткування іноземних доходів фізичної особи - нерезидента (тобто доходів, джерелом походження яких є інша держава)

Предметом регулювання Закону є умови та порядок оподаткування доходів фізичних осіб (резидентів та нерезидентів), тобто порядку, пов'язаного з визначенням об'єкта оподаткування, обчисленням та сплатою (утриманням) податку з доходів фізичних осіб (пункт 1.13 статті 1 Закону).

Пункт 2.1 статті 2 Закону визначає, що платниками податку є:

резидент, який отримує як доходи (I) з джерелом їх походження з території України, (II) так і іноземні доходи;

нерезидент, який отримує доходи (I) з джерелом їх походження з території України.

Відповідно до встановленої Законом термінології під термінами "резидент" або "нерезидент" відповідно розуміються "фізична особа - резидент" та "фізична особа - нерезидент" (пункт 1.20.3 статті 1 Закону).

Пункт 3.2 статті 3 Закону визначає, що об'єктом оподаткування нерезидента є:

(I) загальний місячний оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України;

(II) загальний річний оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України;

(III) доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті.

Отже, у фізичних осіб - нерезидентів виникатимуть податкові зобов'язання в Україні лише відносно та у разі отримання ними доходів, які обумовлені Законом як такі, що мають джерело походження з території України. інакше кажучи, іноземні доходи (доходи, джерелом походження яких є інша держава) фізичної особи - нерезидента не є предметом регулювання цього Закону.

4.3. Щодо виникнення об'єкта оподаткування податком (доходу) у разі надання орендодавцем в оренду (лізинг) нерухомого майна за певну плату на підставі письмового договору та включення такого доходу до складу загального місячного оподатковуваного доходу та/або до складу загального річного оподатковуваного доходу

З огляду на особливість правових відносин (договорів), пов'язаних із орендою нерухомості за плату, дохід (об'єкт оподаткування) від надання в оренду (лізинг) нерухомості, розташованої на території України, виникає у орендодавця (пункти 1.3, 1.10, 1.20 статті 1 Закону. Таким орендодавцем може бути фізична особа - нерезидент, яка на законних підставах має у власності нерухоме майно, що розташоване на території України.

У разі укладення письмового договору про надання цієї нерухомості в оренду (лізинг) за певну плату іншій особі - орендарю (юридичній чи фізичній особі), власник цього майна - орендодавець (фізична особа - нерезидент) набуває статус платника податку. При цьому дохід від надання в оренду (лізинг) нерухомого майна, розташованого на території України, віднесено Законом (пункт 1.3 "е" статті 1) до категорії доходів, що мають джерело походження з України. У зв'язку з цим зазначений вид доходу (якщо він отримується фізичною особою - нерезидентом) є предметом регулювання цього Закону.

Для визначення розміру оподатковуваного доходу слід також дотримуватися Методики визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, яка затверджена постановою Кабінету Міністрів України від 20 листопада 2003 року N 1787, відповідно до підпункту 9.1.2 пункту 9.1 статті 9 Закону.

Що стосується загального місячного оподатковуваного доходу, то до його складу включається (підпункт 4.2.7 пункту 4.2 статті 4 Закону дохід від надання майна в оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 9.1 статті 9 цього Закону. Відповідно до пункту 1.6 статті 1 Закону загальний оподатковуваний дохід включає у себе також і доходи, які підлягають кінцевому оподаткуванню, а загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, отриманих (нарахованих) протягом такого звітного податкового року.

Таким чином, дохід фізичної особи - нерезидента (орендодавця), отриманий від надання в оренду (лізинг) нерухомого майна, розташованого на території України, включається як до складу загального місячного оподатковуваного доходу, так і до складу загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку.

При цьому, доходи, що отримуються орендодавцем від надання в оренду (лізинг) нерухомого майна, зазначені у пункті 9.1 статті 9 Закону, кінцево оподатковуються при виплаті та за рахунок такого доходу (за ставкою, визначеною пунктом 7.1 статті 7 Закону), незалежно від того, на орендаря чи орендодавця Законом покладені функції податкового агента.

4.4. Щодо можливості виконання функції постійного представництва фізичної особи - нерезидента фізичною особою - резидентом, зокрема, у письмовому договорі оренди (лізингу) нерухомості, розташованої на території України

Відповідно до підпункту 9.1.3 пункту 9.1 статті 9 Закону надання в оренду нерухомості, що належить юридичній або фізичній особі - нерезиденту, здійснюється виключно через засноване ним постійне представництво на території України або юридичну особу - резидента (уповноважену особу), що виконує представницькі функції відносно такого нерезидента на підставі письмового договору, а якщо нерезидент є фізичною особою, - виступає також його податковим агентом відносно таких доходів. Нерезидент, який порушує норми цього пункту, вважається таким, що ухиляється від оподаткування.

Слід зважити на те, що питання оподаткування доходів від надання в оренду нерухомості власником - юридичною особою регулюються не цим Законом, а Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств". При цьому, об'єкт оподаткування внаслідок отримання доходів від такого розпорядження майном виникає у орендодавця - юридичної особи.

У зв'язку з цим зосередимо розгляд зазначеного питання лише щодо особливостей надання в оренду нерухомості, розташованої на території України, фізичною особою - нерезидентом, а також на змісті виразу "здійснюється виключно через засноване ним постійне представництво на території України".

Закон (Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб") не містить визначення терміну "постійне представництво", а тому на підставі пункту 1.21 статті 1 Закону можна скористатися визначенням цього терміну відповідно до іншого закону з питань оподаткування, зокрема, Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Згідно з пунктом 1.17 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" термін "постійне представництво нерезидента в Україні (далі - постійне представництво)" визначається як постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України. До постійних представництв, зокрема, відносяться: місце управління, філіал, офіс, завод, фабрика, майстерня, шахта, нафтова чи газова свердловина, кар'єр або інше місце розвідки чи видобутку корисних копалин. З метою оподаткування до постійних представництв прирівнюються резиденти, які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що тягне за собою виникнення у нерезидента цивільних прав та обов'язків (укладати договори (контракти) від імені нерезидента; утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу митниці). Резиденти, що з метою оподаткування прирівнюються до постійних представництв, не підлягають додатковій реєстрації в податкових органах як платники податку.

Отже, з метою надання в оренду нерухомості, яка знаходиться в Україні, та належного виконання податкових зобов'язань фізична особа - нерезидент може уповноважити фізичну особу - резидента щодо виконання нею функцій повноважного представника (постійного представництва). При цьому такі повноваження мають бути посвідчені нотаріально, оскільки така форма цивільних відносин вимагається Законом для заповнення податкової декларації уповноваженою особою (пункт 18.5 статті 18 Закону). Відповідно до підпункту 9.1.4 "б" пункту 9.1 статті 9 Закону договір оренди нерухомого майна, укладений між фізичною особою - орендодавцем та фізичною особою - орендарем (незалежно від резидентського статусу учасників такого письмового договору), підлягає нотаріальному посвідченню у разі, якщо фізична особа - орендар не є суб'єктом підприємницької діяльності, про що також має бути надіслана інформація до податкового органу. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 29 жовтня 2003 року N 1692 "Про затвердження зразка повідомлення про нотаріальне посвідчення договору оренди нерухомого майна" інформування податкового органу здійснюється шляхом надсилання державними та приватними нотаріусами у день посвідчення таких договорів повідомлення за встановленою формою.

Крім зазначеного, відповідно до статті 2 Цивільного кодексу України учасниками цивільних відносин є фізичні особи та юридичні особи (далі - особи). Цивільним кодексом України встановлені правові норми щодо набуття прав представника та здійснення представницьких функцій. Поняття та підстави представництва зазначені у статті 237 Цивільного кодексу України.

Так, представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов'язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє. Представництво виникає на підставі договору, закону, акта органу юридичної особи та з інших підстав, встановлених актами цивільного законодавства. На підставі статті 238 Цивільного кодексу України представник може бути уповноважений на вчинення лише тих правочинів, право на вчинення яких має особа, яку він представляє. Представник не може вчиняти правочин, який відповідно до його змісту може бути вчинений лише особисто тією особою, яку він представляє. Правочин, вчинений представником, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки особи, яку він представляє (стаття 239 Цивільного кодексу України).

Таким чином, термін "постійне представництво нерезидента в Україні" охоплює не лише господарську діяльність юридичних осіб, а й господарську діяльність фізичних осіб, оскільки термін "господарська діяльність" - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи (пункт 1.32 стаття 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Окрім всього, термін "резидент" у розумінні Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" охоплює також, крім юридичних осіб, і суб'єктів господарської діяльності України, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо), які створені та здійснюють свою діяльність відповідно до законодавства України з місцезнаходженням на її території.

4.5. Щодо можливості фізичної особи - резидента (яка є орендарем у письмовому договорі оренди нерухомого майна) виконувати функції податкового агента фізичної особи - нерезидента (яка одночасно є орендодавцем у такому договорі) та вірогідності обмеження такого права підпунктом 9.1.4 пункту 9.1 статті 9 Закону

Відповідно до підпункту 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону особою, яка не є податковим агентом, вважається нерезидент або фізична особа, яка не має статусу суб'єкта підприємницької діяльності або не є особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність.

Більш того, на підставі підпункту 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону виходить, що якщо зазначені у підпункті 9.11.1 цього пункту доходи (доходи з джерелом їх походження з України) виплачуються фізичній особі - нерезиденту (орендодавцю) фізичною або юридичною особою - резидентом (орендарем), то такий резидент (орендар) вважається податковим агентом такого нерезидента (орендодавця) стосовно таких доходів. При укладенні письмового договору про надання в оренду нерухомого майна з фізичною особою - нерезидентом (орендодавцем), умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження з України, фізична особа - резидент (орендар) як податковий агент зобов'язана зазначити у такому договорі ставку податку, яка буде застосована до таких доходів (ставку податку відповідно до пункту 7.1 статті 7 Закону).

Слід виходити з того, що норма Закону, наведена у пункті 9.11 статті 9 Закону, є такою, що конкретно (спеціально) обумовлює правила оподаткування доходів, одержаних фізичними особами - нерезидентами, в той час як норма підпункту 9.1.4 пункту 9.1 статті 9 Закону не конкретизує резидентський статус учасників (сторін) договору оренди (суборенди), житлового найму (піднайму) нерухомості.

Окрім всього, положення підпунктів 9.1.1 та 9.1.2 пункту 9.1 статті 9 покладають обов'язки податкового агента на орендаря (незалежно від резидентського статусу орендодавця), тобто норми зазначених підпунктів (9.1.1 та 9.1.2) рівною мірою поширюються як на орендодавців - резидентів, так і на орендодавців - нерезидентів).

Отже, підпункт 9.1.4 пункту 9.1 статті 9 Закону не обмежує право фізичної особи - резидента (орендаря) на виконання функцій податкового агента, встановлених відповідно до норм підпункту 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону. В підтвердження зазначеного вище підпунктом 9.1.3 Закону обумовлено, що якщо нерезидент (орендодавець) є фізичною особою, то резидент - уповноважена особа (орендар) виступає також його податковим агентом відносно таких доходів.

Примітка. На підставі Закону України від 1 липня 2004 року N 1958-IV "Про внесення змін до Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" до абзацу шостого пункту 1, абзацу другого пункту 2, абзацу першого та першого речення абзацу другого підпункту 4.5 пункту 4 внесені зміни, які набирають чинності з 1 січня 2005 року.