Про затвердження Положення з національної практики аудиту 1 "Особливості узгодження умов завдання з обовязкового аудиту та укладання договору про проведення обовязкового аудиту з врахуванням вимог національного законодавства"

На виконання статті 12 Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.93 р. № 3125-XII (зі змінами й доповненнями), а також відповідно до Міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг, які застосовуються в Україні в якості національних стандартів аудиту, Аудиторська палата України (далі - АПУ)

1. Затвердити Положення з національної практики аудиту 1 "Особливості узгодження умов завдання з обов'язкового аудиту та укладання договору про проведення обов'язкового аудиту з врахуванням вимог національного законодавства" (додається).

2. Контроль за дотриманням Положення з національної практики аудиту 1 здійснюється АПУ в межах контролю за дотриманням аудиторськими фірмами та аудиторами вимог Закону України "Про аудиторську діяльність" , стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів.

3. Це рішення набирає чинності з 1 січня 2014 року.

4. Секретаріату АПУ забезпечити оприлюднення цього рішення.

Це Положення з національної практики аудиту 1 (далі - ПНПА 1) розроблено відповідно до Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.93 № 3125-XII (зі змінами й доповненнями), Міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг, виданих Радою з Міжнародних стандартів аудиту та надання впевненості (РМСАНВ) та затверджених в якості національних стандартів аудиту рішенням Аудиторської палати України (АПУ), насамперед, відповідно до Міжнародного стандарту аудиту (МСА) 210 "Узгодження умов завдань з аудиту", з врахуванням вимог законів України щодо укладання та виконання договорів (правочинів) в Україні.

1. Метою цього ПНПА 1 є встановлення єдиних вимог, сприяння належній практиці та надання практичної допомоги аудиторським фірмам та аудиторам, які займаються аудиторською діяльністю індивідуально як фізичні особи - підприємці (далі - суб'єкт аудиторської діяльності, або аудитор, або фірма), під час укладання ними договорів про проведення обов'язкового аудиту, крім аудиту банків. Суб'єкти аудиторської діяльності можуть використовувати це ПНПА 1 і у інших випадках укладання договорів на проведення аудиту та надання аудиторських послуг.

2. Узгодження умов завдання з аудиту та укладання договору на проведення аудиту (в тому числі в умовах проведення клієнтом з обов'язкового аудиту тендеру або будь-якої іншої форми конкурсного відбору суб'єкта аудиторської діяльності) здійснюється суб'єктом аудиторської діяльності після виконання ним процедур прийняття завдання з аудиту та продовження стосунків з клієнтом з аудиту згідно МСА 220 "Контроль якості аудиту фінансової звітності" та Міжнародного стандарту контролю якості 1 "Контроль якості для фірм, що виконують аудити та огляди фінансової звітності, а також інші завдання з надання впевненості і супутні послуги" (МСКЯ 1), насамперед, після оцінки можливості дотримання відповідних етичних вимог, включаючи професійну компетентність та незалежність. В МСА 220, МСКЯ 1, а також в ПНПКЯ 1, йдеться про аспекти прийняття завдань з аудиту, які перебувають в межах контролю аудитора. В цьому ПНПА 1 йдеться про питання (або передумови), які перебувають в межах контролю суб'єкта господарювання (клієнта з обов'язкового аудиту) та які необхідно узгодити аудитору та управлінському персоналу суб'єкта господарювання.

3. Це ПНПА 1 рекомендовано до застосування суб'єктами аудиторської діяльності при укладенні договорів на проведення обов'язкового аудиту, крім аудиту банків.

4. У цьому ПНПА 1 наведені терміни мають такі значення:

"Завдання з аудиту" - завдання з надання достатньої впевненості, що приймається та виконується аудитором у відповідності до МСА з метою підвищення ступеня довіри визначених користувачів до фінансової звітності через висловлення аудитором незалежної думки про те, чи складена фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

"Завдання з обов'язкового аудиту" - аудит повного комплекту річної фінансової звітності, проведення якого є обов'язковим у випадках, передбачених безпосередньо та виключно законами України.

"Клієнт з обов'язкового аудиту" - суб'єкт господарювання, обов'язковість аудиту фінансової звітності якого визначена законами України

"Передумови для проведення аудиту" - застосування управлінським персоналом прийнятної концептуальної основи фінансової звітності при складанні фінансової звітності та згода управлінського персоналу і за потреби тих, кого наділено найвищими повноваженнями, на умови проведення аудиту

"Застосовна концептуальна основа фінансової звітності" - концептуальна основа фінансової звітності, прийнята управлінським персоналом та в разі потреби тими, кого наділено найвищими повноваженнями, при складанні фінансової звітності, яка є прийнятною з огляду на характер суб'єкта господарювання та мету фінансової звітності або яка вимагається за законодавством чи нормативними актами

"Концептуальна основа загального призначення" - концептуальна основа фінансової звітності, призначена відповідати загальним потребам широкого кола користувачів у фінансовій інформації. Може бути концептуальною основою достовірного подання або концептуальною основою дотримання вимог

"Концептуальна основа спеціального призначення" - концептуальна основа фінансової звітності, призначена для задоволення інформаційних потреб конкретних користувачів. Може бути концептуальною основою достовірного подання або концептуальною основою дотримання вимог

"Концептуальна основа достовірного подання" - концептуальна основа фінансової звітності, яка потребує відповідності вимогам концептуальної основи і:

i) підтверджує, прямо чи опосередковано, що для досягнення достовірного подання фінансової звітності управлінському персоналу може бути потрібно надати розкриття інформації, крім тієї, що конкретно вимагає концептуальна основа;

ii) прямо підтверджує, що для досягнення достовірного подання фінансової звітності управлінському персоналу може бути потрібно відхилитися від вимоги концептуальної основи. Очікується, що такі відхилення необхідні лише за надзвичайно рідкісних обставин

"Концептуальна основа дотримання вимог" - концептуальна основа фінансової звітності, яка вимагає дотримання вимог концептуальної основи, але не містить підтверджень у пунктах i) та ii), наведених вище у визначенні концептуальної основи достовірного подання

"Фінансова звітність загального призначення" - фінансова звітність, складена відповідно до концептуальної основи загального призначення

"Фінансова звітність спеціального призначення" - фінансова звітність, складена відповідно до концептуальної основи спеціального призначення

"Управлінський персонал" - особа (особи), які несуть адміністративну відповідальність за ведення діяльності суб'єкта господарювання

"Ті, кого наділено найвищими повноваженнями" - особа (особи) чи організація (організації), які відповідають за нагляд за стратегією суб'єкта господарювання і зобов'язаннями, пов'язаними із підзвітністю суб'єкта господарювання. Така відповідальність охоплює також нагляд за процесом складання фінансової звітності

"Лист-зобов'язання з обов'язкового аудиту" або "Лист-зобов'язання" - викладені письмово істотні умови завдання з обов'язкового аудиту у формі листа, складеного та підписаного керівником фірми, що направляється клієнту з аудиту в якості оферти (пропозиція встановити договірні правовідносини, предметом яких виступає завдання з обов'язкового аудиту)

"Міжнародні стандарти фінансової звітності" - Міжнародні стандарти фінансової звітності, опубліковані Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку

"Внутрішній контроль" або "контроль" - процес, розроблений, запроваджений і підтримуваний тими, кого наділено найвищими повноваженнями, управлінським персоналом, а також іншими працівниками, для забезпечення достатньої впевненості щодо досягнення цілей суб'єкта господарювання стосовно ефективності та результативності діяльності, достовірності фінансової звітності, а також дотримання застосовних законів і нормативних актів

"Недолік внутрішнього контролю" - недолік, який існує, якщо:

а) контроль розроблений, упроваджений і функціонує так, що неможливо своєчасно попередити або виявити та виправити викривлення у фінансовій звітності

б) відсутній контроль, необхідний для своєчасного запобігання, виявлення та виправлення викривлень у фінансовій звітності

"Параграф з інших питань" - параграф, включений до аудиторського звіту, який не стосується питань, поданих або розкритих у фінансовій звітності, але, за судженням аудитора, є важливим для розуміння користувачами проведеного аудиту, відповідальності аудитора й аудиторського звіту. Якщо параграф з інших питань включається до аудиторського звіту з метою привернення уваги користувачів до питання, яке стосується звіту щодо вимог інших законодавчих та нормативних актів, про які йдеться в аудиторському звіті, він може бути включений до розділу з підзаголовком "Звіт щодо вимог інших законодавчих та нормативних актів"

"Завдання, що ґрунтуються на твердженнях" або "завдання з підтвердження" - завдання з надання впевненості, в яких оцінка або визначення предмета перевірки виконується відповідальною стороною, а інформація з предмета перевірки має форму твердження відповідальної сторони, яку надають визначеним користувачам

"Завдання з надання безпосередньо звіту" - завдання з надання впевненості, в яких аудитор або безпосередньо виконує оцінку чи визначення предмета перевірки, або отримує запевнення відповідальної сторони, що виконала оцінку чи визначення, які не надаються визначеним користувачам. Інформація з предмета перевірки надається визначеним користувачам у звіті з надання впевненості

"Документація із завдання" - запис виконаної роботи, отриманих результатів і висновків, яких дійшов аудитор (іноді використовують такі терміни, як "робочі документи" та "документи"). Документацію із конкретного завдання з аудиту збирають у файл із завдання

"Критерії" - це контрольні показники, що використовуються для оцінки або визначення предмету перевірки, включаючи контрольні показники подання та розкриття інформації

"Достатня впевненість" - в контексті завдання з аудиту високий, але не абсолютний рівень впевненості.

"Умовні гонорари" - в контексті цього ПНПА 1, гонорари (оплата, винагорода) у зв'язку із виконанням завдання з обов'язкового аудиту, розраховані за попередньо визначеною основою, яка пов'язує їх із завершенням операції (завдання з обов'язкового аудиту) або результатом виконання завдання з обов'язкового аудиту (зокрема, модифікована або не модифікована форма висловлення думки у звіті аудитора; у разі модифікації - тип модифікованої думки)

Інші терміни, які використовуються в цьому ПНПА 1, слід застосовувати згідно Глосарія термінів до Міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг.

5. Для встановлення наявності передумов для проведення аудиту аудитор повинен:

а) визначити, чи є прийнятною концептуальна основа фінансової звітності, яка застосована при складанні фінансової звітності;

б) отримати згоду управлінського персоналу, що він визнає та розуміє відповідальність:

i) за складання фінансової звітності відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності, включаючи, якщо доречно, її достовірне подання;

ii) за такий внутрішній контроль, який, за визначенням управлінського персоналу, необхідний для надання можливості складати фінансову звітність, що не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки;

iii) за забезпечення аудитора:

а) доступом до всієї інформації, яка, як відомо управлінському персоналу, є доречною для складання фінансової звітності, такої як записи, документи тощо;

б) додатковою інформацією, про яку аудитор може зробити запит управлінському персоналу з метою аудиту;

в) необмеженим доступом до працівників суб'єкта господарювання, від яких, за визначенням аудитора, необхідно отримати аудиторські докази.

6. У відповідності до МСА, умова прийняття завдання з надання впевненості полягає в тому, що критерії, наведені у визначенні завдання з надання впевненості є прийнятними та доступними для визначених користувачів. Для цілей МСА застосовна концептуальна основа фінансової звітності надає критерії, які використовує аудитор для аудиту фінансової звітності, включаючи, якщо це доречно, її достовірне подання. Без прийнятної концептуальної основи фінансової звітності управлінський персонал не має прийнятної основи для складання фінансової звітності, а аудитор не має належних критеріїв для аудиту фінансової звітності.

7. Для визначення прийнятності концептуальної основи фінансової звітності, яку слід застосовувати під час складання фінансової звітності, аудитор має враховувати:

• характер суб'єкта господарювання (наприклад, чи є це комерційне підприємство, суб'єкт господарювання у державному секторі або неприбуткова організація);

• мету фінансової звітності (наприклад, чи складена вона для задоволення загальних потреб у фінансовій інформації широкого кола користувачів або потреб у фінансовій інформації конкретних користувачів);

• характер фінансової звітності (наприклад, чи є фінансова звітність повним комплектом фінансової звітності або окремим фінансовим звітом);

• чи встановлює законодавчий або нормативний акт застосовну концептуальну основу фінансової звітності.

8. Фінансову звітність, складену відповідно до концептуальної основи фінансової звітності, розробленої для задоволення загальних потреб у фінансовій інформації широкого кола користувачів, називають фінансовою звітністю загального призначення. У деяких випадках фінансова звітність складатиметься відповідно до концептуальної основи фінансової звітності, розробленої для задоволення потреб у фінансовій інформації конкретних користувачів. Така фінансова звітність називається фінансовою звітністю спеціального призначення. У МСА 800 "Особливі міркування - аудити фінансової звітності, складеної відповідно до концептуальних основ спеціального призначення" обговорюється прийнятність концептуальної основи фінансової звітності, розробленої для задоволення потреб у фінансовій інформації певного кола користувачів.

9. Прикладом прийнятної концептуальної основи загального призначення, яка водночас також є концептуальною основою достовірного подання, виступають Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ), видані Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (РМСБО). Ці стандарти фінансової звітності в Україні визначені в якості застосовної концептуальної основи фінансової звітності Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" . Якщо стандарти фінансової звітності, які визнаються як застосовна концептуальна основа фінансової звітності, доповнюються законодавчими та нормативними актами, що призводить до виникнення будь-яких суперечностей між стандартами фінансової звітності та додатковими вимогами, то аудитор в такому випадку повинен діяти відповідно до вимог параграфа 18 МСА 210. У випадку, коли концептуальна основа фінансової звітності, встановлена законодавчими та нормативними актами, за визначення аудитора буде неприйнятною, застосовуються параграфи 19 - 20 МСА 210. законодавчими та нормативними актами, за визначення аудитора буде неприйнятною, застосовуються параграфи 19 - 20 МСА 210.

10. Рішення щодо прийнятності концептуальної основи фінансової звітності чи неприйнятності концептуальної основи фінансової звітності з відповідним описом умов, що зобов'язують аудитора прийняти або відхилити завдання з обов'язкового аудиту, повинне бути оформлене розпорядчим документом за підписом керівника суб'єкта аудиторської діяльності та датоване до дати узгодження умов завдання з обов'язкового аудиту. У випадку визначення прийнятність концептуальної основи фінансової звітності клієнта з обов'язкового аудиту, в такому розпорядчому документі має бути також зазначено приналежність (класифікація) застосованої концептуальної основи фінансової звітності за кожною із двох нижченаведених класифікаційних ознак:

• концептуальна основи загального призначення або концептуальна основа спеціального призначення;

• концептуальна основа достовірного подання або концептуальна основа дотримання вимог.

Розпорядчий документ за підписом керівника суб'єкта аудиторської діяльності (щодо прийнятності або неприйнятності концептуальної основи фінансової звітності) має бути наявний у документації із завдання з обов'язкового аудиту.

11. Згідно МСА 200 (параграф Д55) МСА не мають переважної сили щодо національних законодавчих чи нормативних актів, які визначають інший порядок проведення обов'язкового аудиту. Якщо національні законодавчі чи нормативні акти відрізняються чи суперечать МСА в певному питанні, завдання з аудиту, яке здійснюється відповідно до національних нормативних документів, буде автоматично вважатися таким, що не відповідає МСА. Аудитор не повинен заявляти, що його робота відповідає МСА, якщо він неповністю виконав вимоги всіх тих МСА, що стосуються конкретного завдання з обов'язкового аудиту.

12. Закон України "Про аудиторську діяльність" , зокрема, встановлює:

• виключне право Аудиторської палати України затверджувати стандарти аудиту;

• обов'язковість дотримання стандартів аудиту як з боку аудиторів, так і з боку суб'єктів господарювання.

МСА є єдиними стандартами аудиту, затвердженими Аудиторською палатою України в якості національних стандартів аудиту. Відтак, вимоги МСА є обов'язковими для дотримання в Україні як для аудиторів, так і для клієнтів з обов'язкового аудиту.

Проте, у деяких випадках законодавчий або нормативний акт може встановлювати схему або формулювання аудиторського звіту в формі або термінах, що суттєво відрізняється від вимог МСА. За таких обставин аудитор повинен діяти згідно параграфа 21 МСА 210. Відповідно до цього параграфу, якщо аудитор не можу усунути неправильного розуміння змісту аудиторського звіту, то він не повинен приймати таке завдання з обов'язкового аудиту, оскільки аудит, проведений згідно із такими законодавчими та нормативними актами, не відповідає вимогам МСА, дотримання яких є обов'язковим згідно рішення Аудиторської палати України відповідно до Закону України "Про аудиторську діяльність", як зазначено в попередньому параграфі цього ПНПА.

13. Аудит відповідно до МСА проводиться на основі передумов, що управлінський персонал визнав та розуміє, що він несе відповідальність, зазначену у параграфі 6 б) МСА 210. Ці передумови є основоположними для проведення незалежного аудиту. Для уникнення непорозумінь аудитор повинен досягти домовленості з управлінським персоналом клієнта з обов'язкового аудиту (з відповідним відображенням в договорі на проведення аудиту або в листі-зобов'язанні), що управлінський персонал клієнта з обов'язкового аудиту визнає та розуміє обов'язок прийняття на себе відповідальності, зміст та обсяг якої зазначено у параграфі 6 б) МСА 210, як частину узгодження умов завдання з обов'язкового аудиту, що проводиться відповідно до МСА.

14. МСА 580 вимагає, щоб аудитор звертався із запитом до управлінського персоналу про надання письмових запевнень, що останній визнає свою відповідальність за складання фінансової звітності відповідно до застосовної концептуальної основи. Тому аудитору слід довести до відома управлінського персоналу клієнта з обов'язкового аудиту (з відповідним відображенням в договорі на проведення аудиту або в листі-зобов'язанні), що очікуватиметься одержання таких письмових запевнень разом із письмовими запевненнями, що їх вимагають інші МСА. Якщо управлінський персонал не визнає свою відповідальність або не погоджується надавати письмові запевнення шляхом включення відповідного положення в договір на проведення аудиту або в лист-зобов'язання, аудитор не зможе отримати достатні та прийнятні аудиторські докази. В такому випадку аудитору слід відхилити прийняття завдання з обов'язкового аудиту.

15. Управлінський персонал підтримує такий внутрішній контроль, який вважає необхідним для забезпечення можливості складати фінансову звітність, що не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки. Внутрішній контроль, незалежно від того, наскільки він ефективний, може надати суб'єктові господарювання лише обмежену впевненість у досягненні суб'єктом господарювання мети фінансової звітності внаслідок обмежень, властивих внутрішньому контролю.

Незалежний аудит, проведений відповідно до МСА, не є заміною підтримування внутрішнього контролю, необхідного для складання фінансової звітності управлінським персоналом. Тому аудитор повинен отримати згоду управлінського персоналу стосовно того, що останній визнає та розуміє свою відповідальність за внутрішній контроль шляхом включення відповідного положення в договір на проведення аудиту або в лист-зобов'язання.

16. Якщо управлінський персонал або ті, кого наділено найвищими повноваженнями, встановлюють такі обмеження обсягу роботи аудитора в умовах запропонованого завдання з аудиту, які, як вважає аудитор, призведуть до відмови аудитора від думки щодо фінансової звітності, аудитор не повинен приймати таке обмежене завдання як завдання з аудиту.

17. Якщо відсутні передумови для проведення аудиту, аудитор обговорює це питання з управлінським персоналом. Аудитор не повинен приймати запропоноване завдання з аудиту, якщо:

а) аудитор визначив, що концептуальна основа фінансової звітності, яка застосована при складанні фінансової звітності, є неприйнятною, або

б) не було досягнуто згоди про визнання управлінським персоналом своєї відповідальності, зазначеної у параграфі 6 б) МСА 210.

18. Закон України "Про аудиторську діяльність" (стаття 17) встановлює, що аудит проводиться на підставі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником.

Замовником завдання з обов'язкового аудиту та, відповідно, стороною договору на проведення обов'язкового аудиту виступає клієнт з обов'язкового аудиту. Оскільки сторонами договору на проведення обов'язкового аудиту виступають суб'єкти господарювання (Замовник - клієнт з обов'язкового аудиту; Виконавець - суб'єкт аудиторської діяльності) в межах своєї господарської діяльності, договір на проведення обов'язкового аудиту відноситься до господарських договорів та за своїми характеристиками є двостороннім, відплатним та поіменованим.

19. Зміст договору на проведення обов'язкового аудиту становлять умови договору, як погоджені його сторонами, так і ті, що приймаються ними як обов'язкові умови договору відповідно до законодавства. У відповідності до Господарського кодексу України (ГКУ), господарський договір вважається укладеним, якщо між сторонами у передбачених законом порядку та формі досягнуто згоди щодо всіх його істотних умов. Істотними є умови, визнані такими за законом чи необхідні для договорів даного виду, а також умови, щодо яких на вимогу однієї із сторін повинна бути досягнута згода (стаття 180 ГКУ).

20. З урахуванням положень Господарського кодексу України (стаття 180) та Закону України "Про аудиторську діяльність" (стаття 17) істотними умовами договору на проведення обов'язкового аудиту є:

а) предмет (мета та обсяг аудиту фінансової звітності);

б) ціна договору (розмір і умови оплати);

в) строк дії договору;

г) термін (строк) перевірки;

ґ) відповідальність аудитора;

д) відповідальність замовника;

е) умови, які мають бути узгоджені сторонами договору відповідно до вимог МСА, а саме:

• ідентифікація застосовної концептуальної основи фінансової звітності для складання фінансової звітності;

• класифікація застосовної концептуальної основи фінансової звітності за кожною із двох нижченаведених класифікаційних ознак:

1) концептуальна основи загального призначення або до концептуальна основа спеціального призначення;

2) концептуальна основа достовірного подання або концептуальна основа дотримання вимог

• посилання на той факт, що через властиві обмеження аудиту разом із властивими обмеженнями внутрішнього контролю існує неминучий ризик того, що деякі суттєві викривлення можуть не бути виявлені навіть у тому разі, якщо аудит належно спланований та виконується відповідно до МСА;

• положення щодо права аудитора в односторонньому порядку розірвати договір на проведення обов'язкового аудиту (відмова від завдання; без складання аудитором звіту, який містить відмову від висловлення думки) за наявності виняткових обставин, які ставлять під сумнів спроможність аудитора продовжувати виконання завдання з аудиту у відповідності до вимог МСА та з дотриманням етичних вимог;

• посилання на очікувану форму й зміст будь-яких звітів (в тому числі щодо недоліків внутрішнього контролю), що їх надасть аудитор, і констатацію того, що можуть існувати обставини, за яких звіт може відрізнятися від очікуваної форми та змісту;

є) інші умови, визнані істотними за домовленістю сторін.

21. Предметом договору з обов'язкового аудиту виступає окреме завдання з обов'язкового аудиту. За договором про проведення обов'язкового аудиту аудитор приймає зобов'язання у відповідності до МСА здійснити за плату аудит повного комплекту фінансової звітності, сформованої відповідно до вимог застосовної концептуальної основи фінансової звітності, за відповідний звітний рік з метою висловлення аудитором незалежної думки про те, чи складена фінансова звітність клієнта з обов'язкового аудиту у всіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності. У видатку, коли застосовна концептуальна основа загального призначення є концептуальною основою достовірного подання, така думка висловлюється стосовно того, чи надає вона правдиву та достовірну інформацію відповідно до концептуальної основи.

22. Застосована клієнтом з обов'язкового аудиту концептуальна основа фінансової звітності для управлінського персоналу слугує основою для складання фінансової звітності, а для аудитора відіграє роль належних критеріїв для аудиту фінансової звітності (див. параграф 6 цього ПНПА 1). Вимога щодо чіткої ідентифікації із зазначенням в договорі про проведення обов'язкового аудиту застосованої клієнтом концептуальної основи фінансової звітності обумовлюється, зокрема, необхідністю уникнути можливих непорозумінь між аудитором та клієнтом з обов'язкового аудиту на всіх етапах виконання завдання, а також тією обставиною, що, у відповідності до МСА 200, форма висловлення думки аудитором залежатиме, зокрема, від застосовної концептуальної основи. Крім того, відсутність чіткої ідентифікації застосованої концептуальної основи унеможливлює здійснення її належної класифікації за кожною із двох класифікаційних ознак, зазначених у п. 23 цього ПНПА 1.

23. Як зазначено в параграфах 5 - 9 цього ПНПА 1, однією з необхідних передумов для укладення договору про проведення обов'язкового аудиту, є винесення аудитором судження про прийнятність та доступність положень концептуальної основи для визначених користувачів. Класифікація застосовної концептуальної основи фінансової звітності за ознакою приналежності до концептуальної основи загального призначення або до концептуальна основа спеціального призначення впливає на судження аудитора, зокрема, щодо застосування в контексті конкретного завдання положень МСА 320, МСА 450, МСА 700 чи 800. Класифікація застосовної концептуальної основи фінансової звітності за ознакою приналежності до концептуальної основи достовірного подання або концептуальної основи дотримання вимог впливає на судження аудитора, зокрема, щодо застосування в контексті конкретного завдання положень МСА 700 (формулювання при висловленні аудиторської думки).

24. Користувачі фінансової звітності та клієнти з обов'язкового аудиту мають розуміти та визнавати, що аудитор не в змозі забезпечити зменшення аудиторського ризику до нуля. Отже, користувачі фінансової звітності не можуть розраховувати на отримання абсолютної впевненості в тому, що фінансова звітність клієнта з обов'язкового аудиту не містить суттєвих викривлень внаслідок помилки або шахрайства. Причина полягає в тому, що існують властиві обмеження аудиту, які є наслідком характеру фінансової звітності (i), характеру аудиторських процедур (ii), потреби, щоб аудит проводився у межах обґрунтованого періоду часу та обґрунтованої вартості (iii). В концептуальних основах фінансової звітності визнається необхідність забезпечення певного співвідношення між достовірністю інформації та її вартістю. Отже, користувачі фінансової звітності очікують, що аудитор сформулює думку щодо фінансової звітності протягом обґрунтованого періоду часу та за обґрунтованою вартістю, визнаючи, що неможливо розглянути всю інформацію, яка може існувати, або займатися всебічно кожним питанням виходячи з припущення, що інформація є помилковою чи оманливою, якщо не доведено інше. Більшість аудиторських доказів, на основі яких аудитор формулює висновки та на яких ґрунтується аудиторська думка, є радше переконливими, ніж остаточними. Зазначені вище в цьому параграфі ПНПА 1 обставини та вимоги МСА 210 щодо обов'язку аудитора узгодити умови завдання з аудиту з управлінським персоналом та, за потреби тими, кого наділено найвищими повноваженнями (див. параграф 42 цього ПНПА 1), зумовлюють необхідність явного зазначення в договорі про проведення обов'язкового аудиту про те, що через властиві обмеження аудиту разом із властивими обмеженнями внутрішнього контролю існує неминучий ризик того, що деякі суттєві викривлення можуть не бути виявлені навіть у тому разі, якщо аудит належно спланований та виконується відповідно до МСА.

25. У відповідності до Господарського кодексу України ціна є вираженим у грошовій формі еквівалентом одиниці, зокрема, послуг/робіт.

26. Законодавчі акти в Україні встановлюють використання суб'єктами господарювання в їх діяльності вільних та державних регульованих цін. Вільні ціни визначаються на всі види, зокрема, послуг/робіт, за винятком тих, на які встановлено державні регульовані ціни. Ціни в договорах на проведення обов'язкового аудиту, за законодавством України, не віднесені до державних регульованих цін. Ціни в договорах на проведення обов'язкового аудиту є вільними, тобто визначаються самостійно сторонами договору (Замовник - клієнт з обов'язкового аудиту; Виконавець - суб'єкт аудиторської діяльності) за обопільною згодою. Договір на проведення обов'язкового аудиту в якості істотної умови має містити ціни (вартість однієї людино-години) кожної категорії персоналу суб'єкта аудиторської діяльності, який буде задіяний під час виконання завдання з обов'язкового аудиту. Ціна (вартість однієї людино-години) кожної категорії персоналу суб'єкта аудиторської діяльності, який буде задіяний під час виконання завдання з обов'язкового аудиту, визначається (з відповідним закріпленням в договорі або листі-зобов'язанні), за загальним правилом, на основі затверджених суб'єктом господарювання та оприлюднених (в тому числі, на офіційній сторінці суб'єкта господарювання в мережі Інтернет) цінових пропозицій (прайс-листів) суб'єкта аудиторської діяльності.

27. Закон України "Про аудиторську діяльність" (стаття 20) забороняє проведення аудиту, зокрема, у випадку, якщо розмір винагороди за надання аудиторських послуг не враховує необхідного для якісного виконання таких послуг часу, належних навичок, знань, професійної кваліфікації та ступінь відповідальності аудитора.

28. В основу визначення розміру винагороди (оплати, гонорару) за договором на проведення обов'язкового аудиту має бути покладений розрахунок, у відповідності до якого основною складовою винагороди (оплати, гонорару) за договором на проведення обов'язкового аудиту визнається сума добутків цін (вартість однієї людино-години) кожної категорії персоналу суб'єкта аудиторської діяльності, який буде задіяний під час виконання завдання з обов'язкового аудиту, та часу, необхідного для якісного виконання завдання з обов'язкового аудиту у відповідності до МСА та етичних вимог. Час, який є мінімально необхідним для якісного виконання завдання з обов'язкового аудиту у відповідності до МСА та етичних вимог, попередньо визначається аудитором на основі судження під час узгодження умов завдання з обов'язкового аудиту та в подальшому (після складання та документування ним загальної стратегії аудиту) може бути уточнений (збільшений) із внесенням у встановленому порядку змін до договору на проведення обов'язкового аудиту.

29. Належні навички, знання та професійна кваліфікація кожної категорії персоналу, що має бути задіяна під час виконання завдання з обов'язкового аудиту, як чинник, який впливає на розмір винагороди за виконання завдання з обов'язкового аудиту, враховується суб'єктом аудиторської діяльності під час визначення та затвердження ним цінових пропозицій (прайс-листів). Приклад розрахунку мінімальної вартості людино-години при виконанні завдання з обов'язкового аудиту наведено в Додатку 1 до цього ПНПА 1.

30. Час, необхідний для якісного виконання завдання з обов'язкового аудиту, як чинник, який впливає на розмір винагороди за виконання завдання з обов'язкового аудиту, обраховується (визначається) як час, необхідний для планування та виконання всіх відповідних аудиторських процедур, характер та обсяг яких визначаються у відповідності до МСА та виходячи з необхідності забезпечити дотримання етичних вимог.

Щоб уникнути можливих ризиків недотримання фундаментальних етичних принципів, аудиторська фірма повинна визначити достатньо часу для виконання завдання з обов'язкового аудиту. З метою забезпечення якісного виконання завдання з обов'язкового аудиторська фірма повинна розробити відповідні політики і процедури з визначення достатнього часу для виконання такого завдання. Визначення достатності часу є питанням професійного судження аудитора і може залежати від характеру, розміру, складності діяльності клієнта з аудиту, стану його системи внутрішнього контролю, методики і технології аудиту та інших чинників. Приклад можливого підходу до оцінки мінімального обсягу часу, достатнього для якісного виконання завдання з обов'язково аудиту, в залежності від обсягом діяльності клієнта з обов'язкового аудиту, наведено в Додатку 1 до цього ПНПА 1.

31. Ступінь відповідальності аудитора як чинник, який впливає на розмір винагороди за виконання завдання з обов'язкового аудиту, визначається характером завдання, а саме тим, що МСА вимагають забезпечити можливість висловлення незалежної думки аудитора з достатнім (високим) рівнем впевненості.

32. Додатково до обрахованого у відповідності до параграфа 28 ПНПА 1 розміру винагороди, договірна ціна завдання з обов'язкового аудиту може бути збільшена, зокрема, на суму відшкодування вартості відряджень персоналу суб'єкта аудиторської діяльності, компенсації вартості роботи експертів, рішення щодо залучення яких прийняв аудитор та інші статті, які будуть узгоджені сторонами та закріплені в договорі або листі-зобов'язанні.

33. Аудитор, за узгодженням з суб'єктом господарювання, може визначити у зв'язку із виконанням завдання з обов'язкового аудиту розмір винагороди (оплати, гонорар), який він вважає відповідним обсягу та характеру завдання. Сам по собі той факт, що один аудитор може призначити нижчий розмір винагороди, ніж інший аудитор, не є неетичним. Тим не менш, рівень розміру винагороди може викликати загрози дотриманню фундаментальних принципів етики. Низький рівень винагороди може ускладнити виконання завдання з обов'язкового аудиту у відповідності до МСА, оскільки виникає загроза власного інтересу щодо такого фундаментального принципу етики як професійна компетентність та належна ретельність. Застережними заходами в цьому випадку є:

• інформування клієнта з обов'язкового аудиту в належний спосіб про умови завдання з обов'язкового аудиту, і, зокрема, про основу за якою обчислюється (нараховується) винагорода (гонорар), див. параграфи 28 та 32 цього ПНПА 1;

• визначення достатнього часу та призначення кваліфікованого персоналу на завдання з обов'язкового аудиту, див. параграфи 29 та 30 цього ПНПА 1.

34. Умовні гонорари (винагороди), виставлені у зв'язку із виконанням завдання з обов'язкового аудиту, створюють загрозу власного інтересу (такому фундаментальному принципу етики як об'єктивність), яка є настільки значною, що вжиття будь-якого застережного заходу не може зменшити загрозу до прийнятного рівня. Відповідно, аудитору не слід узгоджувати та закріплювати в договорі про проведення обов'язкового аудиту винагороду у формі умовного гонорару.

35. Строком дії договору про проведення обов'язкового аудиту (надалі - договір) є час, впродовж якого існують господарські зобов'язання сторін, що виникли на основі договору.

Договір набуває чинності з моменту (календарної дати) його укладення (див. параграф 19 цього ПНПА 1). Дата укладення договору є датою прийняття завдання з обов'язкового аудиту. Дата укладення договору, зазначена в самому договорі (зокрема, у вигляді більш пізньої із двох дат поряд із підписами повноважних представників сторін договору та скріплення їх підписів відбитками печаток сторін договору; або дати договору перед преамбулою договору; або дати укладення договору, зазначеної в самому тексті договору), є визначальною. Слід уникати зазначення в договорі кількох дат, які можуть внести неоднозначність у визначення дати його укладення. У випадку укладення договору шляхом підписання сторонами листа-зобов'язання (див. параграф 44 цього ПНПА 1), датою укладення договору та датою прийняття завдання з обов'язкового аудиту є дата підписання листа-зобов'язання керівником (або іншою повноважною особою) клієнта з обов'язкового аудиту за умови дотримання зазначеного у листі-зобов'язанні строку прийняття пропозиції клієнтом з обов'язкового аудиту.

Закінчення строку дії договору визнається моментом часу (календарна дата), коли зобов'язання сторін за договором припиняються. Договір припиняє свою дію в строк, який визначається законом та самим договором. Закінчення строку дії договору не звільняє сторони від відповідальності за його порушення, що мало місце під час дії договору.

36. Терміном перевірки є дата, на яку мають бути завершеними всі аудиторські процедури та, відповідно, отримані достатні та відповідні докази, на яких буде ґрунтуватися думка аудитора щодо фінансової звітності. Строк дії договору про проведення обов'язкового аудиту не є тотожним терміну перевірки. Строк дії договору про проведення обов'язкового аудиту зазвичай є тривалішим ніж строки виконання сторонами окремих зобов'язань за договором, зокрема, строк дії договору може бути довшим проміжку часу між датою укладення договору (прийняття завдання з обов'язкового аудиту) та зазначеною в договорі датою, яка визначена його сторонами як термін перевірки. При узгодженні із клієнтом з обов'язкового аудиту терміну перевірки аудитору також слід враховувати вимоги МСА щодо того, що на дату, яка визначається як термін перевірки, у аудитора мають бути наявні та задокументовані докази складення всіх звітів, що входять до складу фінансової звітності (включаючи пов'язані примітки), а управлінський персонал визнав та підтвердив (шляхом підписання) свою відповідальність за таку фінансову звітність.

37. В договорі про проведення обов'язкового аудиту має в явному вигляді міститися положення про те, що відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо фінансової звітності на основі результатів аудиту.

При узгодженні із клієнтом з обов'язкового аудиту розміру майнової відповідальності аудитора за невиконання або неналежне виконання зобов'язань за договором про проведення обов'язкового аудиту слід враховувати, що у відповідності до Закону України "Про аудиторську діяльність" :

• розмір майнової відповідальності аудиторів (аудиторських фірм) не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з їх вини (стаття 21);

• недійсними є будь-які положення договору на проведення аудиту, спрямовані на повне звільнення суб'єкта аудиторської діяльності (аудитора, фірми) від встановленої законом майнової відповідальності за недостовірність документа, в якому відображені результати аудиторської перевірки (стаття 17).

38. В договорі про проведення обов'язкового аудиту має в явному вигляді міститися підтвердження з боку управлінського персоналу клієнта з обов'язкового аудиту про визнання та розуміння ним прийняття на себе відповідальності, зміст та обсяг якої зазначено у параграфі 6 б) МСА 210, а саме:

i) за складання фінансової звітності відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності, включаючи, якщо доречно, її достовірне подання;

ii) за такий внутрішній контроль, який, за визначенням управлінського персоналу, необхідний для надання можливості складати фінансову звітність, що не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки;

iii) за забезпечення аудитора:

а) доступом до всієї інформації, яка, як відомо управлінському персоналу, є доречною для складання фінансової звітності, такої як записи, документи тощо;

б) додатковою інформацією, про яку аудитор може зробити запит управлінському персоналу з метою аудиту;

в) необмеженим доступом до працівників суб'єкта господарювання, від яких, за визначенням аудитора, необхідно отримати аудиторські докази.

39. В договорі про проведення обов'язкового аудиту має в явному вигляді міститися підтвердження з боку управлінського персоналу клієнта з обов'язкового аудиту про визнання та розуміння ним відповідальності за надання аудитору письмових запевнень (МСА 580) та письмових підтверджень на запити аудитора (МСА 500).

40. МСА (зокрема, параграф 12 МСА 200, параграф 17 МСА 210, параграф 38 МСА 240, параграфи Д107 - Д108 МСА 315), встановлюють, що за наявності виняткових обставин, які ставлять під сумнів спроможність аудитора продовжувати виконання аудиту у відповідності до вимог МСА, а аудитор дійшов висновку, що аудит не може бути проведений у відповідності до МСА та з дотриманням етичних вимог, аудитор має відмовитись від завдання без складання будь-якого звіту (в тому числі і модифікованого звіту, який містить відмову від висловлення думки), якщо відмова можлива за застосовним законодавчим або нормативним актом. У відповідності до Господарського кодексу України , розірвання господарських договорів в односторонньому порядку не допускається, якщо інше не передбачено законом або договором (стаття 188).

Зазначене вище в цьому параграфі ПНПА 1 зумовлює необхідність та можливість включення до договору про проведення обов'язкового аудиту положення про право аудитора в односторонньому порядку розірвати такий договір (відмова від завдання; без складання аудитором звіту, який містить відмову від висловлення думки) за наявності виняткових обставин, які ставлять під сумнів спроможність аудитора продовжувати виконання аудиту у відповідності до вимог МСА та з дотриманням етичних вимог.

41. МСА 210 висуває вимогу про те, що узгоджені умови завдання з аудиту, записані в письмовій угоді, мають містити посилання на очікувану форму й зміст будь-яких звітів (в тому числі щодо недоліків внутрішнього контролю), що їх надасть аудитор, і констатацію того, що можуть існувати обставини, за яких звіт може відрізнятися від очікуваної форми та змісту. На виконання зазначеної вище в цьому пункті ПНПА 1 вимоги, в договорі про проведення обов'язкового аудиту слід навести:

• опис аудиту, який буде представлений в аудиторському звіті за результатами аудиту (параграф 31 МСА 700);

• посилання на обов'язок аудитора скласти на надати управлінському персоналу та, за потреби, тим, кого наділено найвищими повноваженнями, листи та письмові звіти, передбачені МСА 260, МСА 265 та МСА 450.

42. Аудитор повинен узгодити умови завдання з аудиту з управлінським персоналом чи за потреби з тими, кого наділено найвищими повноваженнями, шляхом укладення у письмовій формі договору на проведення обов'язкового аудиту (див. Додаток 3).

43. Договір на проведення обов'язкового аудиту за загальним правилом викладається письмово у формі єдиного документа, підписаного керівниками сторін із засвідченням їх підписів відбитками печаток сторін (Замовник - клієнт з обов'язкового аудиту; Виконавець - суб'єкт аудиторської діяльності).

44. Допускається укладення договору на проведення обов'язкового аудиту шляхом складання, підписання керівником суб'єкта аудиторської діяльності і направлення суб'єкту господарювання листа-зобов'язання у двох примірниках з пропозицією укласти договір на проведення обов'язкового аудиту (див. Додаток 2). Лист-зобов'язання повинен виражати намір суб'єкта аудиторської діяльності вважати себе зобов'язаним у разі прийняття суб'єктом господарювання пропозиції та містити усі істотні умови договору на проведення обов'язкового аудиту у відповідності до параграфа 20 цього ПНПА 1, а також строк, протягом якого суб'єкт господарювання може прийняти пропозицію. Прийняття суб'єктом господарювання оферти (пропозиції укласти договір на проведення обов'язкового аудиту) здійснюється шляхом підписання керівником суб'єкта господарювання (або іншою належним чином уповноваженою особою суб'єкта господарювання) примірника листа-зобов'язання із вчиненням на ньому напису про повне та безумовне прийняття умов пропозиції із зазначенням дати такого напису та скріплення печаткою суб'єкта господарювання. Підписаний у такий спосіб керівником суб'єкта господарювання (або іншою належним чином уповноваженою особою суб'єкта господарювання) примірник листа-зобов'язання має бути вручений або направлений поштою суб'єкту аудиторської діяльності. Дата підписання листа-зобов'язання керівником клієнта з обов'язкового аудиту (або іншою належним чином уповноваженою особою суб'єкта господарювання) за умови дотримання зазначеного у листі-зобов'язанні строку прийняття пропозиції, є датою прийняття завдання з обов'язкового аудиту.

45. Ролі управлінського персоналу (включно із керівником суб'єкта господарювання) та тих, кого наділено найвищими повноваженнями, під час узгодження умов завдання з обов'язкового аудиту (укладання договору на проведення обов'язкового аудиту), залежать від:

• організаційно-правової форми суб'єкта господарювання,

• положень установчих документів суб'єкта господарювання,

• структури управління суб'єкта господарювання,

• положень внутрішніх нормативних актів суб'єкта господарювання,

• положень відповідних законодавчих або нормативних актів

46. Клієнтами з обов'язкового аудиту виступають є суб'єкти господарювання, проведення аудиту фінансової звітності яких вимагається безпосередньо законами України. Приналежність суб'єкта господарювання до малих підприємств (у розумінні МСА та ПНПА 1) сама по собі не є беззастережним свідченням того, що такий суб'єкт господарювання не може виступати клієнтом з обов'язкового аудиту. У МСА містяться міркування що стосуються особливостей аудиту малих підприємств.

47. В якості повноважної особи замовника (клієнта з обов'язкового аудиту) при підписанні договору на проведення аудиту або прийнятті умов, викладених у листі зобов'язанні, виступає особа, яка належить до управлінського персоналу (зокрема, керівник клієнта з обов'язкового аудиту) або тих, кого наділено найвищими повноваженнями клієнта з обов'язкового аудиту та має відповідні повноваження згідно установчих документів клієнта з обов'язкового аудиту або особа, повноваження якої щодо підписання договору від імені клієнта з обов'язкового аудиту підтверджено в інший спосіб, визначений законами України, внутрішніми нормативними документами клієнта з обов'язкового аудиту.

48. У випадку, коли законодавчими актами України та/або установчими та/або внутрішніми нормативними документами клієнта з обов'язкового аудиту передбачено здійснення з боку відповідних органів управління клієнта з обов'язкового аудиту (комітет з аудиту, спостережна/наглядова рада тощо) процедур відбору (погодження, затвердження тощо) аудитора для виконання завдання з обов'язкового аудиту, аудитор має до укладення договору (прийняття завдання з обов'язкового аудиту) пересвідчитися в належному виконанні таких процедур з відображенням цієї обставини в преамбулі договору.

49. Цивільний кодекс України передбачає, що договір вважатиметься укладеним у письмовій формі, якщо воля сторін висловлена за допомогою, зокрема, електронного засобу зв'язку. При цьому при використанні електронних документів (зокрема, договорів) повинні бути дотримані норми законів України, які встановлюють порядок складання електронних документів (i), регулюють електронний документообіг (ii) та встановлюють порядок застосування електронного цифрового підпису (iii).

50. Аудитор не повинен погоджуватися на зміну в умовах завдання з обов'язкового аудиту щодо зміни завдання з аудиту на завдання, яке передбачає висловлення думки з нижчим рівнем впевненості або взагалі не передбачає висловлення впевненості, якщо немає обґрунтованого виправдання.

51. Якщо до завершення завдання з обов'язкового аудиту до аудитора звертаються з проханням змінити завдання з аудиту на завдання, яке надає нижчий рівень впевненості або взагалі не передбачає висловлення впевненості, аудитор повинен визначити, чи є обґрунтованим виправдання такої зміни.

52. Вимога суб'єкта господарювання до аудитора змінити умови завдання з аудиту може бути наслідком:

• зміни в обставинах, які впливають на потреби суб'єкта господарювання в аудиторських послугах;

• неправильне розуміння суб'єктом господарювання характеру первинного завдання з обов'язкового аудиту (зафіксованого у чинному договорі) незалежно від того, чи вимога або обмеження на обсяг завдання з аудиту накладається управлінським персоналом, чи є наслідком інших обставин.