Про розгляд листа "Про надання розяснення щодо застосування норм Податкового кодексу"

Головне управління ДФС у Запорізькій області за результатами розгляду листа [...] "Про надання роз'яснення щодо застосування норм Податкового кодексу" повідомляє наступне.

1. Щодо податкового обліку сум поліпшень об'єктів, отриманих в оперативну оренду/лізинг, для цілей оподаткування податком на прибуток.

Згідно пп. 138.3.1 п. 138 ст. 138 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності регулюються нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 "Оренда" (далі - П(С)БО 14), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 N 181, та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 N 561 (далі - Методичні рекомендації N 561).

Затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об'єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в п. 7 Методичних рекомендацій N 561 (абз. другий п. 8 П(С)БО 14, п. 21 Методичних рекомендацій N 561).

Об'єкт основних засобів перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визнання активом (п. 40 Методичних рекомендацій N 561). Згідно п. 1.14 глави 1 розділу III Правил бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України, затверджених постановою Правління Національного банку України від 18.06.2003 N 255 (червня 2003 року), доходи і витрати за операціями з лізингу (оренди) необоротних активів, а також витрати з нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів визнаються та відображаються в порядку, визначеному нормативно-правовими актами Національного банку з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків.

Пунктом 3.8 глави 3 розділу VIII Інструкції з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 20.12.2005 N 480 (далі - Інструкція N 480), встановлено, що витрати лізингоодержувача на поліпшення об'єкта оперативного лізингу (оренди) (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються лізингоодержувачем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Об'єкти основних засобів і нематеріальних активів припиняють визнаватися в балансі в разі їх вибуття внаслідок продажу, безоплатного передавання, втрати або невідповідності критеріям їх визнання як активів (п. 1.1 глави 1 розділу VI Інструкції N 480).

Згідно з абз. четвертим п. 138.1 та абз. третім п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року N 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі - ПКУ), фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта та відповідно зменшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта.

Таким чином, при визначенні фінансового результату до оподаткування у витратах враховується недоамортизована частина ремонту орендованого основного засобу по закінченню договору оперативної оренди.

При цьому при визначенні об'єкта оподаткування платник податку - орендар на підставі положень абз. четвертого п. 138.1 та абз. третього п. 138.2 ст. 138 ПКУ має збільшити фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, та зменшити фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.

2. Щодо податкового обліку операцій з повернення об'єктів, отриманих в оперативну оренду/лізинг, для цілей оподаткування податком на додану вартість.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України від 02.12.2010 N 2755-VI (далі - ПК України) об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПК України.

Відповідно до пп. "в" пп. 14.1.185 та пп. "в" пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України постачання товарів/послуг включає в себе, зокрема безоплатну передачу майна іншій особі, постачання послуг іншій особі на безоплатній основі.

Пунктом 188.1 ст. 188 ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Враховуючи викладене, якщо витрати на поліпшення об'єкта оренди проведено за згодою орендодавця та не компенсовано орендарю, то при поверненні об'єкта оренди вартість поліпшення вважається безоплатно наданою та підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою, виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення.