Щодо визначення бази оподаткування ПДВ і акцизним податком для операцій з постачання на митній території України тютюнової продукції та операцій із ввезення на митну територію України тютюнової продукції

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо визначення бази оподаткування ПДВ і акцизним податком для операцій з постачання на митній території України тютюнової продукції та операцій із ввезення на митну територію України тютюнової продукції і, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, у зв'язку із внесенням змін до ПКУ Товариством опрацьовуються питання щодо визначення бази оподаткування ПДВ і акцизного податку для операцій з постачання на митній території України тютюнової продукції та операцій із ввезення на митну територію України тютюнової продукції.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Згідно з підпунктами 14.1.106 і 14.1.252 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ максимально роздрібні ціни (далі - МРЦ) - це ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до МРЦ.

При цьому МРЦ на підакцизні товари (продукцію) встановлюються для тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому ПКУ. Продаж суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються МРЦ, не може здійснюватися за цінами, вищими за МРЦ, збільшені на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Тютюнові вироби - це сигарети з фільтром або без фільтру, цигарки, сигари, сигарили, а також люльковий, нюхальний, смоктальний, жувальний тютюн, махорка та інші вироби з тютюну чи його замінників для куріння, нюхання, смоктання чи жування.

Щодо оподаткування ПДВ

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктами "а" - "г" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ визначено, що об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з пунктом 189.18 статті 189 розділу V ПКУ у разі постачання тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для яких встановлені МРЦ, при їх постачанні на митній території України, базою оподаткування є МРЦ таких товарів без урахування податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 190.1 статті 190 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів.

Базою оподаткування для тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для яких встановлені МРЦ, що ввозяться на митну територію України, є МРЦ таких товарів без урахування податку на додану вартість.

При визначенні бази оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, перерахунок іноземної валюти у валюту України здійснюється за курсом валюти, визначеним відповідно до статті 39-1 розділу І ПКУ.

Пунктом 197.27 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання на митній території України тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, крім операцій:

а) з першого постачання таких товарів їх виробниками;

б) з першого постачання таких товарів суб'єктами господарювання, які пов'язані відносинами контролю з виробниками у розумінні Закону України від 11 січня 2001 року N 2210-III "Про захист економічної конкуренції" (далі - контрольовані суб'єкти господарювання). Перелік контрольованих суб'єктів господарювання затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2021 р. N 1423 "Про затвердження переліку суб'єктів господарювання, пов'язаних відносинами контролю у розумінні Закону України "Про захист економічної конкуренції" з виробниками тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для яких встановлені максимальні роздрібні ціни" (далі - Перелік N 1423);

в) із ввезення таких товарів на митну територію України та їх першого постачання імпортером на митній території України.

Таким чином, встановлений пунктом 189.18 статті 189 розділу V ПКУ порядок визначення бази оподаткування ПДВ застосовується:

суб'єктами господарювання - виробниками тютюнової продукції;

контрольованими суб'єктами господарювання, які наявні у Переліку N 1423;

імпортерами тютюнової продукції.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Відповідь на питання 1 - 3

Для тютюнової продукції (тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах), для якої встановлені МРЦ, що повинні наноситись на споживчу упаковку, а також для тютюнової продукції, на споживчу упаковку якої тимчасово до 31.12.2023 р. може ненаноситися МРЦ, платники ПДВ, що відносяться до категорій виробників тютюнової продукції, контрольованих суб'єктів господарювання та імпортерів тютюнової продукції, з метою визначення бази оподаткування ПДВ для операцій з постачання на митній території України тютюнової продукції та операцій із ввезення на митну територію України тютюнової продукції мають використовувати МРЦ, які були встановлені станом на дату виготовлення такої продукції (у тому числі і до 31.12.2021 р. (включно)), незалежно від дати постачання такої продукції.

При цьому база оподаткування ПДВ операцій з постачання тютюнової продукції, для якої встановлено МРЦ, визначається виходячи з МРЦ, задекларованих на дату виготовлення такої продукції, незалежно від того, чи була зазначена МРЦ на споживчій упаковці чи ні на дату виготовлення такої продукції.

Відповідь на питання 4

База оподаткування ПДВ для здійснюваних з 01.01.2022 р. операцій з постачання на митній території України тютюнової продукції (тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах), виготовленої до 31.12.2021 р. (включно) і для якої до вказаної дати непоширювалися вимоги щодо встановлення та декларування МРЦ, визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ.

База оподаткування ПДВ для здійснюваних з 01.01.2022 р. операцій із ввезення на митну територію тютюнової продукції (тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах), виготовленої до 31.12.2021 (включно) і для якої до вказаної дати непоширювалися вимоги щодо встановлення та декларування МРЦ, визначається відповідно до абзацу першого пункту 190.1 статті 190 розділу V ПКУ.

Щодо оподаткування акцизним податком

Відповідь на питання 5

Зазначаємо, що Законом України від 30 листопада 2021 року N 1914-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" (далі - Закон N 1914) внесено зміни, зокрема, до пункту 214.1.5 пункту 214.1 статті 214 розділу VІ ПКУ щодо акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах (пункт 58 Закону N 1914).

Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Закону N 1914 зміни до підпунктів 212.1.11, 212.1.17 пункту 212.1 статті 212, підпунктів 213.1.9, 213.1.14 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.5 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.14 статті 216, пункту 221.7 статті 221 розділу VІ ПКУ щодо акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, набирають чинності з 01 січня 2022 року, але не раніше дня набрання чинності змінами до Бюджетного кодексуУкраїни у частині запровадження механізму зарахування акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, до місцевих бюджетів.

Так, відповідно до пункту 58 Закону N 1914, базою оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є вартість за МРЦ тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ.

Відповідно до статті 11-1 Закону України від 19 грудня 1995 року N 481/95 ВР " Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі - Закон N 481) МРЦ на тютюнові вироби, встановлена виробником або імпортером наноситься на пачку, коробку або сувенірну коробку тютюнових виробів разом з датою їх виготовлення.

Отже, базою оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, відповідно до пункту 58 Закону N 1914, є вартість тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, за МРЦ, які встановлені виробником чи імпортером на дату їх виробництва.

Відповідь на питання 6

Відповідно до підпункту 3 пункту 3 розділу ІІ Закону N 1914 внесено зміни до статті 18 Закону N 481, зокрема, тимчасово, на період до 31.12.2023 р. (включно):

МРЦ може не наноситися на пачки, коробки, сувенірні коробки тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та ємності (упаковки) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, на які до 31.12.2021 р. (включно) не встановлювалася МРЦ;

якщо у випадку, передбаченому цією статтею, на пачку, коробку, сувенірну коробку тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та на ємності (упаковки) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, МРЦ не наноситься, для визначення перевищення МРЦ при роздрібній торгівлі такими товарами, що є підставою для застосування штрафної санкції, передбаченої частиною другою статті 17 Закону N 481, використовується розмір МРЦ, встановленої виробником або імпортером у Декларації про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), та дата виготовлення такої продукції, нанесена на пачку, коробку, сувенірну коробку тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та на ємність (упаковку) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.

Отже, базою оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, при реалізації тютюновмісних виробів для електричного нагрівання та рідин, що використовується в електронних сигаретах, на споживчу упаковку яких, відповідно до підпункту 3 пункту 3 розділу ІІ Закону N 1914, до 31.12.2023 р. (включно) може не наноситися МРЦ, є вартість таких виробів за МРЦ, відповідно до пункту 58 Закону N 1914, які встановлені виробником чи імпортером на дату їх виробництва.

Відповідь на питання 7

Щодо тютюновмісних виробів для електричного нагрівання та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, які були виготовлені до 31.12. 2021 р. (тобто, на дату виробництва яких не встановлена МРЦ), то враховуючи те, що на такі вироби не встановлювалася МРЦ, а базою оподаткування вважається саме МРЦ і при цьому відсутні будь-які норми чи перехідні положення у законі щодо виробів на які не встановлювались МРЦ при їх виробництві, то з дати набрання чинності положень Закону N 1914, щодо реалізації суб'єктами господарювання тютюновмісних виробів для електричного нагрівання та рідин, що використовуються в електронних сигаретах у виробників та імпортерів не виникатиме обов'язку з роздрібного акцизу на тютюновмісні вироби для електричного нагрівання та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, які були виготовлені до 31.12.2021 р. (включно).

Щодо проведення зазначеної у зверненні зустрічі ДПС повідомляє, що така зустріч була проведена у режимі онлайн 23.12.2021 р. На такій зустрічі представники Міністерства фінансів України, ДПС та тютюнової індустрії обговорили низку питань щодо оподаткування податками і зборами операцій з постачання тютюнової продукції.

Крім того, ДПС з метою інформування платників податків та регіональних органів ДПС направила до останніх, а також розмістила на вебпорталі ДПС лист від 30.12.2021 р. N 28723/7/99-00-21-03-02-07 щодо особливостей застосування положень ПКУ, які, починаючи з 01.01.2022 р., запроваджуються в оподаткуванні ПДВ у разі здійснення операцій з постачання тютюнової продукції.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).