В доповнення до листа від 29.12.2010 N 12-111/1705-23965 "Розяснення щодо порядку складання фінансової звітності банків України за 2010 рік"

Департамент бухгалтерського обліку надає додаткову інформацію, яка може бути використана банками для складання примітки до фінансової звітності за 2010 рік "Про перехід на нові та переглянуті міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - МСФЗ) та тлумачення, що забезпечують контекст, в якому слід читати стандарти", відповідно до вимог п. 4.7 Глави 4 Інструкції про порядок складання та оприлюднення фінансової звітності банків України, затвердженої постановою правління Національного банку України від 27.12.2007 N 480 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 18.01.2008 за N 32/14723, та пп. 30-31 МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки".

Зазначаємо, що додаткова інформація - це стислий огляд змін до МСФЗ, підготовлений на основі публікацій провідних аудиторських компаній.

Звертаємо увагу на те, що банки можуть отримати більш детальну інформацію щодо застосування нових та переглянутих МСФЗ на офіційних веб-сайтах аудиторських компаній, а саме:

1. Веб-сайт Міністерства фінансів України: http://www.minfin.gov.ua/. Розділи: "Бухгалтерський облік" -> "Бухгалтерський облік підприємницької діяльності" -> "Міжнародні стандарти фінансової звітності". МСБО (файли) доступні для завантаження.

2. Веб-сайт Ради з МСБО: http://www.iasb.org/. Розділ: "IFRSs". МСБО (файли) на англійській мові доступні для завантаження зареєстрованим користувачам цього веб-сайту. Реєстрація безкоштовна. Повідомлення про зміни до МСБО знаходяться в розділі "News".

3. Веб-сайт "ПрайсвотерхаусКуперс": http://www.pwc.com/

"ПрайсвотерхаусКуперс" в Україні: http://www.pwc.com/ua/uk/

"ПрайсвотерхаусКуперс" в Росії: http://www.pwc.com/ru/ru/

4. Веб-сайт "Ернст енд Янг": http://www.ey.com/

"Ернст енд Янг" в Росії: http://www.ey.com/ru

5. Веб-сайт "КПМГ": http://www.kpmg.com/

"КПМГ" в Україні: http://www.kpmg.ua/

"КПМГ" в Росії: http://www.kpmg.ru/

6. Веб-сайт "Делойт енд Туш": http://www.deloitte.com/

"Делойт енд Туш" в Україні: http://www.deloitte.com/view/uk_UA/ua/

"Делойт енд Туш" в Росії: http://www.deloitte.com/view/ru_RU/ru/

Як додаткові джерела інформації, щодо вищезгаданих питань, можуть бути використані веб-сайти інших провідних аудиторських і консалтингових компаній, а також зарубіжні та вітчизняні фахові видання.

1. Стандарти, що набувають чинності для річних періодів, що починаються 1 січня 2010 року або після цієї дати

Перераховані нижче нові МСФЗ та інтерпретації стали обов'язковими для застосування з 1 січня 2010 року.

КТМФЗ 17 "Розподіл негрошових активів власникам" (набуває чинності для річних періодів, що починаються 1 липня 2009 року або після цієї дати). Це тлумачення надає роз'яснення, коли і яким чином має відображатися розподіл негрошових активів у вигляді дивідендів власникам. Компанія має оцінювати зобов'язання з виплати негрошових активів у вигляді дивідендів власникам за справедливою вартістю активів до розподілу. Доходи або витрати від вибуття розподілюваних негрошових активів мають визнаватися в прибутку або збитку під час здійснення розрахунків щодо виплати дивідендів.(*)

КТМФЗ 18 "Передавання активів від клієнтів" (набуває чинності для річних періодів, що починаються 1 липня 2009 року або після цієї дати). Це тлумачення роз'яснює питання обліку передавання активів від клієнтів, а саме, обставини, за якими виконується визначення активу; визнання активу і оцінка його вартості під час первісного визнання; ідентифікація послуг, що окремо ідентифікуються (одна або декілька послуг, що надаються в обмін на переданий актив); визнання виручки, а також облік передавання грошових коштів від клієнтів.(*)

МСБО (IAS) 27 "Консолідовані та окремі фінансові звіти" (переглянутий в січні 2008 року; набуває чинності для періодів, що починаються 1 липня 2009 року або після цієї дати). Переглянутий МСБО (IAS) 27 вимагає, щоб компанія розподіляла загальний сукупний дохід на власників материнської компанії та на неконтролюючі частки (раніше - "частка меншості"), навіть у тому випадку, якщо це призводить до від'ємного сальдо неконтрольованої частки. Діючий раніше стандарт вимагав, щоб перевищення за збитками в більшості випадків було віднесено на власників материнської компанії. Переглянутий стандарт також указує, що зміни частки власності материнської компанії в дочірній компанії, що не призводять до втрати контролю, мають відображатися в обліку як операції з власним капіталом. Крім того, стандарт описує, як компанія повинна оцінювати прибуток або збиток від втрати контролю над дочірньою компанією. Всі інвестиції в колишню дочірню компанію, що залишилися, повинні оцінюватися за справедливою вартістю на дату втрати контролю.

МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу" (переглянутий в 2008 році (набуває чинності для об'єднань бізнесу, дата придбання яких відбувається в першому річному періоді, що починається 1 липня 2009 року або після цієї дати). Переглянутий МСФЗ 3 дозволяє компаніям вибирати за власним бажанням метод оцінки неконтрольованої частки: вони можуть застосовувати метод пропорційної частки компанії-покупця в чистих ідентифікованих активах придбаної компанії), що раніше застосовувався, або проводити оцінку за справедливою вартістю. Переглянутий МСФЗ 3 містить більш докладне керівництво щодо застосування методу придбання до об'єднань бізнесу. Відмінено вимогу про оцінку за справедливою вартістю всіх активів і зобов'язань на кожному етапі поетапного придбання для цілей розрахунку частки гудвілу. Тепер у разі поетапного об'єднання бізнесу компанія-покупець переоцінює свою раніше утримувану частку в придбаній компанії, за справедливою вартістю на дату придбання та визнає остаточний прибуток або збиток (якщо такий існує) в прибутку або збитку за рік. Витрати, пов'язані з придбанням, обліковуються окремо від об'єднання бізнесу і тому відображатимуться як витрати, а не включатимуться в гудвіл. Компанія-покупець повинна відображати зобов'язання відносно умовної суми сплати за придбання на дату придбання. Зміни вартості цього зобов'язання після дати придбання відображаються належним чином відповідно до інших застосовних МСФЗ, а не шляхом коригування гудвілу. Об'єм застосування переглянутого МСФЗ 3 обмежується тільки об'єднаннями бізнесу за участю декількох компаній і об'єднаннями бізнесу, що здійснені виключно шляхом укладення договору.(*)

"Внутрішньогрупові операції, платіж, за якими здійснюється на основі акцій з використанням грошових коштів" - Зміни до МСФЗ 2 "Платіж на основі акцій" (набуває чинності для річних періодів, що починаються 1 січня 2010 року або після цієї дати). Ці зміни створюють чітку основу для класифікації платежів на основі акцій в консолідованій та окремій фінансовій звітності. Зміни вводять до стандарту рекомендації, викладені у відмінених інтерпретаціях КТМФЗ 8 і КТМФЗ 11. Зміни розширюють об'єм рекомендацій КТМФЗ 11, і охоплюють плани, які не розглядалися в цьому тлумаченні. Зміни також роз'яснюють визначення термінів, наведених в Додатку до цього стандарту.(*)

Застосовність до хеджованих статей - Зміна до МСБО (IAS) 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" (набуло чинності для ретроспективного застосування для річних періодів, що починаються 1 липня 2009 року або після цієї дати). Ці зміни роз'яснюють, яким чином в різних ситуаціях використовуються принципи, що визначають застосовність обліку під час хеджування до хеджованого ризику або частини потоків грошових коштів.(*)

МСФЗ 1 "Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності" (з урахуванням зміни, випущеної в грудні 2008 року, застосовується до фінансової звітності, вперше підготовленої відповідно до вимог МСФЗ за період, що починається 1 липня 2009 року або після цієї дати). Переглянутий МСФЗ 1 зберігає зміст попередньої версії, але має іншу структуру, що полегшує його розуміння користувачами і забезпечує кращу можливість для внесення майбутніх змін.(*)

Додаткові виключення для компаній, що вперше використовують МСФЗ - зміни до МСФЗ 1 "Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності" (застосовується для річних періодів, що починаються 1 січня 2010 року або після цієї дати). Ці зміни звільняють компанії, що застосовують метод повної вартості, від ретроспективного застосування МСФЗ для нафтогазових активів і компанії, що мають діючі договори лізингу, від перегляду класифікації цих договорів відповідно до КТМФЗ 4 "Порядок визначення наявності в договорі ознак лізингу" в такому разі, коли використання національних стандартів обліку приводить до отримання такого ж результату.(*)

Удосконалення Міжнародних стандартів фінансової звітності (випущено в квітні 2009 року; зміни до МСФЗ 2 МСБО (IAS) 38, КТМФЗ 9 і КТМФЗ 16 набувають чинності для річних періодів, що починаються 1 липня 2009 року або після цієї дати; зміни до МСФЗ 5, МСФЗ 8, МСБО (IAS) 1, МСБО (IAS) 7, МСБО (IAS) 17 МСБО (IAS) 36 і МСБО (IAS) 39 набувають чинності для річних періодів, що починаються 1 січня 2010 року або після цієї дати). Удосконалення є поєднанням суттєвих змін і роз'яснень наступних стандартів та тлумачень: роз'яснення, що внески компаній в операції під загальним контролем і створення спільних підприємств не входять в сферу застосування МСФЗ 2; роз'яснення вимог до розкриття інформації, встановлених МСФЗ 5 та іншими стандартами для довгострокових активів (або груп вибуття), що відносяться до категорії "утримувані для продажу" або припинена діяльність; вимога про відображення в звітності показника загальної суми активів і зобов'язань за кожним звітним сегментом відповідно до МСФЗ 8, тільки якщо такі суми регулярно представляються керівнику, який ухвалює операційні рішення; внесення змін до МСБО (IAS) 1, що дозволяють відносити певні зобов'язання, розрахунки за якими здійснюються власними пайовими інструментами організації, до категорії довгострокових; внесення змін до МСБО (IAS) 7, в результаті якого тільки ті витрати, що приводять до створення визнаного активу, можуть бути віднесені до категорії інвестиційної діяльності; дозвіл віднесення певних довгострокових операцій з оренди землі до категорії фінансової оренди відповідно до МСБО (IAS) 17 навіть без передавання права власності на землю після закінчення оренди; включення додаткових вказівок до МСБО (IAS) 18 для визначення того, чи діє організація як принципал або агент; роз'яснення до МСБО (IAS) 36 стосовно того, що одиниця, яка генерує грошовий потік, не може бути більше ніж операційний сегмент до об'єднання; внесення доповнення до МСБО (IAS) 38 щодо оцінки справедливої вартості нематеріальних активів, придбаних в процесі об'єднань бізнесу; внесення зміни в МСБО (IAS) 39 відносно (i) включення в його сферу дії опційних контрактів, які можуть привести до об'єднань бізнесу, (ii) роз'яснення періоду переведення прибутків або збитків за інструментами хеджування грошових потоків з власних коштів до прибутку або збитку за рік, та (iii) твердження про те, що право дострокового погашення тісно пов'язане з основним контрактом, якщо під час його здійснення позичальник відшкодовує економічний збиток кредитора; внесення зміни в КТМФЗ 9, згідно з яким вбудовані похідні інструменти в контрактах, придбані в рамках операцій під загальним контролем та створення спільних підприємств, не входять до сфери застосування даного тлумачення; і виключення обмеження, що міститься в КТМФЗ 16, відносно того, що інструменти хеджування не можуть утримуватися в рамках іноземної діяльності, яка, в свою чергу, сама є об'єктом хеджування. Крім цього, зміни, що роз'яснюють віднесення активів до категорії "утримувані для продажу" відповідно до МСФЗ 5 у разі втрати контролю над дочірньою компанією, які були опубліковані як частина щорічного удосконалення міжнародних стандартів фінансової звітності, випущеного в травні 2008 року, набувають чинності для річних періодів, що починаються 1 липня 2009 року або після цієї дати.(*)

2. Зміни до стандартів, що прийняті до дати набуття їх чинності

Зміни до МСБО (IAS) 1 "Подання фінансових звітів", що була випущена в травні 2010 року як частина щорічного удосконалення міжнародних стандартів фінансової звітності. Ці зміни роз'ясняють вимоги до подання та змісту звіту про власний капітал. У звіті про власний капітал необхідно надавати звірку балансової вартості на початок та кінець періоду для кожного компоненту власного капіталу, в той самий час було спрощено структуру, тому що аналіз іншого сукупного доходу за окремими статтями кожного компоненту власного капіталу дозволено подавати в примітках до фінансової звітності.(*)

Нові стандарти та тлумачення, які обов'язковими для річних звітів, що починаються 1 січня 2011 року або після цієї дати

"Класифікація випуску прав на придбання акцій" - Зміна до МСФЗ 32 (випущено 8 жовтня 2009 року (застосовується для річних періодів, що починаються 1 лютого 2010 року або після цієї дати)). Ці зміни звільняють деякі пропозиції з випуску нових акцій, номінованих в іноземній валюті, від такої класифікації, як фінансові похідні інструменти.(*)

Зміни до МСФЗ 24 "Розкриття інформації щодо зв'язаних сторін" (випущений в листопаді 2009 року і набуває чинності для річних періодів, що починаються 1 січня 2011 року або після цієї дати). МСБО (IAS) 24 був переглянутий в 2009 році, внаслідок чого: (а) було спрощене визначення пов'язаної сторони та уточнено його значення, а також усунені суперечності і (б) було надане часткове звільнення від застосування вимог до надання інформації для державних компаній.(*)

КТМФЗ 19 "Погашення фінансових зобов'язань пайовими інструментами" (набуває чинності для річних періодів, що починаються 1 липня 2010 року або після цієї дати). Цей КТМФЗ роз'яснює методи обліку для тих випадків, коли компанія проводить перегляд умов боргових зобов'язань, внаслідок чого зобов'язання погашається за рахунок випуску дебітором власних пайових інструментів на користь кредитора. Прибуток або збиток відображається в прибутку або збитку і є різницею між справедливою вартістю пайових інструментів та балансовою вартістю боргу.(*)

Передоплата на мінімальні вимоги до фінансування - Зміни до КТМФЗ 14 (застосовуються для річних періодів, що починаються 1 січня 2011 року або після цієї дати). Ці зміни мають обмежену дію, оскільки застосовуються тільки до тих компаній, які зобов'язані здійснювати мінімальні внески для фінансування пенсійних планів зі встановленими виплатами. Ця зміна відміняє непередбачувані наслідки КТМФЗ 14, що відносяться до передоплати добровільних пенсійних планів, в тих випадках, коли є мінімальні вимоги до фінансування.(*)

Обмежені виключення щодо надання порівняльної інформації відповідно до МСФЗ 7 для компаній, що вперше використовують МСФЗ - Зміни до МСФЗ 1 (застосовуються для річних періодів, що починаються 1 липня 2010 року або після цієї дати). Компанії, які вже складають фінансову звітність за МСФЗ, були звільнені від надання порівняльних даних в рамках розкриття інформації, яке необхідне відповідно до змін до МСФЗ 7 "Фінансові інструменти: розкриття", що були випущені в березні 2009 року. Ці зміни до МСФЗ 1 надають компаніям, що вперше використовують МСФЗ, можливість використовувати ті ж перехідні положення, що включені до змін до МСФЗ 7.(*)

МСФЗ 9 "Фінансові інструменти. Частина 1: Класифікація та оцінка". МСФЗ 9, випущений у листопаді 2009 року, замінює розділи МСБО (IAS) 39, що відносяться до класифікації та оцінки фінансових активів. Згодом МСФЗ (IFRS) 9 був змінений у жовтні 2010 року. Переглянутий МСФЗ (IFRS) 9 охоплює класифікацію та оцінку фінансових зобов'язань. Основні відмінності стандарту такі:

- Фінансові активи повинні класифікуватися за двома категоріями оцінки: оцінювані в подальшому за справедливою вартістю та оцінювані в подальшому за амортизованою вартістю. Рішення про класифікацію має ухвалюватися під час первісного визнання. Класифікація залежить від бізнес-моделі управління фінансовими інструментами компанії та від характеристик договірних потоків грошових коштів за інструментом.

- Інструмент в подальшому оцінюється за амортизованою вартістю тільки у тому випадку, коли він є борговим інструментом, а також (i) бізнес-модель компанії орієнтована на утримання даного активу для цілей отримання контрактних грошових потоків, та одночасно (ii) контрактні грошові потоки за цим активом є тільки платежами за основною сумою та процентами (тобто фінансовий інструмент має тільки "базові характеристики кредиту"). Вся решта боргових інструментів повинна оцінюватися за справедливою вартістю через рахунки прибутків і збитків.

- Всі пайові інструменти повинні в подальшому оцінюватися за справедливою вартістю. Пайові інструменти, що утримуються для торгівлі, оцінюватимуться та відображатимуться за справедливою вартістю через рахунки прибутків і збитків. Для решти пайових інвестицій під час первісного визнання може бути прийняте остаточне рішення про відображення нереалізованого та реалізованого прибутку або збитку від переоцінки за справедливою вартістю у складі іншого сукупного доходу, а не у складі прибутків або збитків. Доходи і витрати від переоцінки не переносяться на рахунки прибутків або збитків. Це рішення може прийматися індивідуально для кожного фінансового інструменту. Дивіденди мають відображатися у складі прибутків і збитків, оскільки вони характеризують прибутковістю інвестицій.

- Більшість вимог МСБО (IAS) 39 стосовно класифікації та оцінки фінансових зобов'язань були перенесені до МСФЗ (IFRS) 9 без змін. Основною відмінністю є вимога до компанії розкривати ефект змін власного кредитного ризику фінансових зобов'язань, віднесених до категорії, що відображаються за справедливою вартістю у складі прибутків та збитків, у складі іншого сукупного доходу.

- Застосування МСФЗ 9 є обов'язковим з 1 січня 2013 року, дострокове застосування дозволяється.

Розкриття - Передавання фінансових активів - Зміни до МСФЗ (IFRS) 7 (випущені в жовтні 2010 року та набувають чинності для річних періодів, що починаються 1 січня 2011 року або після цієї дати). Ці зміни вимагають додаткового розкриття розміру ризику, що виникає під час передавання фінансових активів. Зміни включають вимоги до розкриття інформації за класами фінансових активів, що передані контрагенту, але обліковуються на балансі компанії, а саме: характер, вартість, опис ризиків та вигод, пов'язаних з активом. Також необхідним є розкриття, що дозволяє користувачу зрозуміти розмір пов'язаного з активом фінансового зобов'язання, а також взаємозв'язок між фінансовим активом та пов'язаним з ним фінансовим зобов'язанням. Якщо визнання активу було припинено, але компанія все ще піддається певним ризикам та має можливість одержувати певні вигоди, пов'язані з переданим активом, потрібне додаткове розкриття інформації для розуміння користувачем розміру такого ризику.(*)

Удосконалення Міжнародних стандартів фінансової звітності (випущено в травні 2010 року і набуває чинності з 1 січня 2011 року). Удосконалення є поєднанням суттєвих змін та роз'яснень таких стандартів та тлумачень: відповідно до переглянутого МСФЗ 1 (i) балансова вартість відповідно до тих основних положень бухгалтерського обліку, що діяли раніше, використовується як умовно розрахована вартість статті основних засобів або нематеріальних активів, якщо ця стаття використовувалась за операціями, що підпадають під регулювання ставок, (ii) переоцінка, що викликана певною подією, може бути використана як умовно розрахована вартість основних засобів, навіть якщо ця переоцінка проведена протягом періоду, включеного до першої фінансової звітності, підготовленої відповідно до МСФЗ, і (iii) компаній, що вперше застосовують МСФЗ, мають пояснити зміни в обліковій політиці або виключеннях з вимог МСФЗ 1, уведених між першою проміжною звітністю за МСФЗ та першою фінансовою звітністю за МСФЗ; відповідно до переглянутого МСФЗ 3 необхідно (i) здійснити оцінку за справедливою вартістю (у тому випадку, якщо інші стандарти МСФЗ не вимагають оцінки на іншій основі) неконтролюючої частки участі, яка не є поточною участю або не дає утримувачу право на пропорційну частку чистих активів у разі ліквідації, (ii) надати рекомендації щодо умов виплат на основі акцій у придбаній компанії, які не були змінені або були добровільно змінені в результаті об'єднання бізнесу, та (iii) вказати, що умовна винагорода під час об'єднання бізнесу, яке мало місце до дати набрання чинності переглянутим МСФЗ 3 (випущеного в січні 2008 року), буде відображена відповідно до вимог колишньої версії МСФЗ 3; переглянутий МСФЗ 7 уточнює деякі вимоги у частині розкриття інформації, зокрема (i) особлива увага приділяється взаємозв'язку якісного та кількісного розкриття інформації про характер та рівень фінансових ризиків, (ii) відмінено вимогу про розкриття балансової вартості фінансових активів, умови яких були переглянуті, які в іншому разі були б простроченими або знеціненими, (iii) вимога про розкриття справедливої вартості заставного забезпечення замінена більш загальною вимогою про розкриття його фінансового впливу; (iv) роз'яснюється, що компанія повинна розкривати суму заставного забезпечення, на яке звернене стягнення, на звітну дату, а не суму, отриману протягом звітного періоду; переглянутий МСБО (IAS) 27 уточнює перехідні правила відносно змін до МСБО (IAS) 21, 28 і 31, обумовлених переглядом МСБО (IAS) 27 (з урахуванням змін, внесених у січні 2008 року); переглянутий МСБО (IAS) 34 містить додаткові приклади суттєвих подій та операцій, що підлягають розкриттю в скороченій проміжній фінансовій звітності, включаючи перенесення між рівнями ієрархії оцінки справедливої вартості, зміни класифікації фінансових активів або зміни умов діяльності та економічної ситуації, що впливають на справедливу вартість фінансових інструментів компанії; переглянуто тлумачення КТМФЗ 13, уточнює метод оцінки справедливої вартості заохочувальних нарахувань.(*)