Резидент користується онлайн-сервісом нерезидента: чи буде ПЗ з ПДВ і в кого?

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ вказаних у зверненні операцій та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є розробником комп'ютерної програми і усі авторські права на неї належать Товариству.

У 2014 році між Товариством та нерезидентами було укладено угоди (договори).

Виходячи із опису звернення та доданих до нього матеріалів, мають місце дві окремі операції:

операція нерезидента з надання Товариству права на використання комп'ютерної програми (онлайн-сервісу) з метою розповсюдження комп'ютерної програми, розробником якої є Товариство;

операція з надання користувачам (замовникам) права на використання комп'ютерної програми, розробником якої є Товариство.

З огляду на викладене Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації.

Разом з тим у зверненні не зазначено:

чи вважається платіж (винагорода), який Товариство сплачує нерезиденту за надання права на використання комп'ютерної програми (онлайн-сервісу), роялті, чи ні;

чи нерезидент фактично надає користувачам (замовникам) відповідні послуги (надання права на використання комп'ютерної програми, розробником якої є Товариство), чи здійснює виключно обробку платежів за такі послуги і не бере участі в їх наданні;

чи у рахунках (квитанціях), наданих користувачам (замовникам) відповідних послуг (надання права на використання комп'ютерної програми, розробником якої є Товариство), визначено перелік таких послуг та їх фактичного постачальника, чи ні;

користувачі (замовники) є фізичними чи юридичними особами;

користувачі (замовники) є резидентами чи нерезидентами.

У зв'язку з цим ДПС надає роз'яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно з частиною першою статті 420 та частиною першою статті 433 ЦКУ до об'єктів права інтелектуальної власності та авторського права, зокрема, належать комп'ютерні програми.

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено главою 75 ЦКУ.

Термін "комп'ютерна програма" визначено у Законі України від 01 грудня 2022 року №2811 IX "Про авторське право і суміжні права". Так, під комп'ютерною програмою розуміється набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером (настільним комп'ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт-телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об'єктному кодах.

Термін "електронні послуги" та види таких послуг визначено у підпункті 14.1.56-5 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ. Так, під електронними послугами розуміються послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом установлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.

До таких послуг, зокрема, але не виключно, належать:

а) постачання електронних примірників, надання доступу до зображень, текстів та інформації, у тому числі, але не виключно, підписка на електронні газети, журнали, книги, надання доступу та/або завантаження фотографій, графічних зображень, відеоматеріалів;

б) надання доступу до баз даних, у тому числі користування пошуковими системами та службами каталогів у мережі Інтернет;

в) постачання електронних примірників (електронно-цифрової інформації) та/або надання доступу до аудіовізуальних творів, відео- та аудіотворів на замовлення, ігор, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх, постачання послуг з доступу до телевізійних програм (каналів) чи їх пакетів, крім доступу до телевізійних програм одночасно з їх транслюванням через телевізійну мережу;

г) надання доступу до інформаційних, комерційних, розважальних електронних ресурсів та інших подібних ресурсів, зокрема, але не виключно, розміщених на платформах спільного доступу до інформації чи відеоматеріалів;

ґ) постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (або з мінімальною її участю);

д) надання хмарної послуги в частині надання обчислювальних ресурсів, ресурсів зберігання або систем електронних комунікацій за допомогою технологій хмарних обчислень;

е) постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання;

є) надання рекламних послуг у мережі Інтернет, мобільних додатках та на інших електронних ресурсах, надання рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних повідомлень на вебсайтах, вебсторінках чи вебпорталах.

З метою застосування підпункту 14.1.56-5 пункті 14.1 статті 14 розділу І ПКУ до електронних послуг, зазначених в абзаці першому такого підпункту, не належать такі операції:

постачання товарів/послуг, замовлення (бронювання) яких здійснюється через мережу Інтернет, за допомогою мобільних додатків та інших електронних ресурсів, а фактичне постачання здійснюється без використання мережі Інтернет (зокрема, послуги з розміщення, винаймання автомобілів, послуги закладів харчування з постачання продукції, послуги пасажирського транспорту та інші подібні послуги);

постачання товарів та/або інших послуг, відмінних від електронних послуг, у складі яких є електронні послуги, у разі якщо вартість електронних послуг включена до загальної вартості таких товарів/послуг;

постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, у разі якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем;

постачання примірників творів у галузі науки, літератури і мистецтва на матеріальних носіях;

надання консультаційних послуг електронною поштою;

надання послуг з доступу до мережі Інтернет.

Правові основи оподаткування ПДВ установлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Для цілей оподаткування ПДВ платниками податку є особи, перелік яких визначено підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу І та пунктом 180.1 статті 180 розділу V ПКУ, зокрема особа-нерезидент, яка не має постійного представництва та постачає на митній території України фізичним особам, у тому числі фізичним особам - підприємцям, не зареєстрованим платниками ПДВ, електронні послуги, у тому числі шляхом надання доступу до електронних послуг через електронний інтерфейс, надання технічних, організаційних, інформаційних та інших можливостей, які здійснюються з використанням інформаційних технологій і систем, для встановлення контактів та укладення угод між продавцями і покупцями та/або постачає такі електронні послуги за посередницькими договорами від власного імені, але за дорученням надавача електронних послуг.

Положення цього підпункту ПКУ не поширюється на нерезидентів, які:

постачають електронні послуги за посередницькими договорами, у разі якщо у рахунках (квитанціях), наданих замовникам електронних послуг, визначено перелік таких електронних послуг та їх фактичного постачальника;

здійснюють виключно обробку платежів за електронні послуги і не беруть участі у наданні таких електронних послуг;

постачають електронні послуги безпосередньо через своє постійне представництво в Україні.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається за місцем реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або за місцем фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:

надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);

послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.

Місцем постачання електронних послуг вважається місцезнаходження отримувача послуг (пункт 186.3-1 статті 186 розділу V ПКУ). При цьому місцезнаходження отримувача електронних послуг визначається:

для отримувача послуг - фізичної особи, яка зареєстрована як суб'єкт господарювання, - за місцем реєстрації такого отримувача як суб'єкта господарювання;

для отримувача послуг - фізичної особи, яка не зареєстрована як суб'єкт господарювання, - за місцем фактичного місцезнаходження такої фізичної особи - отримувача послуг.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3-1 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

При цьому підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що роялті - це будь-який платіж, у тому числі платіж, що сплачується користувачем об'єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року №2415 VIII "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем");

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої  дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року №996 XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до пункту 187.8 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за операціями з постачання нерезидентами суб'єктам господарювання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є дата списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року №2155-VIII "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статтях 180 і 208 розділу V ПКУ. Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, установлених статтею 208-1 розділу V ПКУ.

Відповідно до пунктів 208.2 і 208.3 статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим - шостим підпункту "в" пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ, якою є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов'язань.

При цьому отримувач послуг - платник ПДВ у порядку, визначеному статтею 201 розділу V ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.

Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН.

Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.

Згідно з пунктом 208.5-1 статті 208 розділу V ПКУ документом, що підтверджує факт постачання електронних послуг нерезидентом, є будь-який документ, що підтверджує факт оплати вартості таких послуг, у тому числі надісланий в електронній формі засобами електронного зв'язку.

Отже, отримувач послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, є податковим агентом такого нерезидента та, зокрема, відповідальною особою у частині нарахування та сплати податку до бюджету за такою операцією.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання електронних послуг нерезидентами - платниками ПДВ фізичним особам (у тому числі фізичним особам - підприємцям, яких не зареєстровано як платників ПДВ) на митній території України встановлено статтею 208-1 розділу V ПКУ.

Так, абзацом другим пункту 208-1.1 статті 208-1 розділу V ПКУ визначено, що якщо електронні послуги на митній території України постачаються фізичній особі через посередника, то для цілей оподаткування ПДВ вважається, що посередник є постачальником таких електронних послуг. На такого посередника, якщо він є особою-нерезидентом, поширюються правила оподаткування, встановлені статтею 208-1 розділу V ПКУ.

Положення абзацу другого пункту 208-1.1 статті 208-1 розділу V ПКУ не поширюються на осіб-нерезидентів, які постачають електронні послуги за посередницькими договорами, у разі якщо у рахунках (квитанціях), наданих замовникам електронних послуг, визначено перелік таких електронних послуг та їх фактичного постачальника.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо оподаткування ПДВ операцій нерезидента з надання Товариству права на використання комп'ютерної програми (онлайн-сервісу)

Так, якщо платіж (винагорода), який Товариство сплачує нерезиденту за надання права на використання комп'ютерної програми (онлайн-сервісу), не вважається роялті у розумінні норм, визначених підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, то оподаткування ПДВ такої операції здійснюється за правилами, встановленими статтею 208 розділу V ПКУ.

Зокрема, за такою операцією Товариство як отримувач вказаних вище послуг та податковий агент такого нерезидента зобов'язане визначити податкові зобов'язання з ПДВ, скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни та одночасно сформувати податковий кредит з ПДВ на підставі такої накладної, зареєстрованої в ЄРПН, а також сплатити такі податкові зобов'язання з ПДВ до бюджету.

Датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за такою операцією (залежно від того, яка з нижче наведених подій відбулася раніше) є:

дата списання коштів з рахунку Товариства в банку / небанківському надавачу платіжних послуг в оплату послуг;

або

дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом.

Документом, що підтверджує факт постачання електронних послуг нерезидентом, є будь-який документ, що підтверджує факт оплати вартості таких послуг, у тому числі надісланий в електронній формі засобами електронного зв'язку.

Щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання електронних послуг фізичній особі (у тому числі фізичній особі - підприємцю, яку не зареєстровано як платника ПДВ)

З огляду на норми статті 208-1 розділу V ПКУ порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання електронних послуг безпосередньо залежить від умов постачання (продажу) таких послуг та від статусу нерезидента.

Якщо здійснюється постачання (продаж) електронних послуг фізичній особі через мережу Інтернет із залученням посередника-нерезидента, то при дотриманні умов, визначених пунктом 208-1.1 статті 208-1 розділу V ПКУ, такий нерезидент у розумінні цього пункту ПКУ вважається постачальником таких послуг, а покупцем, відповідно, фізична особа, і обов'язок щодо нарахування та сплати ПДВ виникає у такого нерезидента.

Водночас у разі недотримання умов, визначених пунктом 208-1.1 статті 208-1 розділу V ПКУ, такий посередник-нерезидент не вважатиметься постачальником електронних послуг і, відповідно, за вказаною вище операцією обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань та складання податкової накладної на користувача і реєстрації її в ЄРПН виникає у Товариства (за умови що така операція є об'єктом оподаткування ПДВ).

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).