Щодо оподаткування акцизним податком з роздрібної торгівлі підакцизних товарів та податком на додану вартість, а також аналогічних за змістом звернень надісланих листом Комітету з питань фінансів, податкової та митної політики Верховної Ради України

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернень щодо оподаткування акцизним податком з роздрібної торгівлі підакцизних товарів та податком на додану вартість, а також аналогічних за змістом звернень надісланих листом Комітету з питань фінансів, податкової та митної політики Верховної Ради України, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), в межах компетенції повідомляє.

У своїх зверненнях платник податку повідомив, що здійснює операції з постачання тютюнових виробів на митній території України та не є виробником (імпортером) та/або особою, пов'язаною відносинами контролю з виробниками.

Враховуючи вищевикладене, платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

Щодо дати набрання чинності змінами до статті 212 розділу VІ ПКУ щодо акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах.

Щодо необхідності нарахування акцизного податку з роздрібного продажу та ПДВ підприємствами роздрібної торгівлі, які не є виробниками (імпортерами) та/або особами, пов'язаними відносинами контролю з виробниками (далі - інші суб'єкти господарювання) при реалізації кінцевому споживачу з 1 січня 2022 року тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі - тютюнова продукція), які придбано до 1 січня 2022 року.

Щодо необхідності нарахування податку на додану вартість згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у разі реалізації іншим суб'єктом господарювання без нарахування податку на додану вартість тютюнової продукції, яка була придбана з ПДВ.

Щодо необхідності нарахування податку на додану вартість у разі реалізації іншим суб'єктом господарювання тютюнової продукції, яка була придбана до 01.01.2022 та на яку до зазначеної дати не було встановлено максимальні роздрібні ціни (далі - МРЦ).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПКУ.

Згідно з підпунктами 14.1.106 і 14.1.252 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ МРЦ - це ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію) з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до МРЦ.

При цьому МРЦ на підакцизні товари (продукцію) встановлюються для тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі - тютюнова продукція), виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому ПКУ. Продаж суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються МРЦ, не може здійснюватися за цінами, вищими за МРЦ, збільшеними на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Щодо питання 1

Законом України від 30 листопада 2021 року N 1914-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" (далі - Закон N 1914) внесено зміни до ПКУ та інших нормативно-правових актів, зокрема щодо запровадження механізму зарахування акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, до місцевих бюджетів.

Такі зміни відповідно до пункту 1 розділу ІІ "Прикінцеві положення" Закону N 1914 до підпунктів 212.1.11, 212.1.17 пункту 212.1 статті 212, підпунктів 213.1.9, 213.1.14 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.5 пункту 214.1 статті 214, підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.14 статті 216, пункту 221.7 статті 221 розділу VІ ПКУ щодо акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, набирають чинності з 1 січня 2022 року, але не раніше дня набрання чинності змінами до Бюджетного кодексуУкраїни в частині запровадження механізму зарахування акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, до місцевих бюджетів.

Отже, зміни до підпунктів 212.1.11, 212.1.17 пункту 212.1 статті 212 статті 212 розділу VІ ПКУ набирають чинності з дня набрання чинності змінами до Бюджетного кодексу України.

Щодо питання 2 (в частині акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів)

Згідно з чинними нормами ПКУ, з 1 січня 2022 року та до дня набрання чинності змінами до Бюджетного кодексу України платником акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів (підпункт 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 розділу VІ ПКУ).

Відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ об'єктом оподаткування є операції реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість та без урахування акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ (підпункт 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 розділу VІ ПКУ).

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України " Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар, а для підакцизних товарів, наявність або місцезнаходження яких не підтверджено таким суб'єктом господарювання, у тому числі таких товарів, недостача яких виявлена за результатами інвентаризації, проведеної суб'єктом господарювання роздрібної торгівлі на вимогу контролюючого органу при проведенні перевірки такого органу, - дата складення відповідного документа, що засвідчує зазначені факти (пункт 216.9 статті 216 розділу VІ ПКУ).

Для тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, ставка податку становить 5 відсотків.

Суми податку перераховуються до бюджету суб'єктом господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПКУ для подання податкової декларації за місячний податковий період (підпункт 222.3.1 пункту 222.3 статті 222 розділу VІ ПКУ).

Особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів, сплачує податок за місцем здійснення реалізації таких товарів (підпункт 222.3.2 пункту 222.3 статті 222 розділу VІ ПКУ).

Таким чином, до дня набрання чинності змінами до Бюджетного кодексу України суб'єкти господарювання роздрібної торгівлі (які не є виробником та імпортером), які здійснюють реалізацію залишків підакцизних товарів (тютюнових виробів), закуплених до січня 2022 року, нараховують та сплачують 5 % акцизного податку з роздрібного продажу тютюнових виробів відповідно до чинних норм ПКУ, які передбачені для платників акцизного податку - суб'єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів.

Враховуючи вищевикладене, відповідно до чинних норм ПКУ, з 1 січня 2022 року, але до дня набрання чинності змінами до Бюджетного кодексу України, суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі повинен здійснювати продаж тютюнової продукції, якщо він є іншим суб'єктом господарювання, за цінами, не вищими за МРЦ, збільшеними на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів, відповідно до абзацу другого підпункту 14.1.106 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Також слід зазначити, що якщо до 31 грудня 2021 року встановлення МРЦ поширювалось лише на сигарети без фільтра, з фільтром, цигарки, сигарили, то їх встановлення, починаючи з 1 січня 2022 року, розповсюджено також і на інші тютюнові вироби, тютюн, промислові замінники тютюну, у тому числі ТВЕН, та рідини, що використовуються в електронних сигаретах.

З огляду на викладене, продаж суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, повинні здійснюватися за цінами, не вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшені на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів у разі реалізації:

сигарет без фільтра, з фільтром, цигарок, сигарил, на які продовжують поширюватись вимоги щодо встановлення та декларування МРЦ виробниками та/або імпортерами;

інших тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну, у тому числі ТВЕН, та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, які виготовлені з 1 січня 2022 року та на які передбачено встановлення МРЦ виробниками та/або імпортерами, починаючи з 1 січня 2022 року.

При цьому, виходячи з положення підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 розділу VІ ПКУ, яким на сьогодні не передбачено встановлення ставки податку 5 відсотків для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, тимчасово (до дня набрання чинності змін до Бюджетного кодексу України) продаж суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі рідин, що використовуються в електронних сигаретах, повинні здійснюватися за цінами, не вищими за максимальні роздрібні ціни, тобто без їх збільшення на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

У разі здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами, тютюном, промисловими замінниками тютюну та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, які виготовлені до 31 грудня 2021 року і на які не поширювались вимоги встановлення МРЦ виробниками та/або імпортерами, їх реалізація здійснюється за цінами, встановленими суб'єктами роздрібної торгівлі (тобто без обмежень, які передбачені на продукцію, на яку встановлюються МРЦ).

Щодо питання 2 (в частині податку на додану вартість)

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктами "а" - "г" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ визначено, що об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:

постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України;

ввезення товарів на митну територію України;

вивезення товарів за межі митної території України.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу V ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Починаючи з 01.01.2022 р. набули чинності зміни до ПКУ, внесені Законом N 1914, зокрема, в частині оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання на митній території України (ввезення на митну територію України) тютюнової продукції.

Згідно з пунктом 189.18 статті 189 розділу V ПКУ у разі постачання тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, при її постачанні на митній території України базою оподаткування є МРЦ таких товарів без урахування податку на додану вартість.

Пунктом 197.27 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання на митній території України тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, крім операцій:

а) з першого постачання таких товарів їх виробниками;

б) з першого постачання таких товарів суб'єктами господарювання, які пов'язані відносинами контролю з виробниками у розумінні Закону України "Про захист економічної конкуренції" (далі - контрольовані суб'єкти господарювання). Перелік контрольованих суб'єктів господарювання затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2021 р. N 1423 "Про затвердження переліку суб'єктів господарювання, пов'язаних відносинами контролю у розумінні Закону України "Про захист економічної конкуренції" з виробниками тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для яких встановлені максимальні роздрібні ціни".

в) із ввезення таких товарів на митну територію України та їх першого постачання імпортером на митній території України.

Таким чином, за операціями з постачання тютюнової продукції, для якої встановлені МРЦ, у разі, якщо такі операції здійснюються іншими суб'єктами господарювання, починаючи з 1 січня 2022 року застосовується режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений пунктом 197.27 статті 197 розділу V ПКУ, незалежно від дати придбання ними такої тютюнової продукції (до 01.01.2022 чи починаючи із зазначеної дати).

Щодо питання 3

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ).

З метою застосування пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Таким чином, з урахуванням вимог пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, інші суб'єкти господарювання зобов'язані нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, які призначаються для використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування, зокрема, в операціях з постачання (продажу) тютюнової продукції, на яку встановлено МРЦ, які здійснюються починаючи з 01.01.2022 р.

Слід зазначити, що податкові зобов'язання за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, нараховуються такими іншими суб'єктами господарювання не тільки на залишки тютюнової продукції, яка залишилася нереалізованою станом на 1 січня 2022 року, а і на інші придбані товари/послуги, які використовуються з метою забезпечення операцій з реалізації тютюнової продукції (наприклад, комунальні послуги, оренда приміщення, охорона приміщення, транспортування продукції, тощо).

У разі, якщо такі інші суб'єкти господарювання одночасно з реалізацією тютюнової продукції здійснюють операції з постачання інших товарів/послуг, які оподатковуються ПДВ, то такі інші суб'єкти господарювання за товарами/послугами, придбаними з ПДВ для використання частково в оподатковуваних, а частково - у звільнених від оподаткування операціях, мають застосовувати норми статті 199 розділу V ПКУ.

Щодо питання 4

Операції з постачання на митній території України з 1 січня 2022 року тютюнової продукції (тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну, у тому числі ТВЕН, та рідин, що використовуються в електронних сигаретах), виготовленої до 01.01.2022 р. та на яку до зазначеної дати не поширювались вимоги щодо встановлення та декларування МРЦ, на всіх етапах постачання такої продукції від виробника (імпортера) до кінцевого споживача оподатковуються у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків, при цьому база оподаткування ПДВ за такими операціями визначається виходячи з договірної вартості такої продукції.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.