Щодо визначення податкового агента у разі надання в суборенду земельної ділянки

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексуУкраїни (далі - Кодекс) розглянула звернення щодо визначення податкового агента у разі надання в суборенду земельної ділянки і в межах компетенції повідомляє, що відповідь надається з урахуванням фактичних обставин, викладених у листі.

Відносини, пов'язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України та Законом України від 06 жовтня 1998 року N 161-XIV "Про оренду землі"(далі - Закон N 161), іншими нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі.

Статтею 1 Закону N 161 визначено, що оренда землі - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.

Орендарями земельних ділянок є юридичні або фізичні особи, яким на підставі договору оренди належить право володіння і користування земельною ділянкою (абзац перший ст. 5 Закону N 161).

Договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства (ст. 13 Закону N 161).

Відповідно до ст. 8 Закону N 161 орендована земельна ділянка або її частина може передаватися орендарем у суборенду без зміни цільового призначення, якщо це передбачено договором оренди або за письмовою згодою орендодавця (крім випадків, визначених законом).

Умови договору суборенди земельної ділянки повинні обмежуватися умовами договору оренди земельної ділянки і не суперечити йому.

Право суборенди земельної ділянки підлягає державній реєстрації.

Оскільки умови договору суборенди земельної ділянки повинні обмежуватися умовами договору оренди земельної ділянки, то передавати земельну ділянку в суборенду може тільки платник податку, який зазначений у договорі оренди. Тобто, у разі якщо Вами заключений договір оренди земельної ділянки як фізичною особою - підприємцем, то надавати в суборенду частину земельної ділянки як фізична особа Ви не маєте права.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Згідно з пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 Кодексу.

Порядок оподаткування доходів фізичної особи від надання нерухомості в оренду (суборенду) визначено п. 170.1 ст. 170 Кодексу, згідно з пп. 170.1.2 якого податковим агентом платника податку - орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості, інших, ніж зазначені в пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Кодексу (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар.

Відповідно до пп. 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 Кодексу доходи, зазначені, зокрема, у пп. 170.1.2 п. 170.1 ст. 170 Кодексу оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою 18 відсотків, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу.

Також, зазначений дохід, є об'єктом оподаткування військовим збором (пп. 1.2 п. 161підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

Ставка військового збору становить 1,5 відсотка об'єкта оподаткування, визначеного пп. 1.2 п. 161підрозділу 10 розділу XX Кодексу (пп. 1.3 п. 161підрозділу 10 розділу XX Кодексу).

При цьому особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, визначення якого наведено у пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу фізичних осіб, військовий збір, з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок (пп. "а" п. 176.2 ст. 176 Кодексу).

Отже, юридична особа, як податковий агент при виплаті фізичній особі доходу від надання в суборенду нерухомого майна (земельної ділянки) включає його до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та оподатковує податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Умови перебування фізичних осіб - підприємців, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, у відповідних групах платників єдиного податку, встановлені п. 291.4 ст. 291 Кодексу.

Відповідно до пп. 2 п. 291.4 ст. 291 Кодексу до другої групи платників єдиного податку належать фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:

не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;

обсяг доходу не перевищує 5 000 000 гривень.

Пунктом 291.5 ст. 291 Кодексу визначені види діяльності та умови, при яких суб'єкти господарювання не можуть бути платниками єдиного податку, зокрема не, можуть бути платниками єдиного податку першої - третьої груп фізичні особи - підприємці, які надають в оренду земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 гектара, житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 100 квадратних метрів, нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 квадратних метрів.

Основні положення, що регулюють правовідносини за договором найму (оренди), встановлено у главі 58 "Найм (оренда)" Цивільного кодексу.

Відповідно доДК 009:2010 діяльність, пов'язана із наданням в оренду власного чи орендованого нерухомого майна, відноситься до групи 68.20.

Таким чином, фізична особа - підприємець - платник єдиного податку другої групи, має право надавати послугу з надання в оренду (суборенду) нерухомого майна (земельної ділянки) до 0,2 га виключно платникам єдиного податку та/або населенню, а отже не може укладати договір суборенди нерухомого майна з юридичною особою, яка перебуває на загальній системі оподаткування.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.