У цьому контексті варто зауважити на деякі позиції судів у справах зі спорів підприємств з іноземними інвестиціями, які здійснюють свою господарську діяльність у спеціальних (вільних) економічних зонах, з митними органами з питань звільнення від оподаткування операцій із ввезення на митну територію України автомобілів, вироблених у цих зонах.
Відповідно до Закону України "Про загальні засади створення і функціонування спеціальних (вільних) економічних зон" спеціальна (вільна) економічна зона є частиною території України, на якій встановлюються і діють спеціальний правовий режим економічної діяльності та порядок застосування і дії законодавства України. Згідно зі статтею 6 Митного кодексу України межі території спеціальних митних зон становлять митний кордон України.
Показовим прикладом вирішення таких справ є справа № К-6052/07 за позовом закритого акціонерного товариства "Є", одного із засновників цього товариства – гр. Б. про визнання неправомірними дій посадових осіб Митниці щодо видачі Карток відмови у митному оформленні автомобілів марок "Фольксваген" та "Ауді", вироблених закритим акціонерним товариством "Є", у спеціальній економічній зоні "Закарпаття", а зазначені Картки відмови незаконними, та зобов’язати Митницю проводити митне оформлення легкових автомобілів із визнанням їх українського походження згідно із сертифікатами походження товарів за формою 1, виданих Закарпатською торгівельно-промисловою палатою.
Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, якими позовні вимоги задоволено, Вищий адміністративний суд України, врахувавши, що закрите акціонерне товариство "Є" утворено на території спеціальної економічної зони "Закарпаття" на підставі інвестиційного договору, зазначив таке.
Особливості провадження підприємницької діяльності на території спеціальної економічної зони "Закарпаття" визначаються Законом України "Про спеціальну економічну зону "Закарпаття". Статтею 7 цього Закону встановлено, що повністю виробленими або достатньо переробленими у спеціальній економічній зоні "Закарпаття" вважаються товари, які відповідають критеріям, викладеним у статті 18 Закону України "Про Єдиний митний тариф". Таким чином, зазначена норма в цій частині є бланкетною і відсилає до приписів статті 18 Закону України "Про Єдиний митний тариф".
На час виникнення спірних правовідносин стаття 18 Закону України "Про Єдиний митний тариф" була доповнена частиною 5 (згідно із Законом України від 24 грудня 2002 року № 347-ІV) про те, що критерієм достатньої переробки наземних (дорожніх) транспортних засобів, що класифікуються згідно з УКТЗЕД за товарними позиціями 8702, 8703, 8704, які виготовлені і ввозяться з територій спеціальних (вільних) економічних зон, розташованих на території України, є обов’язкове виконання таких виробничих та технологічних операцій:
- виготовлення кузова (кабіни) транспортного засобу. Коли з окремих елементів, вузлів або деталей методами нероз’ємного з’єднання виготовляється кузов (кабіна), призначений для подальшого фарбування і складання. При цьому у процесі виготовлення кузова (кабіни) складається в єдине ціле не менш як шість основних елементів кузова (кабіни), серед яких повинні бути дах, боковина ліва, боковина права, підлога;
- фарбування кузова;
- спорядження кузова;
- складання транспортного засобу.
Згідно з висновками Закарпатської торгівельно-промислової палати закрите акціонерне товариство "Є" здійснює свою діяльність з великовузлової зборки автомобілів на підставі угод про поставку комплектуючих для збирання автомобілів. Комплектуючі вузли та машинокомплекти поставляються з різних країн через компанії "Шкода" та "Ауді". З переліку комплектуючих вбачається, що кузови автомобілів у зборці поставляються на адресу позивача з-за кордону через компанії "Шкода" та "Фольксваген". 3 поставлених комплектуючих вузлів та машинокомплектів закрите акціонерне товариство "Є" здійснює зборку, наладку, регулювання та контроль автомобілів у цілому на відповідність параметрам та вимогам головних заводів компаній "Шкода" та "Ауді", а також здійснює продаж автомобілів на території України.
Положення, аналогічні приписам частини п’ятої статті 18 Закону "Про Єдиний митний тариф" (у редакції від 24 грудня 2002 року) закріплені і в постанові Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2002 року № 2030 "Про перелік виробничих та технологічних операцій для визначення критерію достатньої переробки товару і порядок його встановлення і застосування при визначенні країни походження товару".
Аналіз зазначених нормативно-правових актів свідчить, що на законодавчому рівні відбулась зміна правового режиму щодо критеріїв визначення країни походження товарів-транспортних засобів, які виготовляються на території спеціальної економічної зони "Закарпаття" і ввозяться з неї на митну територію України.
Ці обставини не були належним чином оцінені судом і їх положення не були застосовані до спірних правовідносин, що потягло скасування судових рішень ухвалою Вищого адміністративного суду України від 24 вересня 2008 року.
* * *
Відповідно до статті 22 Закону України "Про Єдиний митний тариф" допускається встановлення преференцій щодо ставок Єдиного митного тарифу України у вигляді звільнення від обкладення митом, зниження ставок мита або встановлення квот на преференційне ввезення щодо товарів та інших предметів, які:
походять з держав, що утворюють разом з Україною митний союз або зону вільної торгівлі;
обертаються в прикордонній торгівлі.
Однією з категорій адміністративних справ досліджуваної тематики є справи, пов’язані із застосуванням норм договорів про вільну торгівлю за участю України щодо сплати митних та акцизних зборів.
Аналіз судової практики засвідчує, що, в основному, спірні правовідносини виникають при ввезенні на митну територію України підакцизних товарів з Республіки Молдова та Республіки Грузія. Позивачі вважають, що справляння митними органами акцизного збору за ставками, встановленими статтею 7 Закону України "Про ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкогольні напої" суперечать міждержавним договорам України.
Ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкогольні напої вітчизняного походження визначені статтями 1- 3 Закону України "Про ставки акцизного збору на спирт етиловий та алкогольні напої".
Статтею 7 цього Закону в редакції від 22 травня 2003 року № 849-IV тимчасово до вступу України у Світову організацію торгівлі визначалися ставки акцизного збору на алкогольні напої, що імпортуються в Україну. Законом України від 17 листопада 2006 року № 374-V "Про внесення змін до деяких законів України щодо плати за ліцензії та акцизного збору на виробництво спиртів, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" зазначену норму викладено в новій редакції і визначено такі ставки на період із 1 січня 2007 року до 1 липня 2007 року.
Разом із тим, статтею 2 Міждержавної угоди між Урядом України та Урядом Республіки Грузія про вільну торгівлю, підписаної 9 січня 1995 року та ратифікованої 5 травня 1996 року, встановлено, що кожна договірна сторона не буде прямо або побічно обкладати товари, які підпадають під дію цієї угоди, внутрішніми податками або зборами, що перевищують відповідні податки або збори, якими обкладаються аналогічні товари внутрішнього виробництва.
Аналогічні положення містить стаття 3 Міждержавної угоди між Урядом України та Урядом Республіки Молдова про вільну торгівлю, яка підписана 29 серпня 1995 року та ратифікована 23 квітня 1996 року.
Неоднакове застосування приписів зазначених норм суб’єктами господарювання та митними органами має наслідком звернення імпортерів до суду.
Визначаючи співвідношення норм міжнародних договорів України та норм внутрішнього законодавства, суди враховують положення статті 9 Конституції України, якою визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. Зазначена конституційна норма відображена у низці законодавчих актів. Визначаючи місце міжнародних договорів у ієрархії українського законодавства, суди виходять із приписів статті 19 Закону України "Про міжнародні договори України", відповідно до якої у разі якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору. Пріоритетність норм міжнародного договору перед національним податковим законодавством визначено статтею 19 Закону України "Про систему оподаткування". Враховуючи викладене, суди, задовольняють позовні вимоги, зазначаючи, що розмір акцизного збору, який сплачується при ввезенні товарів походженням з Грузії та Молдови, не може перевищувати акцизний збір, який справляється щодо аналогічних товарів, вироблених в Україні, і при митному оформленні алкогольної продукції, що імпортується з Молдови та Грузії, слід керуватись положеннями відповідних міждержавних угод. Таку правову позицію висловили суди всіх інстанцій у справі № К-10008/06 за позовом закритого акціонерного товариства "П" до Митниці, Казначейства, Регіонального управління Департаменту з питань адміністрування акцизного збору і контролю за виробництвом та обігом підакцизних товарів Державної податкової адміністрації України, районної державної податкової інспекції про повернення надмірно сплаченого акцизного збору (ухвала Вищого адміністративного суду України від 14 березня 2007 року). З аналогічних підстав і з тим самим обґрунтуванням Вищий адміністративний суд України залишив без змін рішення судів першої та апеляційної інстанцій у справі № К-26370/06 за позовом виробничо-комерційної фірми товариства з обмеженою відповідальністю "Б" до Митниці, Казначейства про стягнення суми надмірно сплаченого акцизного збору (ухвала Вищого адміністративного суду України від 5 грудня 2007 року).
Вивчення судової практики показує, що, заперечуючи позовні вимоги, мотивуючи апеляційні та касаційні скарги, митні органи звертають увагу на те, що, з їх позиції, при розгляді цієї категорії справ судами не враховуються переваги багатосторонніх угод над двосторонніми, які надаються нормами міжнародного права, зокрема Угоди про принцип справляння непрямих податків під час експорту та імпорту товарів (робіт, послуг) між державами-учасницями СНД від 25 листопада 1998 року, ратифікованої 20 квітня 2000 року, над угодами України про вільну торгівлю з Республікою Молдова та Республікою Грузія.
Із цього спірного питання позиція судів є однозначною. Статтею 5 Угоди про принцип справляння непрямих податків під час експорту та імпорту товарів (робіт, послуг) між державами-учасницями СНД визначено, що зазначена Угода не порушує положень інших міжнародних договорів, учасниками яких є Сторони. З огляду на викладене суди роблять висновок про правомірне застосування до спірних відносин двосторонніх міждержавних угод. Зокрема, в ухвалі від 14 березня 2007 року, винесеній за результатом перегляду у касаційному порядку судових рішень у справі № К-10008/06 за позовом закритого акціонерного товариства "П" до Митниці, Казначейства, Регіонального управління Департаменту з питань адміністрування акцизного збору і контролю за виробництвом та обігом підакцизних товарів Державної податкової адміністрації України, районної державної податкової інспекції про повернення надмірно сплаченого акцизного збору Вищий адміністративний суд України зазначив, що міждержавні угоди між Урядами України, Республіки Грузія та Республіки Молдова є нормами спеціального призначення, які спрямовані на врегулювання визначених правовідносин, що свідчить про їх прерогативу серед інших норм права стосовно спору.
Вирішуючи питання про застосування до спірних правовідносин передбачених міжнародним договором інших правил оподаткування, судам слід враховувати, що юридично значимим є факт ратифікації цього договору Верховною Радою України.
Крім того, вирішуючи питання про наявність пільгових митних умов, передбачених міжнародними угодами, судам слід з’ясовувати дійсний зміст таких угод.
Наприклад, у вже згадуваній справі за позовом закритого акціонерного товариства "А", приватної компанії з обмеженою відповідальністю "N" до секретаря Ради з питань спеціальних економічних зон та спеціального режиму інвестиційної діяльності в області, Митниці, третіх осіб про захист прав та інтересів у сфері публічних відносин суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що незастосування до товарів, що імпортуються, пільг при митному оформленні є прямим порушенням статті 2 Угоди між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії та Північної Ірландії про сприяння і взаємний захист інвестицій від 10 лютого 1993 року.
При касаційному перегляді судових рішень у справі Вищий адміністративний суд України (ухвала від 5 грудня 2007 року) вказав на помилковість такої позиції з огляду на те, що у статтях 2 та 3 зазначеної Угоди наголошується, що приймаючою стороною для іноземних інвесторів має бути створений режим, не менш сприятливий, ніж стосовно власних громадян або підприємств чи громадян або підприємств третіх країн. Конституційний Суд України у пункті 3 рішення від 29 січня 2002 року № 1-рп/2002 (справа про оподаткування підприємств з іноземними інвестиціями) роз’яснив, що в цьому разі поняття "національний режим" і "режим, не менш сприятливий, ніж стосовно власних громадян і підприємств" за суттю є тотожними. Тобто застосування до підприємств з іноземними інвестиціями національного режиму валютного регулювання та справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) відповідає взятим Україною за зазначеними договорами міжнародним зобов’язанням.
* * *
Відповідно до статті 3 Закону України "Про загальні засади створення та функціонування спеціальних (вільних) економічних зон" до спеціальних економічних зон, зокрема, належать технологічні парки.
Статтею 6 Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної та інноваційної діяльності технологічних парків" встановлювався порядок ввезення товарів, устаткування, обладнання, сировини, матеріалів, комплектуючих та інших предметів, які використовуються технологічними парками, їх учасниками, дочірніми і спільними підприємствами. Частиною першою цієї статті було визначено товари, які при ввезенні на територію України звільнялися від сплати ввізного мита та податку на додану вартість. До них належали сировина, матеріали, устаткування, обладнання, комплектуючі та інші товари (крім підакцизних товарів, за винятком товарів згідно з кодами ТН ЗЕД 852110310, 852110390, 852810), які не виробляються в Україні або виробляються, але не відповідають технічним характеристикам. Обов’язковою умовою отримання пільгових умов митного оформлення було використання зазначених товарів для потреб виконання проектів технологічних парків.
Відповідно до частини другої статті 6 цього Закону в разі використання сировини, матеріалів, устаткування, обладнання, комплектуючих та інших товарів не для потреб виконання проектів технологічних парків ввізне мито та податок на додану вартість повинні були сплачуватися до бюджету в повному обсязі. При цьому платник податку був зобов’язаний збільшити податкові зобов’язання за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке порушення, на суму ввізного мита, податку на додану вартість, що повинна бути сплачена при ввезенні на митну територію України таких товарів, а також сплатити пеню, нараховану на таку суму податків, виходячи зі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на день збільшення податкового зобов’язання, за період їх нецільового використання.
Таким чином, цією нормою було встановлено строки сплати суб’єктом господарювання ввізного мита.
Проте у судовій практиці мають місце випадки визнання неправомірними дій митних органів з нарахування зобов’язання зі сплати ввізного мита у зв’язку з нецільовим використанням ввезеного обладнання. При цьому суди посилаються на те, що приписи частини другої статті 6 Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної та інноваційної діяльності технологічних парків" не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, оскільки цей Закон не належить до законів з питань оподаткування. Як приклад, можна навести справу № К-7333/06 за позовом Державного авіаційного виробничого підприємства до Митниці про визнання недійсним повідомлення. Скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій Вищий адміністративний суд України (ухвала від 14 лютого 2007 року) зазначив, що згідно з частиною третьою статті 1 Закону України "Про систему оподаткування" ставки, механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів), за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.
Зазначеною нормою передбачено заборону для встановлення іншими, крім законів про оподаткування, ставок (розміру) та механізму справляння (об’єкта оподаткування, пільг), однак не встановлено заборону стосовно визначення строків сплати такого нарахування іншими законами, ніж закони з питань оподаткування.
Разом із тим, Вищий адміністративний суд України вказав, що судами першої та апеляційної інстанцій фактичні підстави нарахування, здійснення позивачем порушення та нецільового використання обладнання не розглядалися і предметом судового розгляду не були, а тому справа була направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.
Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" виключено статтю 6 Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної та інноваційної діяльності технологічних парків", якою визначався порядок пільгового ввезення товарів, які використовуються технологічними парками. Разом із тим, інноваційні та інвестиційні проекти окремих технологічних парків припинені не були. У зв’язку з цим мали місце випадки звернення до суду технологічних парків із позовами про визнання права користування спеціальним режимом інвестиційної та інноваційної діяльності. Як приклад, можна навести справу № К-880/06 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Г" до Митниці.
28 квітня 2005 року позивачем подано до Митниці вантажну митну декларацію для розмитнення без сплати податку на додану вартість та ввізного мита машини для маркування газорозрядних ламп. Обладнання входить до номенклатури та обсягу постачань з імпорту для реалізації інноваційного проекту технологічного парку "Напівпровідникові технології і матеріали, оптоелектроніка та сенсорна техніка" з 1 серпня 2004 року по 31 липня 2009 року.
Судами встановлено, що причиною відмови стала відсутність підстав, визначених у встановленому законом порядку, щодо звільнення від оподаткування ввізним митом та податком на додану вартість товарів, що підлягали використанню технологічними парками після набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України".
Зазначеним Законом виключено статтю 6 Закону України "Про спеціальний режим інвестиційної та інноваційної діяльності технологічних парків", яка встановлювала умови звільнення від сплати ввізного мита та податку на додану вартість товарів, що використовуються технологічними парками, та абзац 12 пункту 11.12 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість", відповідно до якого на період запровадження спеціального режиму інвестиційної та інноваційної діяльності технологічних парків "напівпровідникові технології і матеріали, оптоелектроніка та сенсорна техніка" податок на додану вартість справляється з урахуванням особливостей, встановлених Законом України "Про спеціальний режим інвестиційної та інноваційної діяльності технологічних парків".
З огляду на викладене Вищий адміністративний суд України (ухвала від 7 грудня 2006 року) погодився з думкою судів попередніх інстанцій про те, що на час виникнення спірних правовідносин не було законних підстав для звільнення позивача від сплати ввізного мита та податку на додану вартість.
Аналізуючи порушене питання, слід зазначити, що прийнятим Верховною Радою України 12 січня 2006 року Закон України № 3333-IV "Про внесення змін до Закону України "Про спеціальний режим інноваційної діяльності технологічних парків" та інших законів України" Закон України "Про спеціальний режим інноваційної діяльності технологічних парків" викладено в новій редакції, статтею 7 якого передбачено надання державою технологічним паркам, їх учасникам та спільним підприємствам, що виконують проекти технопарків, цільових субсидій у вигляді звільнення від ввізного мита при ввезенні в Україну для реалізації проектів технологічних парків нових устаткування, обладнання та комплектуючих, а також матеріалів, які не виробляються в Україні.
Окремі аспекти вирішення справ, пов’язаних із визначенням коду Товарної номенклатури зовнішньоекономічної діяльності (ТН ЗЕД) та митної вартості товарів
Як свідчить судова практика Вищого адміністративного суду України, при розгляді адміністративних справ у спорах юридичних і фізичних осіб – суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності з митними органами як із суб’єктом владних повноважень однією з найпоширеніших категорій справ є ті, що пов’язані з оскарженням рішень митних органів із визначення коду Товарної номенклатури зовнішньоекономічної діяльності (ТН ЗЕД). Уявляється, що кількість судових справ цієї категорії об’єктивно зумовлена зростанням в останні роки обсягу міжнародної торгівлі в Україні.
Судам при розгляді справ цієї категорії слід мати на увазі, що правильність класифікації та кодування товарів, що переміщуються через митний кордон, має надзвичайне велике значення, оскільки від цих показників залежить правильність нарахування мита та митних зборів. З метою запобігання випадкам ухилення суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності від сплати податків у повному обсязі внаслідок декларування товарів не за своїм найменуванням та за невідповідним кодом товару згідно з УКТЗЕД саме на митні органи покладено контроль за правильністю класифікації товарів і прийняття рішення про визначення коду товару.
Стаття 6 Закону України "Про Єдиний митний тариф" визначає мито як податок, який сплачується при ввезенні іноземного товару в країну і випуску товару митницею на внутрішній ринок. Економічна дія мита відстежується у прямому зв’язку митно-тарифних заходів з процесом ціноутворення.
Митні тарифи є основою регулювання торговельних зв’язків. Законом України "Про Митний тариф України" встановлено, що митний тариф – це систематизований згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності перелік ставок ввізного мита, яке справляється з товарів, що ввозяться на митну територію України.
Базовою категорією в системі митного оподаткування є митна вартість. Статтею 261 Митного кодексу України встановлено, що саме на основі митної вартості розраховуються такі платежі, як мито, митні збори, акцизний збір та податок на додану вартість.
Митні тарифи захищають внутрішній ринок країни від іноземної конкуренції, оскільки збільшують ціну іноземного товару, що ввозиться, і складає різницю в ціні даного товару на світовому ринку та в даній країні. Кожна країна має свій митний тариф, що може відрізнятися способом нарахування мита. Збільшення обсягів і ускладнення структури зовнішньої торгівлі, участь у міжнародних торговельних операціях сотень тисяч найменувань товарів викликали потребу в узгодженні правил організації і побудови системи товарних номенклатур. Розроблення відповідного документа тривало близько десяти років за участі експертів різних країн, представників міжурядових та неурядових організацій і завершилося прийняттям Гармонізованої системи опису і кодування товарів, невід’ємною частиною якої є Номенклатура товарів.
Ідея системи полягає у тому, що для отримання необхідної інформації про товар, його склад та інші характеристики, що не враховані в найменуванні товару, запропоновано його цифрове кодування.
Для забезпечення практичної реалізації Гармонізованої системи опису і кодування товарів 14 червня 1983 року була прийнята Міжнародна конвенція про Гармонізовану систему опису та кодування товарів. Статтею 1 Конвенції визначено, що під "Гармонізованою системою опису та кодування товарів" слід розуміти номенклатуру, що включає в себе товарні позиції, субпозиції та цифрові коди, що належать до них, примітки до розділів, груп та субпозицій, а також основні правила класифікації для тлумачення Гармонізованої системи, що дані у додатку до Конвенції.
З метою забезпечення належного рівня участі України в міжнародних торговельно-економічних відносинах та наближення нормативно-правової бази України до системи загальновизнаних норм міжнародного права відповідно до Указу Президента України від 17 травня 2002 року № 466/2002 Україна приєдналася до Міжнародної конвенції про Гармонізовану систему опису та кодування товарів.
Як показав аналіз, у судовій практиці має місце неоднакове вирішення питання щодо правомірності оскарження рішень митного органу про визначення коду товару за УКТЗЕД. Одним із мотивів касаційних скарг, поданих митними органами, є неправомірність оскарження їх рішень про визначення коду товару, оскільки вони не є актом нормативного характеру. В обґрунтування такої позиції посилаються на приписи статей 312, 313 Митного кодексу України, якими визначено виключну компетенцію митної служби із визначення коду товару та обов’язковість рішень митних органів щодо класифікації товарів для митних цілей для підприємств і громадян.
Вирішуючи питання про правомірність звернення до суду із таким предметом оскарження, суди зазначають, що рішення митного органу є актом індивідуальної дії. На відміну від нормативного акта, який носить загальний чи локальний характер і застосовується неодноразово, акт ненормативного характеру (індивідуальний акт) породжує права і обов’язки тільки у того суб’єкта чи певного кола суб’єктів, якому вони адресовані. А відтак, акти митних органів індивідуального характеру підлягають оскарженню в судовому порядку. Як приклад такого правозастосування, може слугувати справа за позовом дочірнього підприємства "А" до Митниці про визнання недійсним рішення про визначення коду товару (ухвала Вищого адміністративного суду України від 6 червня 2007 року).
Примітно, що така позиція підтримана Верховним Судом України. У постанові від 5 лютого 2008 року, винесеній у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Ч" до Митниці про визнання незаконним рішення про визначення коду товару Верховний Суд України зазначив, що рішення митниці про визначення коду товару, який мав застосовуватися під час митного оформлення останнього, породжує для позивача певні правові наслідки і є обов’язковим для нього, тобто являє собою правовий акт індивідуальної дії суб’єкта владних повноважень і може бути оскаржене до суду.
Судова практика свідчить, що на обґрунтування позовних вимог позивачі, як правило, посилаються на висновки фахівців, експертні висновки, які приєднуються судом до матеріалів справи за їх клопотанням. У деяких випадках експертизи призначаються за ухвалами суду і на вирішення експертів ставиться питання про те, за яким кодом УКТЗЕД повинен кодуватися певний товар.
Незважаючи на те, що відповідно до частини п’ятої статті 82 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не є обов’язковим, а підлягає оцінці в сукупності й взаємозв’язку з іншими доказами у справі, матеріали судової практики свідчать про те, що у доказовій базі у справі експертному висновку в таких випадках судом надається пріоритетне значення.
У тих випадках, коли у висновку експерта зазначено, що товар повинен кодуватися не за тим кодом, який вказала митниця, а підтверджується код, вказаний декларантом, суди, як правило, визнають цього достатнім для розв’язання спору. Матеріали справ свідчать, що доводам митниці, як правило, у судових рішеннях оцінка не дається, що є підставою для їх оскарження.
У касаційних скаргах митні органи посилаються на вказану обставину як на необ’єктивність та упередженість суду.
Питання про те, чи належить до компетенції експерта-товарознавця надання висновків про відповідність товару певному коду УКТЗЕД, довгий час вважалось дискусійним, а практика судів з цього питання складалась неоднаково.
Так, згідно з Науково-методичними рекомендаціями з питань підготовки та призначення судових експертиз, затвердженими наказом Міністерства юстиції України від 8 жовтня 1998 року № 53/5, головними завданнями товарознавчої експертизи визнавалися питання визначення якості товарів, їх фізико-хімічних властивостей, способу виробництва, вартості, відповідності упакування тощо. В орієнтовному переліку питань, що їх міг вирішити експерт-товарознавець, було відсутнє посилання на можливість надання висновку про належність товару до певного коду УКТЗЕД.
Відсутність чіткої правової регламентації з вказаного питання посилювала позицію митних органів при посиланні на статті 312, 313 Митного кодексу України.
Однак із затвердженням Міністерством юстиції України наказу від 30 грудня 2004 № 144/5, зареєстрованого 19 січня 2005 року за № 61/10341 "Про внесення змін та доповнень до Інструкції про призначення і проведення судових експертиз та Науково-методичних рекомендацій з питань підготовки та призначення судових експертиз, затверджених наказом Міністерства юстиції України від 08 жовтня 1998 року № 53/5", ситуація дещо змінилася. До орієнтовного переліку питань, на які може давати висновок судово-товарознавча експертиза, було включено питання про відповідність товару коду УКТЗЕД.
Таким чином, спорам між митними органами і суб’єктами господарювання про те, чи може експерт-товарознавець давати висновок щодо віднесення товару до певного коду УКТЗЕД, покладено край.
За судовою практикою Вищого адміністративного суду України в усіх випадках, коли в адміністративній справі даної категорії в системі доказів наявний експертний висновок щодо коду товару, суди повинні перевіряти його відповідність вимогам Закону України "Про судову експертизу" та Інструкції про призначення і проведення судових експертиз.
Цікавим у правозастосовній практиці є питання допустимості як доказу експертного висновку щодо віднесення товару до певного коду за УКТЗЕД, які надаються торгово-промисловими палатами.
Судова практика свідчить, що такі висновки не містять досліджуваної частини та, крім того, відповідь на питання до якого коду за УКТЗЕД має відноситися товар, не входить у компетенцію торгово-промислових палат. Так, згідно зі статтею 11 Закону України від 2 грудня 1997 року № 671/97-ВР "Про торгово-промислові палати в Україні" палати мають право проводити експертизу щодо якості, кількості, комплектності товару.
У процесі вивчення судової практики виявлено, що значна кількість справ про визначення коду товару стосується товарів медичного призначення.
Відповідно до підпункту 5.1.7 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про податок на додану вартість" звільняються від оподаткування операції з поставки (у тому числі аптечними закладами) зареєстрованих та допущених до застосування в Україні лікарських засобів та виробів медичного призначення за переліком, що щорічно визначається Кабінетом Міністрів України до 1 вересня року, що передує звітному. Якщо у такий строк перелік не встановлено, діє перелік минулого року.
Відповідно до зазначеної норми постановою Кабінету Міністрів України від 17 грудня 2003 року № 1949 затверджено Перелік виробів медичного призначення, операції з продажу яких звільняються від обкладення податком на додану вартість.
Як показав аналіз, при вирішенні справ цієї категорії виникають питання стосовно визначення критеріїв (текстовий опис товарів чи класифікаційний код УКТЗЕД) для вирішення питання про звільнення від обкладення податком на додану вартість.
Наприклад, у справі № К-29082/06 за позовом суб’єкта підприємницької діяльності – фізичної особи Б. до Митниці про скасування дії талона відмови суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що перелік виробів медичного призначення, операції з продажу яких звільняються від обкладення податком на додану вартість, є вичерпним та тлумаченню не підлягає. Звільнення від обкладання податком на додану вартість повинна здійснюватися не за текстовим описом товарів, а за класифікаційним кодом УКТЗЕД.
Переглядаючи рішення судів попередніх інстанцій у касаційному порядку, Вищий адміністративний суд України (постанова від 22 березня 2007 року ) вказав, що переліквиробів медичного призначення складається повністю на основі Українського класифікатора товарів зовнішньоекономічної діяльності, який, у свою чергу, складений на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів і Комбінованої номенклатури Європейського Союзу.
Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності є товарною номенклатурою Митного тарифу України і здійснюється відповідно до правил, викладених у Законі України "Про Митний тариф України".
Віднесення товару до категорії, що звільняється від сплати податку на додану вартість, здійснюється одночасно за кодом УКТЗЕД та за текстовим описом такого товару.
Той факт, що найменування конкретного товару не входить до текстового опису, зазначеного в Переліку виробів медичного призначення, не виключає можливості звільнення від сплати податку на додану вартість такого товару, за умови його відповідності коду УКТЗЕД, наведеного у Переліку.
Постановою Верховного Суду України від 27 травня 2008 року у задоволенні скарги Митниці про перегляд за винятковими обставинами у цій справі відмовлено.
Судам слід мати на увазі, що статтею 265 Митного кодексу України митному органу надано право здійснення контролю правильності визначення митної вартості, а також те, що митний орган має право упевнитися в достовірності декларації чи будь-якого документа, поданого для цілей визначення митної вартості.
У тих випадках, коли підприємство-позивач, оскаржуючи рішення митниці щодо митної вартості, зазначає, що митниця вимагала від нього надання документів, не передбачених Порядком декларування митної вартості товарів, що переміщуються через митний кордон України, який затверджується постановою Кабінету Міністрів України, слід враховувати таке. Указом Президента України від 10 лютого 1996 року № 124/96 "Про заходи щодо вдосконалення кон’юнктурно-цінової політики у сфері зовнішньоекономічної діяльності" утворено Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків (Держзовнішінформ), з покладенням на нього функцій з моніторингу зовнішніх експортних товарних ринків та цін, що складаються на таких ринках, формування кон’юнктурно-інформаційної системи, надання інформаційної, консультативної, експертної допомоги підприємствам, установам та організаціям. Відповідно до наказу Міністерства зовнішніх економічних зв’язків і торгівлі України від 8 серпня 1996 року № 506 "Про застосування статті 4 Указу Президента України від 10 лютого 1996 року № 124/96" фахівцями Держзовнішінформу проводиться моніторинг відповідних ринків з використанням таких інформаційних джерел:
- біржові котирування;
- контрактна практика поставок товарів;
- прейскуранти та відпускні ціни українських товаровиробників;
- комерційні пропозиції, листи, протоколи намірів, прейскуранти та каталоги на продукцію відомих фірм, порівняльні індекси цін;
- звіти та довідки торговельно-економічних місій у складі посольств України за кордоном тощо.
На жаль, у жодній зі справ, що переглядались у касаційному порядку Вищим адміністративним судом України, суди не давали оцінку вищезазначеному нормативному акту та повноваженням митних органів з використання додаткової інформації від Держзовнішінформу. До речі, не посилались на вказаний нормативний акт і митні органи, хоча листом Державної митної служби України № 11/2-7737 повідомлено митні органи, що відповідно до листа Міністерства зовнішніх економічних зв’язків і торгівлі України від 7 жовтня 1996 року № 25-28/215 експертні висновки, підготовлені Держзовнішінформом, мають чинність офіційних експертиз стосовно умов виконання імпортно-експортних контрактів, рівнів цін за цими контрактами та повинні братися до уваги митними органами при здійсненні цінового контролю. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 29 березня 2001 року № 310 "Питання Міністерства економіки" Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків віднесено до сфери управління Міністерства економіки України.
Отже, Держзовнішінформ є державним органом, уповноваженим надавати цінову інформацію на імпорт і експорт товарів та здійснювати цінову експертизу товарів. Вказані чинники мають враховуватися судами при розв’язані спорів щодо оцінки митної вартості.
Деякі питання вирішення справ, пов’язаних із митним оформленням товарів платниками єдиного податку
Як показав аналіз, у судовій практиці мають місце спори між митними органами та платниками єдиного податку про правомірність сплати останніми податку на додану вартість при ввезенні товару на митну територію України на загальних підставах. Суть таких спорів полягає в тому, що платники єдиного податку вважають, що податок на додану вартість при імпорті товарів вони сплачують за спрощеною системою. З позиції митних органів суб’єкти малого підприємництва не користуються пільгами зі сплати цього податку.
Причиною виникнення зазначених спорів є невірне тлумачення сторонами положень Закону України "Про податок на додану вартість", Закону України "Про державну підтримку малого підприємництва", Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва".
Матеріали узагальнення засвідчили, що суди, в основному, однаково вирішують зазначену категорію адміністративних справ і відмовляють у задоволенні позовних вимог суб’єктів малого підприємництва, які є платниками податків за спрощеною системою.
На сьогодні в Україні є дві самостійні системи оподаткування: звичайна і спрощена.
Звичайна система запроваджена Законом України "Про систему оподаткування" та спеціальними законами про податки, збори (обов’язкові платежі), якими врегульовано питання справляння загальнодержавних і місцевих податків, передбачених статтями 13, 14 зазначеного Закону.
Спрощена система оподаткування започаткована Указом Президента "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва", який видано в межах повноважень Президента України, закріплених у пункті 4 розділу XV "Перехідні положення" Конституції України. Цим Указом суб’єктам малого підприємництва надано право самостійно обирати спосіб оподаткування доходів за єдиним податком, встановлено ставки єдиного податку, визначено базу та об’єкти оподаткування, строки і порядок сплати єдиного податку та коло осіб, на яких дія Указу не поширюється.
Закріплена ця система в Законі України "Про державну підтримку малого підприємництва", суть якої відповідно до статті 11 цього Закону полягає в заміні сплати передбачених звичайною системою оподаткування податків сплатою єдиного податку і застосуванні спрощеної форми бухгалтерського обліку та звітності.
Запровадження спрощеної системи оподаткування, бухгалтерського обліку та звітності відповідно до статті 5 зазначеного Закону є одним з напрямків державної підтримки малого підприємництва поряд, зокрема, з встановленням системи пільг для зазначених платників податків. Це означає, що перехід платника податків на спрощену систему оподаткування не є ні пільгою в оподаткуванні, ні звільненням від сплати податків.
Відповідно до частини першої статті 1 Указу спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для суб’єктів малого підприємництва, фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їхніх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тисяч гривень.
З аналізу зазначених норм вбачається, що справляння єдиного податку можливе лише з операцій щодо продажу товарів (робіт, послуг).
Водночас з аналізу пункту 2.4 статті 2 Закону України "Про податок на додану вартість" вбачається, що платником податку на додану вартість є будь-яка особа, що імпортує (для фізичних осіб – ввозить (пересилає)) товари (супутні послуги) на митну територію України для їх використання або споживання на митній території України, незалежно від того, який режим оподаткування вона використовує згідно із законодавством. Варто звернути увагу на те, що статтею 2 зазначеного Закону, у редакції Закону України "Про внесення змін до Закону України від 25 травня 2005 року № 2505-IV "Про Державний бюджет України на 2005 рік та деяких інших законодавчих актів України", який набрав чинності 31 березня 2005 року, законодавцем конкретизовано визначення платника податку на додану вартість і набуття статусу платника цього податку особою, що імпортує товар на митну територію України, не залежить від вибраної нею системи оподаткування.
А відтак, застосовуючи приписи зазначеної статті як в чинній редакції, так і в редакції, що діяла до 31 березня 2005 року, при вирішенні таких справ суди висловлюють позицію, відповідно до якої платники єдиного податку при імпорті товарів на митну територію України податок на додану вартість сплачують на загальних підставах.
Прикладом такого правозастосування є ухвала Вищого адміністративного суду України від 11 липня 2007 року, постановлена у справі № К-12850/06 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "В" до Митниці про стягнення безпідставно утриманої суми податку на додану вартість, ухвала Вищого адміністративного суду України від 19 липня 2007 року, винесена у справі № К-11885/06 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "О" до Митниці, Управління Державного казначейства України про визнання недійсною Картки відмови та стягнення суми, якими рішення судів попередніх інстанцій залишено без змін.
Питання оподаткування товарів, що ввозяться на територію України інвалідами війни
У результаті вивчення судової практики встановлено, що єдиною є практика Вищого адміністративного суду України стосовно питання справляння податків та митних платежів при ввезенні на митну територію товарів інвалідами війни.
Як показує аналіз судової практики, спірні правовідносини у справах, рішення в яких переглядалися у касаційному порядку, виникли у 2002 – 2003 роках. Судовими рішеннями, винесеними загальними судами першої та апеляційної інстанцій, як правило, позовні вимоги були задоволені та визнано право позивачів – інвалідів війни на пільгове оподаткування товарів, що імпортувалися. За результатом касаційного перегляду судових рішень у справах цієї категорії Вищим адміністративним судом Україні останні були скасовані із постановленням нових рішень про відмову у задоволенні позовних вимог.
Відповідно до пункту 23 частини першої статті 13 Закону України "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту" інваліди війни звільнялися від сплати податків, зборів і мита всіх видів та земельного податку.
З метою впорядкування оподаткування підакцизних товарів та запобігання безпідставному користуванню пільгами суб’єктами підприємницької діяльності при ввезенні підакцизних товарів та територію України Законом України від 16 листопада 1995 року № 432/95-ВР "Про деякі питання оподаткування підакцизних товарів" скасовано пільги, надані законодавчими актами щодо сплати ввізного мита, митних та акцизних зборів, а також податку на добавлену вартість при ввезенні (пересиланні) на митну територію України підакцизних товарів як для подальшої реалізації, так і для власного споживання громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, суб’єктами підприємницької діяльності всіх форм власності, включаючи благодійні фонди, об’єднання громадян, релігійні організації, установи Національного банку України, підприємства з іноземними інвестиціями.
Із матеріалів справ вбачається, що позивачами, як правило, придбавалися транспортні засоби, які відповідно до положень Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір", Закону України "Про ставки акцизного збору і ввізного мита на деякі транспортні засоби" є підакцизними товарами, акцизний збір з яких сплачується відповідно до положень законодавства.
Відповідно до законів України від 22 грудня 1995 року № 498/95 "Про визнання такими, що втратили чинність, деяких законодавчих актів з питань оподаткування підакцизних товарів", від 17 грудня 1996 року № 608/96-ВР "Про визнання такими, що втратили чинність, деяких законодавчих актів України з питань оподаткування товарів, що ввозяться (пересилаються) на митну територію України" пункт 23 частини першої статті 13 Закону України "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту" втратив чинність у частині звільнення від сплати ввізного мита, митних та акцизних зборів і податку на добавлену вартість із підакцизних товарів, що імпортуються.
А відтак, пільги, якими користувались інваліди війни на підставі Закону України "Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту", скасовані законодавчими актами з питань оподаткування і не відновлювалися законами України про оподаткування.
Наразі наведені норми однозначно тлумачаться учасниками правовідносин.
При розгляді адміністративних справ у спорах, пов’язаних з оскарженням рішень, дій чи бездіяльності митних органів, слід враховувати, що законодавство у галузі митної справи, яким повинен керуватися суд, є значним за обсягом та динамічним. Урахування цих обставин вимагає від судді постійного контролю за станом законодавства у галузі митної справи, яке регулює спірні правовідносини між юридичними, фізичними особами та митними органами.
| Суддя Вищого адміністративного суду України Начальник відділу узагальнення судової практики | О. Кравченко Н. Богданюк |