Про застосування норм підпункту 263.6.7 Податкового кодексу України

Державна податкова адміністрація України на звернення підпорядкованих органів державної податкової служби про застосування норм пп. 263.6.7 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) при визначенні податкових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (далі - податкові зобов'язання, Плата) повідомляє.

У пп. 263.6.7 Кодексу особливої уваги податкових органів заслуговує застосування платниками норми абзацу другого цього підпункту, згідно якої "у разі якщо після виникнення податкових зобов'язань з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за обсяг (кількість) відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), платник у будь-якому наступному податковому (звітному) періоді прийняв рішення про застосування до неї (відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) або її частини інших операцій первинної переробки, в результаті чого виник новий вид товарної продукції гірничодобувного підприємства, що відрізняється від продукції, за якою платником визнані та виконані відповідні зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин, платник у такому податковому (звітному) періоді визначає розмір податкових зобов'язань з плати для нового відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) з урахуванням виконаних податкових зобов'язань за обсяг (кількість) відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що був використаний на створення нової товарної продукції гірничодобувного підприємства, за вирахуванням сум податкових зобов'язань, які виникали за попередніми операціями з даним видом корисної копалини".

При практичному застосуванні норм зазначеного абзацу для обчислення податкових зобов'язань необхідно зважати на те, що пункт 263.6 Кодексу, що включає пп. 263.6.7 Кодексу, встановлює порядок визначення вартості одиниці видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) - показника, що застосовується для визначення бази оподаткування (пп. 263.5.1 Кодексу) виключно для тих груп корисних копалин, для яких податкові зобов'язання обчислюються за ставками Плати у відносних показниках.

З огляду на викладене є очевидним, що корегування податкових зобов'язань у податковому (звітному) періоді виконується лише у випадках, коли у:

- будь-якому попередньому податковому (звітному) періоді податкові зобов'язання для відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (далі - відповідна мінеральна сировина), що визначені за відносними показниками ставок, були виконаними;

- податковому (звітному) періоді в результаті піддання відповідної мінеральної сировини новій стадії (фазі) первинної переробки, лабораторією платника, що атестована згідно з Правилами уповноваження та атестації у державній метрологічній системі, затвердженими наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 29.03.2005 N 71, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.04.2005 за N 392/10672 (далі - атестована лабораторія платника), ідентифікується та обліковується нова відповідна мінеральна сировина, податкові зобов'язання для якої також обчислюється за ставками у відносних показниках. Кодекс не містить обмежень про застосування для визначення податкових зобов'язань для відповідної мінеральної сировини абсолютних значень або відносних показників ставок (четверта та п'ята колонки таблиці ставок Плати (п. 263.9)), що належить до категорії:

- супутніх видів видобутих корисних копалин;

- видів видобутих корисних копалин, що обліковуються, як запаси, в результаті піддання первинній переробці тих обсягів корисних копалин, які у будь-які попередні податкові (звітні) періоди відповідно до пп. "б" п. 3 Положення про порядок списання запасів корисних копалин з обліку гірничодобувного підприємства, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.01.95 N 58, були визнані платником (надрокористувачем) такими, що "втрачені у процесі видобування ... вилучені з надр і направлені в породні відвали" - відходи гірничодобувного підприємства, які у визначеному законодавством порядку не визнані техногенним родовищем.

Форма Податкового розрахунку з плати за користування надрами для видобування корисних копалин, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 N 1013, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.01.2011 за N 83/18821 (далі - Податковий розрахунок), з додатком 1 ( Розрахунок податкового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (у частині корисних копалин, для яких затверджено ставки в абсолютних значеннях)) та додатком 2 ( Розрахунок податкового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (у частині корисних копалин, для яких затверджено ставки у відносних показниках), далі - Додаток-Розрахунок).

Корегування податкових зобов'язань в частині підданих первинній переробці обсягів відповідної мінеральної сировини (крім випадків переробки відходів гірничодобувного підприємства, коли підстави корегування податкових зобов'язань відсутні) виконується платником шляхом подання уточнюючих Додатків-Розрахунків у складі звітного Податкового розрахунку, який визначає розмір податкового зобов'язання за нову відповідну мінеральну сировину в податковому (звітному) періоді, коли така товарна продукція гірничодобувного підприємства облікована як запаси (пп. 14.1.128 Кодексу) .

Оскільки, абзацом першим пп. 263.6.7 Кодексу встановлено, що "повністю включається до розрахункової вартості видобутих корисних копалин за відповідний податковий (звітний) період" суми витрат, понесених на "провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, щодо яких у податковому (звітному) періоді завершено комплекс технологічних операцій (процесів) з видобування", тобто, як після процесів добування (пп. 14.1.51 Кодексу) , так і після процесів первинної переробки (пп. 14.1.150 Кодексу) , то в частині визначення податкових зобов'язань, запасами вважається категорія запасів визначена в абз. четвертому п. 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 N 246, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.99 за N 751/4044 (далі - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9), - "готова продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом".

Особливості складання уточнюючих Додатків-Розрахунків для корегування податкових зобов'язань у випадку виникнення нової відповідної мінеральної сировини, тобто зміни розміру об'єкту оподаткування, а також обчислення податкових зобов'язань в звітних Податкових розрахунках, які вміщують вказані Додатки-Розрахунки, розглянемо на модельному прикладі гірничодобувного підприємства.

В поточному році платник проводить господарську діяльність з видобування корисних копалин на родовищі каоліну, яка включає господарські операції технологічних процесів добування (пп. 14.1.51 Кодексу) та/або первинної переробки шляхом збагачення (пп. 14.1.150 Кодексу) .

В наказі про облікову політику підприємства платник затвердив, що для визначення об'єкту оподаткування Платою, ідентифікована атестованою лабораторією платника товарна продукція гірничодобувного підприємства обліковується за конкретним найменуванням, групою, видом, за результатами господарських операцій добування та/або господарських операцій первинної переробки у якості запасів, в частині, яка визначена абз. четвертим п. 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9.

В технологічній схемі розробки родовищ корисних копалин та переробки мінеральної сировини, що затверджена відповідним наказом платника (ст. 50, 51 та 53 Кодексу України про надра) , визначено, що за результатами піддання операціям (фазам) первинної переробки 100 одиниць каоліну-сирцю атестованою лабораторією платника можуть бути ідентифікованими:

- 55 - 65 одиниць каоліну збагаченого (однієї або кількох марок),

- 25 - 35 одиниць піску кварцового (однієї або кількох марок),

- 3 - 5 одиниць концентрату польового шпату (однієї марки).

Сукупний обсяг втрат каоліну-сирцю під час виконання технологічних операцій з первинної переробки не перевищує 5,5 відсотків загального обсягу каоліну-сирцю, що підданий такій первинній переробці.

Станом на початок II кв. у платника на обліку перебувало 55 тисяч тонн каоліну-сирцю, марки KSSK (ТУ У 14.2-00282027.005-2001), код Номенклатури продукції промисловості (далі - код НПП(1)) 14.22.11.600 Глини каолінові (комова і пластична).

(1) Наказ Державного комітету статистики України від 01.12.2010 N 482 "Про внесення змін до Номенклатури продукції промисловості, затвердженої наказом Держкомстату від 30.08.2002 N 320 (зі змінами)".

У II кварталі платник:

1) взяв на облік наступні види запасів, що є:

а) продукцією технологічного процесу добування, зокрема:

- каолін-сирець, марки KSSK (ТУ У 14.2-00282027.005-2001), код НПП) 14.22.11.600 Глини каолінові (комова і пластична);

б) продукцією технологічного процесу первинної переробки, зокрема:

- каолін марки КН-83 (ГОСТ 19285-73), код НПП 14.22.11.410 Каолін збагачений - продукція технологічного процесу первинної переробки;

- пісок кварцовий, для виробництва скла марки С-070-1 (ГОСТ 22551-77), код НПП 14.21.11.500 Піски кременисті та кварцові;

- польовий шпат, сорт керамічний КПШМ 0,2-0,9 (ГОСТ 15045-78), код НПП 14.50.23.630 Шпат польовий і матеріали із шпату.

2) зняв з обліку 35 тис.т каоліну-сирцю із 55 тис.т, що були добуті та обліковані до початку II кварталу і, за яким у I кварталі визначено та виконано податкові зобов'язання у розмірі 178851,75 гривень;

3) перекваліфікував у сировину (абз. перший п. 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9) та передав у виробництво - піддав первинній переробці шляхом "сухого" збагачення 35 тис.т каоліну-сирцю, ідентифікованого у попередньому пункті;

4) перекваліфікував у сировину та передав у виробництво - піддав первинній переробці шляхом "сухого" збагачення 27 тис.т каоліну-сирцю, добутого у II кв.

В таблиці 1 наведено найменування (група, вид), обсяг та вартість товарної продукції, що була облікованою платником у II кварталі.

З метою уникнення різнотлумачень у визначенні податкового зобов'язання та складання Податкового розрахунку та Додатків-Розрахунків у випадку застосування платником норм пп. 263.6.7 продемонструємо основні елементи його заповнення у відповідних фрагментах із використанням показників прикладу.

Відповідно до пп. 263.6.8 Кодексу "сума витрат, понесених на провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин ... включається до розрахункової вартості відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді, в якому завершується такий комплекс технологічних операцій (процесів)", декларування податкових зобов'язань, за передбачений пп. 263.6.7 Кодексу "новий вид товарної продукції гірничодобувного підприємства", виконується в рамках звітного Податкового розрахунку із зазначенням такого періоду в титульної частині та рядка 1.1 розділу 1 такого Податкового розрахунку, згідно прикладу - II квартал 2011 року ( фрагмент 1) .

Фрагмент 1

Водночас, у розділі 11 Податкового розрахунку зазначається мітка у гратці "застереження", також зазначається кількість аркушів "доповнень". При цьому, складені відповідно до позначки "застереження", аркуші доповнення мають містити витяг з наказу платника про затвердження номенклатури промислової продукції з урахуванням схем руху видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (далі - видобутої мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції (п. 263.3).

Наведений у фрагменті 2 приклад заповнення розділу 11 Податкового розрахунку за кількістю та складом Додатків-Розрахунків 2 узгоджується із показниками таблиці 1 прикладу, що складена відповідно до вищезазначених схем руху видобутої мінеральної сировини.

Водночас, оскільки, виконується звітування за обсяги видобутої мінеральної сировини, "що відрізняється від продукції, за якою платником визнані та виконані відповідні зобов'язання з плати" (пп. 263.6.7), то Податковим розрахунком передбачається складання звітних та уточнюючих Додатків-Розрахунків.

При цьому, кількість "звітних" Додатків-Розрахунків визначається кількістю передбачених зазначеними схемами руху видобутої мінеральної сировини нових "відповідних видів видобутої корисної копалини (мінеральної сировини)" (конкретних найменувань, груп, видів), що взяті у звітному періоді на облік у якості товарних запасів.

Водночас, кількість "уточнюючих" Додатків-Розрахунків залежить від кількості:

а) "відповідних видів видобутої корисної копалини (мінеральної сировини)", стосовно яких "платник у будь-якому наступному податковому (звітному) періоді прийняв рішення про застосування до неї (відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) або її частини інших операцій первинної переробки";

б) податкових періодів, у яких були взятими на облік "відповідні види видобутої корисної копалини (мінеральної сировини)", що піддані операціям первинної переробки, і за якими у звітному періоді завершено "комплекс технологічних операцій (процесів)".

У фрагменті 2 кількість звітних Додатків-Розрахунків за "новими видами товарної продукції гірничодобувного підприємства", відповідає умові, що первинній переробці окремо піддаються обсяги видобутої корисної копалини, різних податкових періодів.

При цьому, в "уточнюючому" Додатку-Розрахунку обчислюється зміна податкових зобов'язань між обсягами каоліну-сирцю зобов'язання за якими виконані у I кв. та частиною цих обсягів, що у II кв. піддані збагаченню.

Фрагмент 2

У звітних Додатках-Розрахунках для:

- каоліну-сирцю добутого у II кв. (Додаток-Розрахунок N 1),

- каоліну збагаченого - результату первинної переробки каоліну-сирцю добутого у II кв. (Додаток-Розрахунок N 2),

- каоліну збагаченого - результату первинної переробки каоліну-сирцю добутого у I кв. (Додаток-Розрахунок N 3),

- піску кварцового - результату первинної переробки каоліну-сирцю добутого у II кв. (Додаток-Розрахунок N 4),

- польовий шпат - результату первинної переробки каоліну-сирцю добутого у II кв. (Додаток-Розрахунок N 5),

титульний та розділ 1 Розрахунку заповнюються відповідно до фрагменту 3.

Фрагмент 3

У випадку об'єднання до піддання первинній переробці обсягів каоліну-сирцю добутого та взятого на облік у I та II кв. Додаток-Розрахунок відповідного виду видобутої корисної копалин може бути об'єднаним за всіма податковими періодами (в фрагменті 2 - кварцовий пісок Додаток-Розрахунок N 4 та польовий шпат Додаток-Розрахунок N 5), у яких добуто та взято на облік каолін-сирець, що підданий первинній переробці у звітному (податковому) періоді.

В уточнюючому Додатку-Розрахунку для:

- каоліну-сирцю добутого у I кв. та підданого первинній переробці збагачення у звітному (податковому) періоді (Додаток-Розрахунок N 6);

титульний та розділ 1 Додатка-Розрахунку заповнюються подібно фрагменту 4.

Фрагмент 4

У випадках піддання первинній переробці у звітному (податковому) періоді каоліну-сирцю добутого у декількох попередніх податкових періодах уточнюючі Додатки-Розрахунки складаються окремо для обсягів добутих у кожному відповідному податковому періоді.

Документальними перевірками податкових зобов'язань за I кв., у яких контроль правильності задекларованих платниками показників:

- об'єкта оподаткування Платою (розділ 4 Додаток-Розрахунок) ;

- вартості одиниці видобутої корисної копалини для відповідних видів видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за фактичними цінами реалізації (рядок 5.1 розділу 5 Додатка-Розрахунку) ;

виконувався із застосуванням показників виданих у I кв. податкових накладних з податку на додану вартість, складених за формою, затвердженою наказом Державної податкової адміністрація України "Про затвердження форми Податкової накладної та Порядку її заповнення" від 21.12.2010 N 969, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.12.2010 за N 1401/18696 (далі - Накладна), в частині наступних колонок Накладної:

2 - дата відвантаження (виконання, постачання (оплати(*))) товарів/послуг;

3 - номенклатура постачання товарів/послуг продавця;

4 - одиниця виміру товару;

5 - кількість (об'єм, обсяг);

6 - ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування ПДВ;

органами встановлено наявність чисельних помилок, що обумовлені, у тому числі, але не виключно недотриманням платниками примітка 5 до рядка 3.3 розділу 3 Додатка-Розрахунку, у якій має зазначатися назва видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) "відповідно до регламентуючих документів, що ідентифікують видобуту корисну копалину (мінеральну сировину) в затверджених платником схемах руху видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях", а також не заповнення рядка 3.4 розділу 3 Додатка-Розрахунку - "регламентуючі документи з питань стандартизації для відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини)".

З огляду на виявлення документальними перевірками систематичних помилок заповнення рядків розділу 3 Додатків-Розрахунків, які призводять (з урахуванням змісту примітки колонки 2 Накладної) до застосування органами державної податкової служби санкцій за фактами:

1) відсутністю декларування платником податкових зобов'язань за окремі видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), податкові зобов'язання з податку на додану вартість для яких зазначено у Накладних;

2) невідповідністю розмірів об'єкту оподаткування, що визначений у Податковому розрахунку та Накладних;

3) невідповідністю розмірів фактичними цінами реалізації видобутої мінеральної сировини, що визначені у Податковому розрахунку та Накладних;

у фрагментах 5 - 8 показано приклади заповнення рядків розділу 3 в Додатках-Розрахунках N 1 - 6, відповідно.

Фрагмент 5 (до Додатка-Розрахунку N 1 та N 6)

Фрагмент 6 (до Додатка-Розрахунку N 2 та N 3)

Фрагмент 7 (до Додатка-Розрахунку N 4)

Фрагмент 8 (до Додатка-Розрахунку N 5)

У фрагментах 9 - 13 продемонстровано обчислення податкових зобов'язань за відповідну мінеральну сировину в рядках розділів 4 - 8 Додатків-Розрахунків N 1 - 5.

Фрагмент 9 (до Додатка-Розрахунку N 1)

Фрагмент 10 (до Додатка-Розрахунку N 2)

Фрагмент 11 (до Додатка-Розрахунку N 3)

Фрагмент 12 (до Додатка-Розрахунку N 4)

Фрагмент 13 (до Додатка-Розрахунку N 5)

У фрагменті 14 виконано уточнення податкових зобов'язань спричинене зменшенням об'єкту оподаткування каоліну-сирцю, до обсягу, який не був підданий первинній переробці (збагаченню) із заповненням рядків розділів 4 - 9 в Додатку-Розрахунку N 6.

Фрагмент 14 (до Додатка-Розрахунку N 6)

В результаті розділи 7 та 8 Податкового розрахунку матимуть такий вигляд

Таким чином, сумарне податкове зобов'язання платника за II кв., що підлягає сплаті, становитиме 883395,36 гривень.