Щодо порядку оподаткування коштів, отриманих з бюджету для субсидій громадянам

Державна податкова адміністрація України розглянула лист щодо порядку оподаткування коштів, отриманих з бюджету для субсидій громадянам, і повідомляє.

Діючим законодавством встановлено окремий порядок оплати вартості житлово-комунальних послуг. Перша частина складається з тарифу на оплату таких послуг, який сплачується населенням, а друга частина - з дотації з бюджету на покриття збитків від продажу послуг за тарифом. Оплата вартості комунальних послуг, наданих населенню за тарифом, може здійснюватися в два етапи: оплата безпосередньо населенням та оплата за рахунок бюджетних субсидій, наданих у межах тарифу.

Пунктом 4.1 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" в редакції, чинній до 31.03.2005 р., було визначено, що база оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) визначалася виходячи з їх договірної вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами). До складу договірної (контрактної) вартості включалися будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (робіт, послуг), проданих (виконаних, наданих) таким платником податку.

Тобто до 31.03.2005 р. Законом визначалося два способи визначення бази оподаткування податком на додану вартість виходячи з формування договірної (контрактної) вартості: перший спосіб - за вільними цінами; другий - за регульованими цінами (тарифами).

При цьому враховуючи те, що житлово-комунальні послуги підлягають державному регулюванню та реалізуються за встановленими тарифами, то база оподаткування таких послуг визначалася виходячи із розміру встановленого тарифу незалежно від того, з яких джерел такий тариф отримувався в повному розмірі чи частково (від громадянина чи від бюджету).

А тому, якщо з місцевого бюджету відшкодовується частина тарифу, встановленого органами виконавчої влади, яка не сплачена населенням у зв'язку з отриманням будь-яких категорій пільг та субсидій по оплаті житлово-комунальних послуг, то такі відшкодування як складові частини регульованого тарифу включаються до об'єкта оподаткування, базою якого є тариф.

Слід враховувати також те, що частка плати за житлово-комунальні послуги, яку бюджет у вигляді субсидії оплачує замість цього громадянина, у сукупному доході такого громадянина визначається виходячи із розміру тарифу, затвердженого з урахуванням податку на додану вартість, а тому і розмір субсидії, яка отримується громадянами у вигляді вищезазначеної різниці, містить в собі податок на додану вартість. Таким чином, ці кошти (субсидії) разом з коштами, сплаченими безпосередньо кожним одержувачем субсидії, в загальній сумі складають тариф на житлово-комунальні послуги. Цей тариф і є базою для об'єкта оподаткування підприємства, що надає такі послуги.

Кошти, які бюджет у вигляді субсидії оплачує замість громадянина як частку плати за житлово-комунальні послуги, підприємство не може класифікувати як такі, що на них поширюються норми пп. 3.2.7, оскільки частка плати за житлово-комунальні послуги, яку бюджет у вигляді субсидії оплачує замість громадянина, є субсидією з бюджету, наданою бюджетом безпосередньо громадянину - споживачу таких послуг, а не підприємству. Для підприємства ці кошти є складовою частиною тарифу, отриманою з іншого джерела.

Крім бюджетних субсидій і дотацій для пільгових категорій населення, житлово-комунальні підприємства отримують з бюджету дотації на покриття від'ємної різниці, яка склалася між витратами на виготовлення (придбання) комунальних послуг і доходами від їх продажу населенню за встановленими тарифами. Така бюджетна дотація не включається до бази оподаткування, оскільки не є частиною регульованого тарифу.

При цьому відповідно до норм пп. 7.4.1, 7.4.2, 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону платник податку, який здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування згідно зі ст. 3 та 5 цього Закону, повинен суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, відносити, відповідно, до складу валових витрат виробництва (обігу) та на збільшення вартості основних фондів і нематеріальних активів і до податкового кредиту не включати.

Починаючи з 31 березня 2005 року, згідно із змінами, внесеними до цього пункту Законом України від 25.03.2005 р. N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України", редакція п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" не містить окремого порядку визначення бази оподаткування для операцій з поставки товарів (послуг), вартість яких визначається за регульованими цінами (тарифами), а тому для таких товарів (послуг) база оподаткування визначається у загальновстановленому порядку.

3 31 березня 2005 року згідно з п. 4.1 ст. 4 Закону база оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), що включаються до ціни товарів (послуг) згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов'язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв'язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).

Поряд з цим згідно з пп. 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закону (з урахуванням останніх змін і доповнень) не є об'єктом оподаткування операції з виплат у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи фондів загальнообов'язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі). Таким чином, дотація, яка отримується підприємством як різниця між витратами на виготовлення (придбання) комунальних послуг і доходами від їх продажу населенню за встановленими тарифами, не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, оскільки надається безпосередньо підприємству.

Таким чином, як до 31.03.2005 р., так і після цієї дати, до бази оподаткування податком на додану вартість у підприємств, що надають житлово-комунальні послуги, включаються всі суми коштів, отримані в зв'язку з компенсацією вартості житлово-комунальних послуг, враховуючи ті, що отримані безпосередньо від громадян, та ті, що отримані з бюджету як субсидія, надана громадянам. Кошти, що надходять таким підприємствам з бюджету як дотація на покриття від'ємної різниці, яка склалася між витратами на виготовлення (придбання) комунальних послуг і доходами від їх продажу населенню за встановленими тарифами, до бази оподаткування не включаються.

Вищевикладений порядок оподаткування коштів, отриманих в зв'язку з компенсацією вартості житлово-комунальних послуг (ті, що отримані безпосередньо від громадян, та ті, що отримані з бюджету як субсидія, надана громадянам) викладено також в Рекомендаціях президії Вищого господарського суду України від 09.12.2004 р. N 04-5/3359 та в ряді листів ДПА України, направлених на адресу як окремих платників податку, так і на адресу регіональних податкових адміністрацій України, зокрема від 04.11.99 р. N 16-1121 (пункт 12), від 16.11.2000 р. N 15251/7/16-1201 (пункт 40).

Що стосується листа ДПА України від 02.07.98 р. N 7945/10/16-1201, то зазначений лист не може використовуватися окремим підприємством в своїй діяльності, оскільки не є загальним роз'ясненням, а був підготовлений в зв'язку з окремим запитом стосовно оподаткування коштів, одержаних з бюджету відділами (управліннями) субсидій для подальшого їх перерахування житлово-комунальним підприємствам в рахунок оплати вартості житлово-комунальних послуг, що надаються цими підприємствами громадянам.