Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів

А. Доходи в операціях з учасником (засновником) юридичної особи, передбачені в абзацах третьому та сьомому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу ;

Операції, які перелічені в абзацах третьому (виплати учаснику юридичної особи у зв'язку з розподілом її чистого прибутку) та сьомому (виплата учаснику юридичної особи в операції, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи) підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу , передбачають виплату доходу юридичною особою її безпосередньому учаснику та власнику корпоративних прав.

Відтак, доходи, що виплачуються на користь безпосереднього власника корпоративних прав юридичної особи, відповідають визначенню дивідендів для цілей міжнародного договору та оподатковуються за правилами статті міжнародного договору про дивіденди (незалежно від того, чи містить міжнародний договір широке визначення, чи ні). Понижена ставка податку, передбачена міжнародним договором, застосовується виключно за умови виконання нерезидентом усіх умов для п застосування (стосовно мінімальної частки в капіталі юридичної особи, наявності у нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та інших вимог міжнародного договору).

Б. Доходи у контрольованих операціях, передбачені в абзацах четвертому - шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу

Виходячи з аналізу положень абзаців четвертого - шостого підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу , до виплати дивідендів прирівнюється низка операцій, у яких дохід може отримувати: (1) нерезидент, який є пов'язаною особою резидента - платника дивідендів (нерезиденти, визначені у підпункті "а" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу ); та (2) нерезидент, який не є пов'язаною особою резидента - платника дивідендів (нерезиденти, визначені у підпунктах "в", "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу ).

У випадку (1) попереднього абзацу відносини між резидентом та пов'язаною особою можуть існувати у площині володіння корпоративними правами. Нерезидент може прямо або опосередковано володіти часткою в капіталі компанії - резидента України та відповідними "корпоративними правами", перебувати з платником податку - резидентом під спільним контролем третьої особи (бути "сестринською" компанією для резидента України), або бути пов'язаною особою резидента за іншою ознакою, визначеною Кодексом (наприклад, через надану позику та співвідношення боргу до власного капіталу резидента-боржника).

Якщо класифікація доходів як "дивідендів" для цілей міжнародного договору залежить від володіння корпоративними правами в компанії - резидента України, то виплати, передбачені в абзацах четвертому - шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу , можуть оподатковуватись за правилами статті 10 міжнародного договору (або аналогічної статті міжнародного договору щодо дивідендів), якщо нерезидент є безпосереднім (прямим) власником корпоративних прав у капіталі платника податку - резидента України. При цьому, якщо нерезидент не виконує умови для застосування пониженої ставки оподаткування за міжнародним договором (наприклад, щодо мінімальної частки володіння в капіталі платника доходу), до дивідендів застосовується ставка оподаткування, передбачена підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу .

Якщо нерезидент не є прямим власником корпоративних прав у капіталі резидента України (якщо він є непрямим учасником, компанією під спільним контролем або пов'язаний з резидентом за іншими критеріями), виплати, передбачені в абзацах четвертому - шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу , є дивідендами для цілей міжнародного договору, якщо відповідний міжнародний договір містить широке визначення поняття "дивіденди", яке включає будь-які доходи (а не лише доходи від корпоративних чи аналогічних прав), що розглядається як дохід від акцій або дивіденди, відповідно до податкового законодавства держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Якщо отримувачем доходу є особа, яка не є пов'язаною особою резидента, між нею та резидентом України відсутні відносини володіння корпоративними правами. Залежно від норм міжнародного договору, виплати, передбачені в абзацах четвертому - шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу , не можуть бути кваліфіковані як "дивіденди", якщо класифікація доходів як "дивідендів" для цілей міжнародного договору обумовлена володінням корпоративними правами в компанії - резидента України. У такому разі при вирішенні питання можливості оподаткування Україною таких доходів та застосування до таких виплат певної ставки податку можуть бути застосовані інші статті міжнародного договору. Наприклад, якщо нерезидент отримує дохід від резидента у зв'язку зі здійсненням звичайної господарської діяльності (реалізація товарів, послуг тощо), що не веде до створення постійного представництва в Україні, дохід нерезидента може звільнятись від оподаткування в Україні за статтею міжнародного договору про оподаткування підприємницької діяльності (стаття 7 або інша стаття, що визначає аналогічні правила).

Якщо міжнародний договір містить широке визначення поняття "дивіденди", яке включає будь-які доходи (а не лише доходи від корпоративних чи аналогічних прав), що розглядається як дохід від акцій або дивіденди, відповідно до податкового законодавства держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток, виплати, передбачені в абзацах четвертому - шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу , можуть оподатковуватись за правилами ст. 10 міжнародного договору або іншої статті, яка визначає права країн-учасників стосовно оподаткування дивідендів, незалежно від наявності відносин контролю (пов'язаності) між платником та отримувачем доходу.

При виплаті процентів, роялті та інших доходів, на які поширюються спеціальні статті міжнародного договору, стаття міжнародного договору про дивіденди застосовується з урахуванням правил відповідної спеціальної статті. Дохід, прирівняний Кодексом до дивідендів, не може оподатковуватись як дивіденди за міжнародним договором, якщо це суперечить нормам спеціальних статей міжнародного договору, що застосовуються до відповідного виду доходу.

Застосування положень міжнародного договору до тих чи інших видів доходів здійснюється на підставі аналізу фактів та обставин здійснення кожної господарської операції.

7. Який порядок (алгоритм) застосування міжнародного договору при виплаті дивідендів у контрольованій операції, пов'язаній з реалізацією товарів, робіт або послуг?

Відповідь:

Якщо дивіденди нараховані у зв'язку зі здійсненням операції з придбання або продажу товарів, робіт або послуг, потрібно встановити, чи є у міжнародному договорі спеціальна стаття, яка застосовується до відповідного виду доходу. Прикладами спеціальних статей, які регулюють порядок оподаткування певних видів доходів, є статті, що стосуються оподаткування доходів від нерухомого майна, від міжнародних перевезень, доходів від відчуження рухомого майна, процентів, роялті тощо.

Якщо дохід у контрольованій операції підпадає під регулювання спеціальних правил міжнародного договору, стаття міжнародного договору про дивіденди застосовується з урахуванням спеціальних правил.

Дохід нерезидента від реалізації товарів, робіт або послуг, який не підпадає під регулювання окремих спеціальних статей міжнародного договору (наприклад, статті 8 (або аналогічної статті щодо оподаткування доходу від міжнародних перевезень) або статті 13 (або аналогічної статті щодо оподаткування доходу від продажу рухомого майна) тощо), може розглядатись як дохід від господарської (підприємницької) діяльності.

Загальний підхід-4 до аналізу міжнародного договору зображений на схемі 1 далі.

Схема 1. Підхід до аналізу міжнародного договору при Оподаткуванні операцій з реалізації товарів, робіт та послуг

Пояснення до схеми 1.

Аналіз міжнародного договору може включати такі кроки:

1. Встановити, чи є нерезидент особою, до якої застосовується міжнародний договір.

Статус резидента договірної держави, з якою укладено чинний міжнародний договір, підтверджується довідкою, виданою компетентним органом відповідної держави, з урахуванням вимог статті 103 глава 10 розділу II Кодексу .

Доходи, які виплачуються на користь осіб, на яких не поширюється відповідний міжнародний договір, як і доходи на користь резидентів юрисдикцій, з якими в України відсутній чинний міжнародний договір, оподатковуються податком на доходи нерезидента в Україні за ставкою 15 відсотків та за правилами підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу .

Схема 1 складена виходячи з припущення, що нерезидент, який отримує дохід, прирівняний Кодексом до дивідендів, є резидентом відповідної іноземної держави та має право на застосування міжнародного договору.

Особливу увагу потрібно приділяти перевірці наявності статусу резидента договірної держави в осіб, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу (постанова Кабінету Міністрів України від 4 липня 2017 року № 480 (далі - постанова № 480)). Особливістю зазначених організаційно-правових форм є те, що такі особи можуть не сплачувати податок на прибуток (корпоративний податок) в іноземній державі (бути фіскально прозорими), та/або не бути податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Відтак, залежно від норм відповідного міжнародного договору, такий нерезидент може не бути особою, до якої застосовується міжнародний договір.

2. Встановити, чи відповідає операція або структура вимогам щодо наявності головної мети Іншої, аніж отримання переваг, передбачених міжнародним договором (якщо відповідна вимога передбачена міжнародним договором). Див. детальніше у відповіді на питання 10 далі.

Якщо міжнародний договір не містить загальної вимоги про виконання тесту головної мети (незалежно від виду доходу), потрібно перейти до кроку (3) далі.

Якщо головною метою операції або структури було отримання переваг за міжнародним договором, міжнародний договір не застосовується. Дивіденди оподатковуються за ставкою 15 відсотків та за правилами Кодексу. Алгоритм завершено.

3. Визначити, чи є нерезидент прямим (безпосереднім) учасником/акціонером (власником корпоративних прав) юридичної особи - резидента, яка виплачує дохід.

Якщо так (нерезидент безпосередньо володіє корпоративними правами в юридичній особі), сума коригування в контрольованій операції є дивідендами для цілей міжнародного договору та оподатковується за правилами відповідної статті міжнародного договору про дивіденди. Далі потрібно проаналізувати умови застосування пониженої ставки податку за міжнародним договором: щодо мінімального розміру частки або мінімального розміру інвестиції, щодо наявності статусу бенефіціарного власника доходу, щодо виконання тесту головної мети (якщо ця умова застосовується не до усього міжнародного договору, а лише до окремих її статей) тощо. Якщо усі умови для застосування ставки міжнародного договору виконуються, дохід оподатковується як дивіденди за пониженою ставкою у міжнародному договорі. Якщо умови статті для застосування пониженої ставки не виконуються, дохід оподатковується як дивіденди за максимальною ставкою міжнародного договору для дивідендів. Якщо нерезидент не має права на застосування статті 10 міжнародного договору в цілому (не виконується вимога щодо тесту головної мети), дохід оподатковується як дивіденди за ставкою 15 відсотків та за правилами Кодексу. Алгоритм завершено.

Якщо ні (нерезидент не є прямим учасником/акціонером платника податків, який виплачує дохід), потрібно перейти до кроку (4) далі.

4. Визначити, чи містить міжнародний договір широке визначення "дивідендів", яке передбачає можливість оподаткування будь-яких доходів, які прирівнюються до дивідендів за законодавством країни джерела виникнення доходу (України).

Якщо так, сума коригування у контрольованій операції є дивідендами для цілей міжнародного договору та оподатковується за правилами відповідної статті міжнародного договору про дивіденди. Потрібно проаналізувати, чи виконує нерезидент умови для застосування пониженої ставки податку для дивідендів за міжнародним договором (див. крок 3 вище). Якщо умови статті для застосування пониженої ставки не виконуються, дохід оподатковується як дивіденди за максимальною ставкою міжнародного договору для дивідендів. Якщо нерезидент не має права на застосування статті 10 міжнародного договору в цілому (не виконується вимога щодо тесту головної мети), дохід оподатковується як дивіденди за ставкою 15 відсотків таза правилами Кодексу. Алгоритм завершено.

Якщо ні, потрібно перейти до кроку (5) далі.

5. Переконатись, що до доходу не може застосовуватись інша спеціальна стаття міжнародного договору.

Якщо так (є спеціальна стаття), сума коригування у контрольованій операції оподатковується за правилами спеціальної статті.

Наприклад, при здійсненні виплати нерезиденту доходу від відчуження ним рухомого майна може застосовуватись стаття міжнародного договору, що визначає порядок оподаткування доходів від відчуження майна (стаття 13 Моделі ОЕСР). Якщо в операції з нерезидентом виплачуються проценти або роялті (в окремих міжнародних договорах роялті включає плату за оренду обладнання), застосовуються алгоритми, описані далі, з урахуванням правил статей міжнародного договору про проценти та роялті відповідно.

Якщо ні (немає спеціальної статті, яка б могла застосовуватись до відповідного виду операції чи доходу), уся сума доходу нерезидента (без врахування коригування) звільняється від оподаткування в Україні як дохід від господарської (підприємницької) діяльності на підставі статті 7 міжнародного договору або аналогічної іншої статті міжнародного договору.

8. Який порядок (алгоритм) застосування міжнародного договору до процентів, що виплачуються у контрольованій операції та прирівнюються Кодексом до дивідендів?

Відповідь:

Якщо дивіденди нараховані у зв'язку зі здійсненням операції з виплати процентів за позикою від нерезидента, потрібно встановити, чи застосовується до відповідного доходу спеціальна стаття міжнародного договору, яка регулює порядок оподаткування процентів.

У статті 11 Моделі ОЕСР надається перелік доходів, які вважаються процентами для цілей міжнародного договору. Цей перелік є вичерпним та прямо не передбачає можливості перекласифікації процентів у дивіденди за правилами внутрішнього законодавства держави джерела виникнення доходу. Відтак, якщо визначення процентів у міжнародному договорі є тотожним або близьким до модельного, до процентів, що виплачуються резидентом України, застосовуються правила відповідної статті міжнародного договору щодо оподаткування процентів. Положення статті міжнародного договору, що стосується процентів, вважаються спеціальними відносно статті міжнародного договору про дивіденди. Це означає, що стаття 10 міжнародного договору (дивіденди) не може застосовуватись при оподаткуванні доходу, прирівняного Кодексом до дивідендів, якщо це суперечить статті 11 міжнародного договору щодо оподаткування процентів.

Важливо враховувати, що окремі міжнародні договори містять правила оподаткування процентів, відмінні від модельних. Зокрема, норми міжнародного договору, що стосуються процентів, можуть прямо вказувати на те, що процентами не є доходи, які вважаються дивідендами відповідно до статті міжнародного договору про дивіденди (див., наприклад, статтю 11 міжнародного договору з Ірландією та статтю 11 міжнародного договору з Канадою). Якщо виплата процентів у контрольованій операції здійснюється на користь резидента країни, з якою укладено міжнародний договір з широким формулюванням терміну "проценти", сума коригування, прирівняна Кодексом до дивідендів, може оподатковуватись за правилами статті 10 міжнародного договору (чи аналогічної статті) як дивіденди.

Якщо проценти виплачуються у контрольованій операції з нерезидентом - пов'язаною особою платника податків, оподаткування процентів здійснюється з урахуванням норм частини 6 статті 11 Моделі ОЕСР або іншої аналогічної норми міжнародного договору, яка регулює порядок застосування міжнародного договору в операціях між особами, між якими існують особливі відносини. Зазначена норма дозволяє застосовувати ставку міжнародного договору для процентів лише до тієї частини доходу, яка відповідає сумі, визначеній відповідно до принципу "витягнутої руки". Надлишок (сума коригування) може оподатковуватись за правилами держави джерела виникнення доходу (України) з урахуванням інших статей міжнародного договору. Отже, частина 6 статті 11 Моделі ОЕСР дозволяє оподатковувати надлишок процентів (понад суму, визначену відповідно до принципу "витягнутої руки") як дивіденди з урахуванням статті міжнародного договору про дивіденди.

Якщо сума коригування за правилами "витягнутої руки" у контрольованій операції відповідає визначенню "дивіденди" у відповідній статті міжнародного договору, то ця сума підлягає оподаткуванню як дивіденди за міжнародним договором (зокрема, потрібно враховувати, чи є визначення широким або чи є нерезидент прямим власником частки в капіталі резидента). Якщо сума коригування не є дивідендами для цілей міжнародного договору, відповідний дохід оподатковується як дивіденди за правилами Кодексу.

Якщо проценти виплачуються у контрольованій операції з нерезидентом, який не є пов'язаною особою платника податків, для цілей міжнародного договору вважається, що операція відповідає принципам "витягнутої руки" та, відповідно, ставка міжнародного договору для процентів застосовується до усієї суми процентів без врахування коригування, здійсненого за правилами статті 39 розділу I Кодексу .

Підхід до аналізу міжнародного договору зображений на схемі 2 далі.

Схема 2. Підхід до аналізу-5 міжнародного договору при оподаткуванні процентів

Пояснення до схеми 2.

Аналіз міжнародного договору може включати такі кроки:

1. Встановити, чи є нерезидент особою, до якої застосовується міжнародний договір.

Статус резидента договірної держави, з якою укладено чинний міжнародний договір, підтверджується довідкою, виданою компетентним органом відповідної держави з урахуванням вимог статті 103 глава 10 розділу II Кодексу .

Доходи, які виплачуються на користь осіб, на яких не поширюється відповідний міжнародний договір, як і доходи на користь резидентів юрисдикцій, з якими в України відсутній чинний міжнародний договір, оподатковуються податком на доходи нерезидента в Україні за ставкою 15 відсотків та за правилами підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу .

Схема 2 складена виходячи з припущення, що нерезидент, який отримує дохід, прирівняний Кодексом до дивідендів, є резидентом відповідної іноземної держави та має право на застосування міжнародного договору.

Особливу увагу потрібно приділяти перевірці наявності статусу резидента договірної держави в осіб, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу II Кодексу (постанова № 480). Особливістю зазначених організаційно-правових форм є те, що такі особи можуть не сплачувати податок на прибуток (корпоративний податок) у іноземній державі (бути фіскально прозорими), та/або не бути податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Відтак, залежно від норм відповідного міжнародного договору, такий нерезидент може не бути особою, до якої застосовується міжнародний договір.

2. Встановити, чи відповідає операція або структура вимогам щодо наявності головної мети, іншої, аніж отримання переваг, передбачених міжнародним договором (якщо відповідна загальна вимога передбачена міжнародним договором незалежно від виду доходу). Див. детальніше у відповіді на питання 10 далі.

Якщо (а) міжнародний договір не містить загальної вимоги про виконання тесту головної мети (незалежно від виду доходу), або (б) ця вимога є у міжнародному договорі та нерезидент її виконує, потрібно перейти до кроку (3) далі.

Якщо головною метою операції або структури було отримання переваг за міжнародним договором, міжнародний договір не застосовується. Проценти (до коригування) та дивіденди (сума коригування у контрольованій операції) оподатковуються за ставкою 15 відсотків та за правилами Кодексу. Алгоритм завершено.

3. Переконатись, що до доходу, що виплачується у контрольованій операції, застосовується стаття 11 міжнародного договору.

Стаття 11 застосовується, якщо дохід нерезидента (до коригування) відповідає визначенню "процентів" за міжнародним договором.

Якщо так, перейти до кроку (4) далі.

Якщо ні, застосовується алгоритм, описаний у Схемі 1 вище для товарів,, робіт та послуг.

4. Перевірити, чи дозволяє термін "проценти" у статті 11 міжнародного договору перекваліфікувати частину процентів у дивіденди (див. наприклад, статті 11 міжнародного договору з Канадою та Ірландією).

Якщо виплата процентів у контрольованій операції здійснюється на користь резидента країни, з якою укладено міжнародний договір з широким формулюванням терміну "проценти", сума коригування, прирівняна Кодексом до дивідендів, може оподатковуватись за правилами статті 10 міжнародного договору (чи аналогічної статті) як дивіденди.

Якщо так, потрібно перейти до кроку (5).

Якщо ні, потрібно перейти до кроку (7).

5. Встановити, чи є нерезидент прямим (безпосереднім) учасником/акціонером (власником корпоративних прав) юридичної особи - резидента, яка виплачує дохід.

Якщо так (нерезидент безпосередньо володіє корпоративними правами в юридичній особі), сума коригування в контрольованій операції є дивідендами для цілей міжнародного договору та оподатковується за правилами відповідної статті міжнародного договору про дивіденди. Далі потрібно проаналізувати умови застосування пониженої ставки податку за міжнародним договором: щодо мінімального розміру частки або мінімального розміру інвестиції, щодо наявності статусу бенефіціарного власника доходу, щодо виконання тесту головної мети (якщо ця умова застосовується не до усього міжнародного договору, а лише до окремих його статей) тощо. Якщо усі умови для застосування пониженої ставки міжнародного договору виконуються, дохід (сума коригування) оподатковується як дивіденди за пониженою ставкою міжнародного договору. Якщо умови статті для застосування пониженої ставки не виконуються, дохід оподатковується як дивіденди за максимальною ставкою міжнародного договору для дивідендів. Якщо нерезидент не має права на застосування статті 10 міжнародного договору в цілому (не виконується вимога статті 10 міжнародного договору щодо тесту головної мети), дохід (сума коригування) оподатковується як дивіденди за ставкою 15, відсотків та за правилами Кодексу.

Сума процентів після коригування оподатковується за ставкою міжнародного договору для процентів. Якщо нерезидент не має права на застосування статті 11 міжнародного договору в цілому (не виконується вимога статті 11 міжнародного договору щодо тесту головної мети), проценти після коригування оподатковуються за ставкою 15 відсотків та за правилами Кодексу. Алгоритм завершено.

Якщо ні (нерезидент не є прямим учасником/акціонером платника податків, який виплачує дохід), потрібно перейти до кроку (6) далі.

6. Визначити, чи містить міжнародний договір широке визначення "дивідендів", яке передбачає можливість оподаткування будь-яких доходів, які прирівнюються до дивідендів за законодавством країни джерела виникнення доходу (України).

Якщо так, сума коригування у контрольованій операції є дивідендами для цілей міжнародного договору та оподатковується за правилами відповідної статті міжнародного договору про дивіденди. Потрібно проаналізувати, чи виконує нерезидент умови для застосування ставки податку для дивідендів за міжнародним договором (див. крок (5) вище). Якщо умови статті міжнародного договору про дивіденди для застосування пониженої ставки не виконуються, дохід оподатковується як дивіденди за максимальною ставкою міжнародного договору для дивідендів. Якщо нерезидент не має права на застосування статті 10 міжнародного договору в цілому (не виконується вимога щодо тесту головної мети), дохід оподатковується як дивіденди за правилами Кодексу.

Сума процентів після коригування оподатковується за ставкою міжнародного договору для процентів (якщо нерезидент має право на застосування статті 11 міжнародного договору, див. коментар до кроку 5 вище). Алгоритм завершено.

Якщо ні, потрібно перейти до кроку (7).

7. Встановити, чи є нерезидент пов'язаною особою платника податку, який виплачує проценти (чи наявні особливі відносини, які впливають на умови операції, у контексті частини б статті 11 міжнародного договору?).

Якщо так (нерезидент - пов'язана особа), перейти до кроку (5) вище. Якщо нерезидент є пов'язаною особою для платника податків та за наслідками аналізу кроків (5) та (6) сума коригування не є дивідендами у значенні статті 10 міжнародного договору (чи аналогічної статті про дивіденди), коригування оподатковується як дивіденди за ставкою та за правилами Кодексу. Сума процентів після коригування оподатковується за ставкою міжнародного договору для процентів (якщо нерезидент має право на застосування статті 11 міжнародного договору).

Якщо ні (нерезидент не є пов'язаною особою), уся сума процентів без урахування коригування оподатковується за ставкою міжнародного договору для процентів. Для цілей міжнародного договору вважається, що умови операції з нерезидентом відповідають принципу "витягнутої руки". Алгоритм завершено.

9. Який порядок (алгоритм) застосування міжнародного договору до роялті, що виплачуються у контрольованій операції та прирівнюються Кодексом до дивідендів?

Відповідь:

Якщо дивіденди нараховані у зв'язку зі здійсненням операції з виплати роялті на користь нерезидента, потрібно встановити, чи застосовується до відповідного доходу спеціальна стаття міжнародного договору, яка регулює порядок оподаткування роялті. Для цього потрібно проаналізувати визначення "роялті" у міжнародному договорі. Важливо зауважити, що окремі міжнародні договори містять визначення "роялті", яке включає не тільки виплати за користування майновими правами інтелектуальної власності, а й виплати за користування або надання права на користування певними видами обладнання.

Якщо дохід відповідає визначенню "роялті" за міжнародним договором, положення статті про роялті вважаються спеціальними по відношенню до статті міжнародного договору про дивіденди. Це означає, що стаття 10 міжнародного договору (дивіденди) не може застосовуватись при оподаткуванні доходу, прирівняного Кодексом до дивідендів, якщо це суперечить статті 12 міжнародного договору про оподаткування роялті.

Якщо роялті виплачуються у контрольованій операції з нерезидентом - пов'язаною особою платника податків, оподаткування роялті здійснюється з урахуванням норм частини 4 статті 12 Моделі ОЕСР або іншої аналогічної норми міжнародного договору, яка регулює порядок застосування міжнародного договору в операціях між особами, між якими існують особливі відносини. Зазначена норма дозволяє застосовувати ставку міжнародного договору для роялті лише до тієї частини доходу, яка відповідає сумі, визначеній відповідно до принципу "витягнутої руки". Надлишок (сума коригування) може оподатковуватись за правилами держави джерела виникнення доходу (України) з урахуванням інших статей міжнародного договору. Отже, частина 4 статті 12 Моделі ОЕСР дозволяє оподатковувати надлишок роялті (понад суму, визначену відповідно до принципу "витягнутої руки") як дивіденди з урахуванням статті міжнародного договору про дивіденди.

Якщо сума коригування за правилами "витягнутої руки" у контрольованій операції відповідає визначенню "дивіденди" у відповідній статті міжнародного договору, то ця сума підлягає оподаткуванню як дивіденди за міжнародним договором (зокрема, потрібно враховувати, чи є визначення широким, або чи є нерезидент прямим власником частки в капіталі резидента). Якщо сума коригування не є дивідендами для цілей міжнародного договору, дохід оподатковується як дивіденди за правилами Кодексу.

Якщо роялті виплачуються у контрольованій операції з нерезидентом, який не є пов'язаною особою платника податків, для цілей міжнародного договору вважається, що операція відповідає принципам "витягнутої руки" та, відповідно, ставка міжнародного договору для роялті застосовується до усієї суми роялті без врахування коригування, здійсненого за правилами статті 39 розділу I Кодексу .

Підхід до аналізу міжнародного договору зображений на схемі 3 далі.

Схема 3. Підхід до аналізу-6 міжнародного договору при оподаткуванні роялті

Пояснення до схеми 3.

Аналіз міжнародного договору може включати такі кроки:

1. Встановити, чи є нерезидент особою, до якої застосовується міжнародний договір.

Статус резидента договірної держави, з якою укладено чинний міжнародний договір, підтверджується довідкою, виданою компетентним органом відповідної держави з урахуванням вимог статті 103 Кодексу .

Доходи, які виплачуються на користь осіб, на яких не поширюється відповідний міжнародний договір, як і доходи на користь резидентів юрисдикцій, з якими в України відсутній чинний міжнародний договір, оподатковуються податком на доходи нерезидента в Україні за ставкою 15 відсотків та за правилами підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу .

Схема 3 складена виходячи з припущення, що нерезидент, який отримує дохід, прирівняний Кодексом до дивідендів, є резидентом відповідної іноземної держави та має право на застосування міжнародного договору.

Особливу увагу потрібно приділяти перевірці наявність статусу резидента договірної держави в осіб, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу (постанова № 480). Особливістю зазначених організаційно-правових форм є те, що такі особи можуть не сплачувати податок на прибуток (корпоративний податок) у іноземній державі (бути фіскально прозорими), та/або не бути податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Відтак, залежно від норм відповідної міжнародного договору, такий нерезидент може не бути особою, до якої застосовується міжнародний договір.

2. Встановити, чи відповідає операція або структура вимогам щодо наявності головної мети, іншої, аніж отримання переваг, передбачених міжнародним договором (якщо відповідна загальна вимога передбачена міжнародним договором незалежно від виду доходу). Див. детальніше у відповіді на питання 10 далі.

Якщо (а) міжнародний договір не містить загальну вимогу про виконання тесту головної мети (незалежно від виду доходу), або (б) ця вимога є у міжнародному договорі та нерезидент Ті виконує, потрібно перейти до кроку (3) далі.

Якщо головною метою операції або структури було отримання переваг за міжнародним договором, міжнародний договір не застосовується. Роялті (до коригування) та дивіденди (сума коригування у контрольованій операції) оподатковуються за ставкою 15 відсотків та за правилами Кодексу. Алгоритм завершено.

3. Переконатись, що до доходу, що виплачується у контрольованій операції, застосовується стаття 12 міжнародного договору.

Стаття 12 застосовується, якщо дохід нерезидента (до коригування) відповідає визначенню "роялті" за міжнародним договором.

Якщо так, перейти до кроку (4) далі.

Якщо ні, застосовується алгоритм, описаний у Схемі 1 вище для товарів, робіт та послуг.

4. Встановити, чи є нерезидент пов'язаною особою платника податку, який виплачує роялті (чи наявні особливі відносини, які впливають на умови операції, у контексті частини 4 статті 12 Моделі ОЕСР або аналогічної норми міжнародного договору?).

Якщо так (нерезидент - пов'язана особа), перейти до кроку (5) нижче.

Якщо ні (нерезидент не є пов'язаною особою), уся сума роялті без урахування коригування оподатковується за ставкою міжнародного договору для роялті. Для цілей міжнародного договору вважається, що умови операції з нерезидентом відповідають принципу "витягнутої руки". Алгоритм завершено.

5. Встановити, чи є нерезидент прямим (безпосереднім) учасником/акціонером (власником корпоративних прав) юридичної особи - резидента, яка виплачує дохід.

Якщо так (нерезидент безпосередньо володіє корпоративними правами в юридичній особі), сума коригування у контрольованій операції є дивідендами для цілей міжнародного договору та оподатковується за правилами відповідної статті міжнародного договору про дивіденди. Далі потрібно проаналізувати умови застосування пониженої ставки податку за міжнародним договором: щодо мінімального розміру частки або мінімального розміру інвестиції, щодо наявності статусу бенефіціарного власника доходу, щодо виконання тесту головної мети (якщо ця умова застосовується не до усього міжнародного договору, а лише до окремих його статей) тощо. Якщо усі умови для застосування пониженої ставки міжнародного договору виконуються, дохід оподатковується відповідно до міжнародного договору як дивіденди за пониженою ставкою. Якщо умови статті для застосування пониженої ставки не виконуються, дохід оподатковується як дивіденди за максимальною ставкою міжнародного договору для дивідендів. Якщо нерезидент не має права на застосування статті 10 міжнародного договору в цілому (не виконується вимога статті 10 міжнародного договору щодо тесту головної мети), дохід (сума коригування) оподатковується як дивіденди за ставкою 15 відсотків та за правилами Кодексу.

Сума роялті після коригування оподатковується за ставкою міжнародного договору для роялті. Якщо нерезидент не має права на застосування статті 12 міжнародного договору в цілому (не виконується вимога статті 12 міжнародного договору щодо тесту головної мети), сума роялті після коригування оподатковується за ставкою 15 відсотків та за правилами Кодексу для роялті. Алгоритм завершено.

Якщо ні (нерезидент не є прямим учасником/акціонером платника податків, який виплачує дохід), потрібно перейти до кроку (б) далі.

6. Визначити, чи містить міжнародний договір широке визначення "дивідендів", яке передбачає можливість оподаткування будь-яких доходів, які прирівнюються до дивідендів за законодавством країни джерела виникнення доходу (України).

Якщо так, сума коригування в контрольованій операції є дивідендами для цілей міжнародного договору та оподатковується за правилами відповідної статті міжнародного договору про дивіденди. Потрібно проаналізувати, чи виконує нерезидент умови для застосування ставки податку для дивідендів за міжнародним договором (див. крок (5) вище). Якщо умови статті для застосування пониженої ставки не виконуються, дохід оподатковується як дивіденди за максимальною ставкою міжнародного договору для дивідендів. Якщо нерезидент не має право на застосування статті 10 міжнародного договору в цілому (не виконується вимога щодо тесту головної мети), дохід оподатковується як дивіденди за правилами Кодексу.

Сума роялті після коригування оподатковується за ставкою міжнародного договору для роялті (якщо нерезидент має право на застосування статті 12 міжнародного договору, див. коментар до кроку 5 вище). Алгоритм завершено.

Якщо ні (за наслідками аналізу кроків (5) та (6) сума коригування не є дивідендами у значенні статті 10 міжнародного договору), коригування оподатковується як дивіденди за ставкою та за правилами Кодексу. Сума роялті після коригування оподатковується за ставкою міжнародного договору для роялті (якщо нерезидент має право на застосування статті 12 про роялті).

10. Чи застосовуються до платежів, прирівняних до дивідендів, вимоги пункту 103.2 статті 103 глави 10 розділу II Кодексу щодо підтвердження наявності у нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу та щодо аналізу головної мети операції?

Відповідь:

Норми пункту 103.2 статті 103 глави 10 розділу II Кодексу встановлюють умови застосування міжнародного договору при виплаті нерезидентам доходів, які підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидента в Україні. Платежі, передбачені в абзацах четвертому - сьомому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу , прирівнюються до дивідендів та підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидента. Відтак, норми пункту 103.2 статті 103 глави 10 розділу II Кодексу можуть застосовуватись при визначенні підстав для застосування міжнародних договорів до платежів, прирівняних до дивідендів.

Для визначення умов застосування звільнення від оподаткування або пониженої ставки податку за міжнародним договором до певного доходу необхідно дати йому визначення та класифікувати дохід відповідно до термінології міжнародного договору. Якщо дохід відповідає визначенню дивідендів за міжнародним договором, застосовуються відповідні положення статті міжнародного договору, яка регулює порядок оподаткування дивідендів. Якщо дохід вважається дивідендами відповідно до Кодексу, але не відповідає визначенню дивідендів за міжнародним договором, застосовуються правила тієї статті міжнародного договору, яка регулює порядок оподаткування відповідного виду доходу (прибуток від підприємницької діяльності, проценти, роялті або інші доходи тощо).

Вимога щодо наявності у нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу застосовується, якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором (пункти 103.2 та 103.3 статті 103 глави 10 розділу II Кодексу ). Відтак, якщо дохід оподатковується за правилами статті міжнародного договору про дивіденди та відповідна стаття міжнародного договору містить вимогу щодо наявності у нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, правила пунктів 103.2 та 103.3 статті 103 глави 10 розділу II Кодексу застосовуються. Положення Кодексу можуть застосовуватись для тлумачення поняття бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.

Якщо дохід, прирівняний Кодексом до дивідендів, не вважається дивідендами для цілей міжнародного договору, потрібно визначити, яка інша стаття міжнародного договору застосовується (залежно від класифікації доходу). Якщо відповідна інша стаття міжнародного договору не передбачає вимоги щодо наявності у нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу як умову застосування звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, правила міжнародного договору мають переважну силу та пункти 103.2 та 103.3 статті 103 глави 10 розділу II Кодексу у відповідній частині не застосовуються.

Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об'єкту та цілям міжнародного договору. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору (абзац третій пункту 103.2 статті 103 глави 10 розділу II Кодексу ).

Залежно від міжнародного договору, вимога про підтвердження головної мети операції або структури (тест головної мети) може бути включена: (1) як умова застосування окремих статей міжнародного договору (щодо оподаткування дивідендів, процентів, роялті, доходу від продажу рухомого майна), або (2) як загальна умова для застосування міжнародного договору незалежно від виду доходу.

У першому випадку необхідність застосування тесту головної мети до певного доходу може залежати від того, як цей дохід класифікується для цілей міжнародного договору.

Натомість, якщо тест головної мети визначено як загальну умову для застосування міжнародного договору, правила пункту 103.2 статті 103 глави 10 розділу II Кодексу безумовно застосовуються до усіх статей міжнародного договору у частині, у якій вони не суперечать міжнародного договору. Якщо міжнародний договір не містить вимоги про застосування тесту головної мети, норми міжнародного договору мають переважну силу та пункт 103.2 статті 103 глави 10 розділу II Кодексу у відповідній частині не застосовується.

Важливо відзначити, що відхилення цін в контрольованих операціях від цін, що відповідають принципу "витягнутої руки", не свідчить безумовно про те, що операція здійснюється з метою одержання переваг, передбачених міжнародним договором. Висновок про головну мету операції повинен ґрунтуватись виключно на підставі дослідження усіх фактів і обставин.

11. Чи застосовуються правила розрахунку податкових зобов'язань абзацу третього підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу (зокрема, при виплаті доходу у майновій формі), якщо міжнародний договір визначає максимальну ставку податку, яка може бути утримана/сплачена з доходу нерезидента?

Відповідь:

Якщо особа, яка отримує дивіденди, є резидентом держави, з якою укладений чинний міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, норми абзаців першого - третього підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу щодо ставки та порядку розрахунку суми податку застосовуються у частині, у якій вони не суперечать правилам міжнародного договору.

Статті міжнародного договору, що визначають порядок оподаткування дивідендів, переважно встановлюють право на застосування пониженої ставки податку при виплаті доходів резиденту іншої договірної держави. При цьому зазначається, що податок, який стягується за міжнародним договором, не повинен перевищувати певний відсоток від загальної суми доходу, що виплачується нерезиденту.

Стаття 10 Моделі ОЕСР не надає договірним державам права утримувати податок з доходів нерезидентів у сумі понад розмір, розрахований за міжнародним договором, незалежно від форми доходу.

Податок, що сплачується в Україні відповідно до правил підпункту 141.4.2 пункту 141,4 статті 141 розділу III Кодексу , з доходів, що прирівняні до дивідендів, є податком на доходи нерезидентів. Платником цього податку є нерезидент (підпункт 133.2.1 пункту 133.2 статті 133 розділу III Кодексу ), а резидент виконує обов'язки податкового агента при виплаті доходу нерезиденту. Особливості виконання податкових зобов'язань з податку на доходи нерезидентів при виплаті прирівняних до дивідендів платежів (зокрема, можлива часова різниця між датою виплати доходу та датою перерахування податку до бюджету) не змінюють правової та економічної природи податку - платником податку залишається нерезидент. Кодекс не переносить на резидента (податкового агента) обов'язок зі спати податкових зобов'язань з податку на доходи нерезидентів за власний рахунок.

Відтак, якщо до доходу, що виплачується нерезиденту, застосовується стаття 10 міжнародного договору (чи аналогічна стаття щодо оподаткування дивідендів), податок на доходи нерезидентів сплачується з суми доходу нерезидента, яка є об'єктом оподаткування відповідно до пункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу . Незалежно від форми доходу (грошова або майнова), правила абзацу третього підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу не застосовуються при розрахунку суми податку, оскільки вони суперечать нормам міжнародних договорів, які визначають порядок оподаткування дивідендів.

Застосування правил абзацу третього підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу дозволяється при виплаті доходів, які оподатковуються за правилами інших статей міжнародного договору, що допускають застосування спеціальних правил розрахунку бази оподаткування. Особливі правила Кодексу щодо визначення бази оподаткування можуть застосовуватись при:

- виплаті процентів нерезиденту - пов'язаній особі понад суму, що відповідає принципу "витягнутої руки", за умови, що надлишкова сума не оподатковується за міжнародним договором як дивіденди (див. правила, аналогічні пункту б статті 11 Моделі ОЕСР щодо оподаткування процентів за наявності особливих відносин з нерезидентом);

- виплаті роялті нерезиденту - пов'язаній особі понад суму, що відповідає принципу "витягнутої руки", за умови, що надлишкова сума не оподатковується за міжнародним договором як дивіденди (див. правила, аналогічні пункту 4 статті 12 Моделі ОЕСР щодо оподаткування роялті за наявності особливих відносин з нерезидентом).

Наведені норми статей 11 (проценти) та 12 (роялті) міжнародного договору прямо вказують на право держави джерела виникнення доходу (України) на оподаткування надлишків доходу понад суму, розраховану відповідно до принципу "витягнутої руки", за правилами внутрішнього законодавства та з урахуванням інших статей міжнародного договору. Якщо до суми коригування у контрольованій операції не застосовуються інші статті міжнародного договору (зокрема, стаття 10 про дивіденди), оподаткування доходу здійснюється за усіма правилами Кодексу , включаючи особливі вимоги до розрахунку суми податку в абзаці третьому підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу .

12. Як розраховуються податкові зобов'язання щодо процентів та роялті, які були виплачені нерезиденту та з яких було утримано податок на доходи нерезидента до встановлення невідповідності умов операції принципу "витягнутої руки" та визначення суми доходів, які прирівнюються до дивідендів відповідно до абзаців четвертого - шостого підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу ?

Відповідь:

При виплаті процентів та роялті на користь нерезидентів обов'язок зі сплати податку на доходи нерезидента виникає у податкового агента - резидента України (далі - податковий агент) до або під час виплати доходу. Аналіз відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється резидентом за підсумками звітного (податкового) року. Якщо протягом звітного року резидент сплачував нерезиденту проценти або роялті у контрольованих операціях та застосовував ставки податку на доходи нерезидента, передбачені міжнародним договором для процентів та роялті, за підсумками звітного року може виникнути ситуація, за якої частина процентів/роялті буде визнана дивідендами ("перекваліфікована" у дивіденди), які підлягають оподаткуванню податком за іншою ставкою.

Для уникнення подвійного оподаткування одного й того ж доходу або заниження податкових зобов'язань нарахування податку на доходи нерезидента щодо частини доходу, прирівняної за наслідками звітного року до дивідендів, здійснюється у такому порядку:

1. Податковий агент проводить перерахунок суми податку на доходи нерезидента з урахуванням перекваліфікації частини процентів/роялті у дивіденди.

2. Якщо за результатами перерахунку сума податкового зобов'язання не змінюється, податковий агент не проводить додаткових утримань та/або нарахувань податку з доходів нерезидента. Вважається, що податковий агент виконав вимоги Кодексу щодо утримання та/або нарахування податку з дивідендів.

3. Якщо за результатами перерахунку сума податкового зобов'язання збільшується, податковий агент проводить нарахування та сплачує податок за вирахуванням суми податку, яка вже сплачена протягом звітного року.

4. Якщо за результатами перерахунку сума податкового зобов'язання з податку на доходи нерезидента зменшується, податковий агент має право повернення надміру сплачених грошових зобов'язань у порядку, визначеному статтею 43 глави 1 розділу II Кодексу .

13. У якому порядку контролюючі органи можуть перевірити дотримання платниками податків вимог щодо повноти нарахування та своєчасності сплати податку при виплаті нерезидентам дивідендів у контрольованих операціях?

Відповідь:

Дотримання платниками податків вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу в частині повноти нарахування та своєчасності сплати податку на доходи нерезидента з доходів, які прирівняні до дивідендів відповідно до абзаців четвертого - шостого підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу , може бути перевірено контролюючим органом виключно під час спеціальної документальної позапланової перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", проведення якої передбачено підпунктом 39.5 статті 39 розділу I Кодексу . При цьому, до того як розпочати перевірку повноти нарахування та своєчасності сплати податку на доходи нерезидента з суми доходів, які прирівнюються до дивідендів та виплачуються у контрольованих операціях, контролюючий орган спочатку перевіряє відповідність умов операції принципу "витягнутої руки".

Пояснюється цей висновок такими положеннями Кодексу.

Згідно із абзацом третім підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 глави 8 розділу II Кодексу не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу .

Водночас, згідно із підпунктом 39.5.1 пункту 39.5 статті 39 розділу I Кодексу , податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій, опитування з питань трансфертного ціноутворення та проведення перевірок з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки".

Перевірка дотримання принципу "витягнутої руки" проводиться відповідно до положень глави 8 розділу II Кодексу з урахуванням особливостей, визначених статтею 39 Кодексу . Зокрема, перевірка дотримання принципу "витягнутої руки" проводиться за наявності підстав, визначених підпунктом 39.5.2.1 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 розділу I та підпунктами 78.1.14 - 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 глави 8 розділу II Кодексу .

Якщо за результатами перевірки дотримання принципу "витягнутої руки" виявлено, що умови контрольованої операції відрізняються від умов, які відповідають принципу "витягнутої руки", в результаті чого платником податку здійснено на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому - шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу , контролюючий орган самостійно визначає суму грошових зобов'язань платника податків з урахуванням строків, встановлених пунктом 102.1 статті 102 глави 9 розділу III Кодексу , тобто не пізніше закінчення 2555 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації з податку на прибуток за відповідний звітний рік.

Разом з цим, у випадку самостійного встановлення платником податків невідповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" та здійснення ним самостійного коригування, передбаченого підпунктом 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу I Кодексу , контролюючий орган під час проведення камеральної та/або документальної перевірки перевіряє:

- повноту нарахування податку на доходи нерезидента (чи правильну ставку застосовано, чи мав нерезидент право на застосування міжнародного договору);

- своєчасність сплати податку на доходи нерезидента.

За результатами перевірки цих питань під час камеральної та/або документальної перевірки контролюючий орган самостійно визначає суму грошових зобов'язань платника податків з урахуванням строків, встановлених пунктом 102.1 статті 102 глави 9 розділу II Кодексу , тобто, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації з податку на прибуток за відповідний звітний рік. Предметом звичайної камеральної та/або документальної перевірки не може бути питання правильності розрахунку платником податку суми коригування у контрольованій операції.