Кваліфікація витрат з проведення ремонту невиробничих основних засобів та відображення їх в новій декларації з податку на прибуток

Міжрегіональним головним управлінням ДФС - Центральним офісом з обслуговування великих платників розглянуто лист "…….", за результатом розгляду та в межах своїх повноважень повідомляємо наступне.

Згідно підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі – ПКУ), невиробничі основні засоби – це основні засоби, які не використовуються у господарській діяльності платника податку.

Коригування фінансового результату.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ, об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.

Відповідно до пунктів 138.1, 138.2 статті 138 ПКУ, при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток фінансовий результат до оподаткування коригується на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПКУ;

на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень статті 138 ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;

на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Нарахування амортизації.

Відповідно до підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПКУ витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування.

Термін "невиробничі основні засоби" означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

Тобто для цілей оподаткування амортизація основних засобів нараховується у разі їх експлуатації при здійсненні господарської діяльності платника податку.

Відповідно до підпункту 14.1.9 пункту 14.1 статті 14 ПКУ залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III ПКУ.

Враховуючи наведене, якщо невиробничі основні засоби не підлягали амортизації, то залишкова вартість таких основних засобів буде дорівнювати первісній вартості визначеній бухгалтерським обліком.

Іншого порядку визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток з 01.01.2015 р. нормами ПКУ не передбачено.

Відповідно до пункту 22 Наказу Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року N 92 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби"" (далі - П(С)БО 7), об'єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій).

Слід зазначити, що відповідно до підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПКУ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування: вартість гудвілу;витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

На період консервації, поліпшення тощо основних засобів відбувається припинення їх використання.

Отже, у податковому обліку амортизація виробничих основних засобів, що знаходяться на капітальному ремонті чи консервації, не нараховується.

Орендовані основні засоби.

У податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів зараховуються як окремий об’єкт групи 9 "інші основні засоби" з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.

При цьому при визначенні об’єкта оподаткування платник податку – орендар на підставі положень абзацу другого пункту 138.1 та абзацу другого пункту 138.2 статті 138 ПКУ має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованих основних засобів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації вартості поліпшення (ремонту) орендованих основних засобів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПКУ.

Визначення витрат з проведення ремонту невиробничих основних засобів.

Згідно пункту 15 П(С)БО 7, витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Згідно пункту 15.4 Наказ Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N 318 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку", витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення включаються до складу загальновиробничих витрат

Згідно пункту 29 Наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N 318 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати"" (далі – П(С)БO 16), до складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг).

До таких витрат належать:

собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов'язані з реалізацією фінансових інвестицій);

втрати від зменшення корисності необоротних активів;

втрати від безоплатної передачі необоротних активів;

втрати від неопераційних курсових різниць;

сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій;

витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо);

залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів;

інші витрати діяльності.

Але, в той же час, витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування (пункт 29 розділу 6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. N 561 ).

Капіталізовані поліпшення основних засобів визнаються капітальними інвестиціями.

Відображення витрат в Декларації з податку на прибуток.

Згідно з наказом Державної податкової адміністрації України від 28.02.2011 р. N 114 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства", загальновиробничі витрати не включаються до складу собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), а відображаються у складі інших витрат, для чого був передбачений відповідний додаток ЗВ "Загальновиробничі витрати" до рядка 06.1 декларації (до 01.01.2015).

На даний час, у податковому обліку амортизація виробничих основних засобів, що знаходяться на капітальному ремонті чи консервації, не нараховується.

Як вже було зазначено, для цілей оподаткування амортизація основних засобів нараховується у разі їх експлуатації при здійсненні господарської діяльності платника податку.

Отже, розділ ІІІ ПКУ в новій редакції не містить особливих правил податкового обліку поточних витрат на утримання, поліпшення та ремонт основних засобів.

Відтак, відповідні суми враховуються у складі витрат за правилами бухгалтерського обліку.

Відповідно до ст. 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципі відповідності доходів і витрат.

Так, для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати коштів.

П(С)БO 16 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

Згідно підпункту 6 П(С)БO 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійсненні (пункт 7 П(С)БO 16). Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом

кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами (п. 8 П(С)БO 16).

При цьому пунктом 9 П(С)БO 16 встановлено, що не визнаються витратами, зокрема, зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 П(С)БO 16, а також витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Таким чином, формування витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період, починаючи з 1 січня 2015 року, здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Разом з тим, для цілей оподаткування враховуються різниці по амортизації необоротних активів.

Нову форму податкової декларації з податку на прибуток підприємств затверджено Наказом МФУ від 20.10.2015N 897.

Якщо витрати на ремонт не включається до складу різниць, на які коригується фінансовий результат до оподаткування (збільшується або зменшується), тоді вони відображаються у рядку "02" фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності декларації з податку на прибуток.