Щодо відповідності прийнятої в Товаристві з 01.01.2015 року методики нарахування амортизації свердловин, які використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, введені в експлуатацію до 01.01.2015 року

Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників розглянуло листи "…" та "…", за результатами розгляду та в межах своїх повноважень повідомляє наступне.

Відповідно до пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755 –VI зі змінами та доповненнями (далі – ПКУ) податкова консультація – допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно із п. 52.2 ст. 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників листами від 16.07.2015 №17771/10/28-10-06-11, від 11.08.2015 №19784/10/28-10-06-11 на Ваші листи з аналогічного питання було надано ґрунтовну консультацію відповідно до вимог чинного законодавства.

Крім того, Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників повторно повідомляє наступне.

Відповідно до п.148.5 ст. 148 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755 –VI в редакції, що діяла до 01.01.2015 року, (далі – Податковий кодекс) норми амортизації для свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, встановлюються у відсотках до їх первісної вартості в такому розмірі (в розрахунку на рік): 1-й рік експлуатації - 10 відсотків; 2-й рік експлуатації - 18 відсотків; 3-й рік експлуатації - 14 відсотків; 4-й рік експлуатації - 12 відсотків; 5-й рік експлуатації - 9 відсотків; 6-й рік експлуатації - 7 відсотків; 7-й рік експлуатації - 7 відсотків; 8-й рік експлуатації - 7 відсотків; 9-й рік експлуатації - 7 відсотків; 10-й рік експлуатації - 6 відсотків; 11-й рік експлуатації - 3 відсотки.

Платники податку мають право протягом звітного податкового року включити до витрат будь-які витрати, пов'язані з проведенням реконструкції, модернізації та іншим поліпшенням свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, у сумі, що не перевищує 10 відсотків первісної вартості окремої свердловини.

Витрати, що перевищують зазначену суму, включаються до складу відповідної групи основних засобів як окремий об'єкт свердловини, що амортизується за нормами визначеними пунктом 148.5 статті 148 Податкового кодексу.

З набранням чинності Закону України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" не передбачено особливостей розрахунку амортизації свердловин, які використовуються для розробки нафтових та газових родовищ.

Згідно з п.11 підрозд. 4 розд. ХХ "Перехідні положення" ПКУ при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до п.138.3 ст. 138 ПКУ балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до ст.144 - 146 та 148 ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.

При цьому, різниця між балансовою вартістю основних засобів за даними бухгалтерського обліку та податкового обліку складається, зокрема, за рахунок витрат на поліпшення свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, які згідно п.148.5 ст. 148 Податкового кодексу в податковому обліку протягом звітного податкового року включались до витрат у сумі, що не перевищувала 10 відсотків первісної вартості окремої свердловини, а в бухгалтерському обліку збільшували вартість свердловини.

Крім того, пунктом 148.5 статті 148 Податкового кодексу було передбачено норми прискореної амортизації свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ. Тобто згідно податкового обліку прискорену амортизацію вже було включено до витрат платника податку.

У зв'язку з зазначеним, витрати на поліпшення основних засобів в межах 10 відсотків та прискорена амортизація, які відповідно до п.148.5 ст. 148 Податкового кодексу були віднесені до складу витрат до 01.01.2015, не підлягають амортизації після цієї дати та повторно не включаються до балансової вартості.

Основними нормативними документами, що регламентують облік основних засобів та нематеріальних активів, а також їх відображення у бухгалтерському обліку або міжнародній фінансовій звітності, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 (далі – П(С)БО 7), Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242 (далі – П(С)БО 8), Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) "Основні засоби" від 01.01.2014 та Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 (МСБО 38) "Нематеріальні активи" від 01.01.2014.

Відповідно до пп. 14.1.3 п. 14.1 ст. 14 ПКУ у редакції, що діє з 1 січня 2015 року, амортизація - це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених п.п.14.1.138 п.14.1 ст. 14 ПКУ, п.п.138.3.2 - 138.3.4 п.138.3 ст. 138 ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу (п.п.138.3.1 п.138.3 ст. 138 ПКУ).

Одним з встановлених методів амортизації основних засобів є прямолінійний метод, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів (п.26 П(С)БО 7).

Підпунктом 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 ПКУ встановлено мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів, які використовуються з урахуванням наступного.

У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів в бухгалтерському обліку менше ніж мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені підпунктом 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 ПКУ.

У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені підпунктом 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 ПКУ, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів, встановлені в бухгалтерському обліку.

Відповідно до вимог пп.138.3.2 п.138.2 ст. 138 ПКУ витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування.

Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування (п.29 розділу 6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року №561 (далі - Методичні рекомендації)).

Отже, капіталізовані поліпшення основних засобів визнаються капітальними інвестиціями.

Відповідно до п.14 П(С)БО 7 первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта.

У п.9 розділу 2 Методичних рекомендацій зазначено, що об'єкти основних засобів, що тимчасово не експлуатуються (капітальний ремонт, реконструкція та інше поліпшення і консервація об'єктів), виділяються в бухгалтерському обліку в окремі групи. На період консервації чи поліпшення основних засобів відбувається припинення їх експлуатації та амортизація не нараховується.

На підставі вищенаведеного, застосування платником податків прямолінійного методу нарахування амортизації свердловин, які використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, як об'єкта 3-ї групи "Споруди" з мінімально допустимим строком корисного використання (експлуатації) 15 років, не буде суперечити положенням статті 138 ПКУ.

При цьому, у разі коли строки корисного використання (експлуатації) свердловин, які використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені підпунктом 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 ПКУ, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів, встановлені в бухгалтерському обліку.

Разом з тим зазначаємо, що відповідно до частини 2 статті 6 Закону України від 16.07.1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"із змінами та доповненнями (далі – Закон №996) регулювання питань методології бухгалтерського обліку здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (Міністерством фінансів України), який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Отже, з питання відповідності прийнятої в Товаристві з 01.01.2015 року методики нарахування амортизації свердловин, які використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, введених в експлуатацію до 01.01.2015 року, визначення їх ліквідаційної та залишкової вартості згідно із методологічними засадами бухгалтерського обліку відповідно до національних положень (стандартів) та міжнародних стандартів фінансової звітності, слід звертатися до Міністерства фінансів України.