Довідка про результати вивчення та узагальнення практики розгляду Вищим адміністративним судом України касаційних скарг на судові рішення у справах про порядок справляння митними органами передбачених законами податків і зборів

Як визначено статтею 3 Митного кодексу України, порядок переміщення через митний кордон товарів і транспортних засобів, митне регулювання, пов’язане з встановленням та справлянням податків і зборів, процедури митного контролю та оформлення, боротьба з контрабандою та порушеннями митних правил, спрямовані на реалізацію митної політики України, становлять митну справу.

Митна справа є складовою зовнішньополітичної і зовнішньоекономічної діяльності України. У митній справі Україна додержується визнаних у міжнародних відносинах систем класифікації та кодування товарів, єдиної форми декларування експорту та імпорту товарів, митної інформації, інших міжнародних норм і стандартів.

Митними органами є спеціально уповноважені органи виконавчої влади у галузі митної справи, на які відповідно до Митного кодексу України покладено безпосереднє здійснення митної справи. Оскільки митні органи, як спеціально уповноважені органи виконавчої влади, здійснюють владні управлінські функції у галузі митної справи, вони в розумінні пункту 7 статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України є суб’єктами владних повноважень.

Розгляд справ у спорах фізичних чи юридичних осіб з митними органами як із суб’єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності належить до компетенції адміністративних судів (крім справ про адміністративні проступки, накладення адміністративних стягнень, які розглядаються в порядку, передбаченому Кодексом про адміністративні правопорушення України).

На виконання плану роботи Вищого адміністративного суду України на друге півріччя 2008 року та доручення Верховного Суду України від 11 серпня 2008 року № 9-119 Управлінням узагальнення судової практики та судової статистики спільно із Судовою палатою з розгляду справ за зверненнями юридичних осіб здійснено вивчення та узагальнення практики розгляду Вищим адміністративним судом України деяких категорій справ, пов’язаних із справлянням митними органами податків і зборів.

Метою цього дослідження є вивчення причин виникнення спорів, пов’язаних із застосуванням пільг при митному обкладенні майна і товарів, що ввозяться на митну територію України, виявлення проблемних питань у вирішенні справ цієї категорії, сприяння виробленню єдиного підходу до вирішення таких справ та підвищенню якості їх розгляду.

Об’єктом дослідження були рішення Вищого адміністративного суду України, винесені у 2007 – першому півріччі 2008 року за результатом розгляду касаційних скарг на судові рішення у справах, пов’язаних із справлянням митними органами передбачених законами податків і зборів на пільгових умовах.

Офіційна статистична звітність касаційного перегляду судових рішень в адміністративних справах не виокремлює справ, пов’язаних із справлянням митними органами податків та зборів, а тому здійснити аналіз кількісних характеристик об’єкта дослідження та виявити динамічні тенденції не вбачається можливим.

Характеризуючи суб’єктний склад учасників адміністративного процесу у справах досліджуваної категорії, слід зазначити, що позивачами є юридичні та фізичні особи, які здійснювали декларування товарів і транспортних засобів, що переміщувалися через митний кордон України. Серед них можна виділити іноземних інвесторів, підприємства з іноземними інвестиціями, суб’єкти господарювання, що здійснюють свою діяльність у спеціальних (вільних) економічних зонах, технологічні парки, підприємства з виробництва автомобілів і запасних частин до них, суб’єктів підприємницької діяльності, що не мають статусу юридичної особи.

Відповідачами, як правило, виступають митні органи.

Аналіз судової практики зазначеної категорії справ дає можливість зробити висновок, що підставою виникнення спорів є:

- видача митними органами Карток відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні чи пропуску товарів і транспортних засобів через митний кордон України у випадках незгоди із заявленою оцінкою митної вартості товару, кодом товару згідно з УКТЗЕД;

- прийняття митними органами податкових повідомлень про донарахування суб’єктам господарювання зобов’язань зі сплати податків чи митних платежів.

Ці підстави є наслідком розбіжностей у тлумаченні сторонами адміністративного процесу законодавства, пов’язаного з наданням пільг з оподаткування та митного оформлення операцій із ввезення на митну територію України товарів, визначення митної вартості та встановлення коду товарів.

З огляду на викладене предметом спору у справах, пов’язаних із справлянням митними органами передбачених законами податків і зборів є:

- визнання недійсною Картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні чи пропуску товарів і транспортних засобів через митний кордон України;

- визнання недійсним податкового повідомлення про донарахування митним органом податків чи митних платежів.

При зверненні до суду імпортери додатково заявляють вимоги про зобов’язання митні органи здійснити митне оформлення товару, у тому числі й на майбутні періоди поставок, стягнення з державного бюджету надмірно сплачених податкових та митних платежів.

У цьому контексті вбачається за доцільне акцентувати увагу на випадки звернення до суду суб’єктів господарювання із позовними вимогами про зобов’язання митні органи здійснювати митне оформлення товарів на пільгових умовах у майбутньому та постановлення судових рішень, якими такі вимоги задовольняють.

Колегії суддів Вищого адміністративного суду України дотримуються точки зору, що така практика є неприпустимою. У випадку переміщення товару через митний кордон сторони (суб’єкт господарювання та митний орган) кожного разу вступають у правовідносини щодо митного контролю, митного оформлення вантажу, правильності сплати податків, зборів та митних платежів. У кожному випадку приймається окреме рішення щодо конкретної партії товару. З урахуванням наведеного вбачається, що прийняття судами рішень щодо зобов’язання митних органів здійснювати митне оформлення товарів за певним кодом УКТЗЕД на майбутнє (на період дії зовнішньоекономічного контракту) не відповідає вимогам чинного законодавства у галузі митної справи.

З урахуванням суб’єктного складу учасників судового процесу та підстав виникнення спорів у справах, пов’язаних із справлянням митними органами передбачених законами податків і зборів, що були предметом дослідження, можна виділити такі їх категорії:

- справи, пов’язані з митним оформленням майна іноземних інвесторів та товарів підприємств з іноземними інвестиціями;

- справи, пов’язані із звільненням від оподаткування операцій із ввезення (пересилання) на митну територію України товарів (включаючи машинокомплекти), які використовуються для будівництва і виробничої діяльності підприємств із виробництва автомобілів і запчастин до них; - справи, пов’язані з пільговим митним оформленням товарів, що ввозяться на митну територію України суб’єктами господарювання, які здійснюють свою діяльність у спеціальних (вільних) економічних зонах, територіях пріоритетного розвитку, технологічних парках; - справи, пов’язані з визначенням коду Товарної номенклатури зовнішньоекономічної діяльності (ТН ЗЕД) та митної вартості товару; - справи, пов’язані з митним оформленням товарів платниками єдиного податку;

- справи, пов’язані із справлянням податків та митних платежів при ввезенні на митну територію товарів фізичними особами, зокрема інвалідами війни.

Невелика кількість розглянутих Вищим адміністративним судом України справ зазначених категорій не дозволяє виявити системні помилки, а також визначити певні тенденції застосування законодавства, яким встановлено механізм справляння податків і зборів при здійсненні операцій із ввезення товарів на митну територію України. У зв’язку з цим вважаємо за доцільне розглянути характерні приклади судової практики.

Проблемні питання судової практики, пов’язані з митним оформленням майна іноземних інвесторів та товарів підприємств з іноземними інвестиціями

Основною причиною виникнення спорів, пов’язаних із відмовою у митному оформленні майна іноземних інвесторів, товарів підприємств з іноземними інвестиціями, є відмова митних органів у їх митному оформленні на пільгових умовах.

При розгляді справ за участю іноземних інвесторів у спорах, що стосуються правомірності надання пільг при митному оформленні товарів, судами застосовуються закони України "Про режим іноземного інвестування", "Про інвестиційну діяльність", "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження", рішення Конституційного Суду України від 29 січня 2002 року № 1-рп/2002 у справі за конституційним поданням Кабінету Міністрів України щодо однакового тлумачення положень частини першої статті 5 Закону України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження" та частини першої статті 19 Закону України "Про інвестиційну діяльність" із уточненнями тексту відповідно до ухвали Конституційного Суду України від 14 березня 2002 року № 3-уп/2002.

Як свідчать матеріали розглянутих справ, суди не завжди однаково вирішують справи цієї категорії. Проблеми у правозастосуванні пов’язані з тим, що національне законодавство, яке регулює зазначені правовідносини, зазнає частих змін, надмірно складне і суперечливе.

Так, статтею 28 Закону України від 13 березня 1992 року № 2198-XII "Про іноземні інвестиції" іноземним інвесторам надано низку пільг при митному обкладенні майна, яких не мали вітчизняні підприємства без участі іноземних інвестицій. Відповідно до положень статті 9 цього Закону та статті 8 Декрету Кабінету Міністрів України від 20 травня 1993 року № 55-93 "Про режим іноземного інвестування" у разі зміни законодавства на вимогу іноземного інвестора впродовж 10 років повинно було застосовуватися спеціальне законодавство, що діяло на момент реєстрації інвестицій.

Зазначені нормативні акти втратили чинність у зв’язку з набранням чинності Законом України від 19 березня 1996 року № 93/96-ВР "Про режим іноземного інвестування", статтею 7 якого для іноземних інвесторів на території України встановлювався національний режим інвестиційної та іншої господарської діяльності, за винятками, передбаченими законодавством України та міжнародними договорами України. Разом із тим, цією нормою передбачалося, що для окремих суб’єктів підприємницької діяльності, які здійснюють інвестиційні проекти із залученням іноземних інвестицій, що реалізуються відповідно до державних програм розвитку пріоритетних галузей економіки, соціальної сфери і територій, може встановлюватися пільговий режим інвестиційної та іншої господарської діяльності.

Одним із видів державних гарантій захисту іноземних інвестицій є гарантія їх захисту від зміни законодавства, тобто на вимогу іноземного інвестора гарантії, визначені цим Законом, можуть застосовуватися протягом десяти років із дня набрання чинності спеціальним законодавством України, яким їх змінено.

Інші гарантії стосуються примусових вилучень, а також незаконних дій державних органів та їх посадових осіб; компенсації і відшкодування збитків іноземним інвесторам; у разі припинення інвестиційної діяльності; переказу прибутків, доходів та інших коштів, одержаних внаслідок здійснення іноземних інвестицій.

У цьому контексті слід зазначити, що на момент набрання чинності Законом України "Про режим іноземного інвестування" гарантії прав вітчизняних та іноземних суб’єктів інвестиційної діяльності і захист інвестицій були врегульовані Законом України від 18 вересня 1991 року № 1560-XII "Про інвестиційну діяльність".

Проте ухвалені в подальшому нормативні акти сприяли виникненню правових колізій при застосуванні відповідного законодавства та, як наслідок, призвели до формування різної судової практики.

Так, пунктом 5 Постанови Верховної Ради України від19 березня 1996 року № 94/96-ВР "Про порядок введення в дію Закону України "Про режим іноземного інвестування" встановлювалось, що до іноземних інвестицій, які були фактично внесені до набрання чинності цим Законом, на вимогу іноземного інвестора застосовуються державні гарантії захисту іноземних інвестицій, передбачені спеціальним законодавством України про іноземні інвестиції, яке діяло на момент внесення інвестицій.

Змінами, внесеними до зазначеної Постанови Постановою Верховної Ради України від 6 липня 1999 року № 823-XIV, було передбачено, що до іноземних інвестицій, які були здійснені до набрання чинності Законом України "Про іноземні інвестиції", застосовуються державні гарантії, встановлені чинним на той час законодавством. До іноземних інвестицій, що були фактично здійснені та зареєстровані у період дії Закону України "Про іноземні інвестиції", протягом десяти років з дня реєстрації інвестиції на вимогу іноземного інвестора застосовуються положення зазначеного Закону, а також інші акти спеціального законодавства України, в тому числі податкового, митного, інвестиційного тощо, яке діяло на момент реєстрації інвестиції.

До іноземних інвестицій, що були фактично здійснені та зареєстровані у період дії Декрету Кабінету Міністрів України "Про режим іноземного інвестування", застосовуються положення статті 8 цього Декрету.

З метою захисту конкуренції між суб’єктами підприємницької діяльності, створеними без залучення коштів або майна (майнових чи немайнових прав) іноземного походження, та суб’єктами підприємницької діяльності, створеними за участю іноземного капіталу, а також для забезпечення державного захисту вітчизняного виробника та конституційних прав і свобод громадян України, було прийнято Закон України від 17 лютого 2000 року № 1457-III "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження".

Із прийняттям цього Закону було встановлено, що для всіх суб’єктів господарювання, створених за участю інвестицій, як вітчизняних, так і іноземних, створюються рівні умови щодо питань валютного і митного регулювання та справляння податків, зборів (обов’язкових платежів).

Згідно з частиною першою статті 5 зазначеного Закону він поширюється на підприємства з іноземними інвестиціями, незалежно від часу внесення іноземних інвестицій та їх реєстрації, у тому числі до введення в дію та протягом дії Закону України "Про іноземні інвестиції", Декрету Кабінету Міністрів України "Про режим іноземного інвестування" та Закону України "Про режим іноземного інвестування".

У подальшому Закону України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження" було надано зворотної сили, оскільки відповідно до змін, внесених до статті 7 цього Закону із прийняттям Закону України від 20 грудня 2001 року № 2899-III "Про внесення змін до деяких законів України з метою усунення випадків ухилення окремих підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, від сплати податків, зборів, обов’язкових платежів", статті 1 – 4 та абзац перший статті 5 Закону України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження" набирають чинності з дня введення в дію Закону України "Про режим іноземного інвестування".

Пункт 5 Постанови Верховної Ради "Про порядок введення в дію Закону України "Про іноземні інвестиції" відповідно до статті 4 Закону України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження" було скасовано.

Зазначеним Законом були внесені зміни і до статей 18, 19 Закону України "Про інвестиційну діяльність", відповідно до яких державні гарантії захисту інвестицій не стосуються питань фінансово-господарської діяльності учасників інвестиційної діяльності та сплати ними податків, зборів (обов’язкових платежів).

Складність розуміння та застосування наведених норм призводило до різних підходів судів у вирішенні питань про надання пільг з оподаткування та митного оформлення підприємствам, створеним за участю іноземних інвестицій, як з боку митних органів, так і судів.

Конституційним Судом України у рішенні від 29 січня 2002 року № 1-рп/2002 та ухвалі від 14 березня 2002 року № 3-уп/2002 (справа про оподаткування підприємств з іноземними інвестиціями) роз’яснено, що положення частини першої статті 5 Закону України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження" є підставою як для відмови у наданні, так і для припинення раніше наданих пільг у сфері валютного і митного регулювання та справляння податків, зборів (обов’язкових платежів) підприємствам з іноземними інвестиціями, їх дочірнім підприємствам, а також філіям, відділенням, іншим відокремленим підрозділам, включаючи постійні представництва нерезидентів, незалежно від часу внесення іноземних інвестицій та їх реєстрації.

З огляду на викладене вбачається, що з дня набрання чинності Законом України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження" (29 лютого 2000 року), припинено пільговий режим валютного регулювання, оподаткування та митного оформлення для підприємств, створених із залученням іноземних інвестицій, незалежно від форми та часу їх внесення.

У цьому контексті варто зауважити, що до грудня 2007 – січня 2008 року судова практика Вищого адміністративного суду України з розгляду справ за участю підприємств з іноземними інвестиціями та митними органами також не була однаковою. Проте своєрідним орієнтиром для суддів слугував лист Верховного Суду України від 11 січня 2008 року № 19-57/0/8-08 відносно правильного застосування законодавства України про іноземні інвестиції. Так, у зазначеному листі відзначалося, що окремими судами ухвалюються рішення про підтвердження пільг зі сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), які надавалися підприємствам з іноземними інвестиціями та їх дочірнім підприємствам до набрання чинності Законом України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження", та запропоновано неухильно дотримуватися положень чинного законодавства.

Як показує аналіз судової практики, суди інколи підміняють такі поняття, як державні гарантії інвестиційної політики або державні гарантії захисту іноземних інвестицій, про які йшлося вище, і пільги щодо поточної діяльності суб’єкта підприємницької діяльності з іноземними інвестиціями.

У зв’язку з цим судам слід мати на увазі, що на території України до суб’єктів підприємницької діяльності або інших юридичних осіб, їх філій, відділень, відокремлених підрозділів, включаючи постійні представництва, нерезидентів, створених за участю іноземних інвестицій, незалежно від форм та часу їх внесення, застосовується національний режим валютного регулювання та справляння податків, зборів (обов’язкових платежів), встановлений законами України для підприємств, створених без участі іноземних інвестицій. Зазначене є підставою як для відмови у наданні, так і для припинення раніше наданих їм пільг у сфері валютного і митного регулювання та справляння податків, зборів (обов’язкових платежів).

Наприклад, переглядаючи судові рішення у касаційному порядку у справі № К-2073/07 за позовом закритого акціонерного товариства "А", приватної компанії з обмеженою відповідальністю "N" до секретаря Ради з питань спеціальних економічних зон та спеціального режиму інвестиційної діяльності в області, Митниці, третіх осіб про захист прав та інтересів у сфері публічних відносин, Вищий адміністративний суд України (ухвала від 5 грудня 2007 року) не погодився з висновками судів про неправомірність дій Митниці, мотивованими посиланням на приписи частини першої статті 18, статті 19 Закону України "Про інвестиційну діяльність", якими встановлено гарантії прав суб’єктів інвестиційної діяльності і захист інвестицій, зазначивши, що суди невірно витлумачили вказані норми Закону, що призвело до прийняття помилкового рішення, оскільки статтею 19 цього Закону визначено, що державними гарантіями захисту інвестицій визнається система правових норм, які спрямовані на захист інвестицій та не стосуються питань фінансово-господарської діяльності учасників інвестиційної діяльності та сплати ними податків, зборів (обов’язкових платежів).

Кількість справ, пов’язаних із захистом порушених або оспорюваних прав і охоронюваних законом інтересів іноземних інвесторів, є незначною. У процесі вивчення судової практики виявлено, що у судів виникали ускладнення при визначенні особи, яка може бути іноземним інвестором.

У розумінні пункту 1 частини першої статті 1 Закону України "Про режим іноземного інвестування" іноземні інвестори – це суб’єкти, які провадять інвестиційну діяльність на території України. До них належать:

- юридичні особи, створені відповідно до законодавства іншого, ніж законодавство України;

- фізичні особи-іноземці, які не мають постійного місця проживання на території України і не обмежені у дієздатності;

- іноземні держави, міжнародні урядові та неурядові організації;

- інші іноземні суб’єкти інвестиційної діяльності, які визнаються такими відповідно до законодавства України.

Прикладом застосування цієї норми може слугувати справа № К-10774/06 за позовом гр. К. до Митниці про визнання неправомірними дій щодо відмови в розмитненні на пільгових умовах ввезених на митну територію України автомобілів як інвестиційного внеску до статутного фонду товариства з обмеженою відповідальністю "П".

Суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позов, виходили з того, що гр. К. як громадянин України, який постійно проживає у Сполучених Штатах Америки і є учасником та засновником товариства з обмеженою відповідальністю "П", відноситься до "інших іноземних суб’єктів інвестиційної діяльності", пославшись при цьому на положення Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність", якими передбачено, що до іноземних суб’єктів господарської діяльності відносяться суб’єкти господарської діяльності, що мають постійне місцезнаходження або постійне місце проживання за межами України.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій, Вищий адміністративний суд України (постанова від 24 січня 2007 року) зазначив, що позивачем не наведено жодного доказу, який би підтверджував, що він є суб’єктом господарської діяльності, а тому у судів першої та апеляційної інстанції були відсутні підстави для задоволення позову. Крім того, суд касаційної інстанції зазначив, що у справі відсутні докази виконання вимог статті 18 Закону України "Про режим іноземного інвестування".

Зазначеною статтею регулюється порядок обкладення митом майна, що ввозиться на територію України, як внесок іноземного інвестора до статутного фонду підприємств з іноземними інвестиціями. Таке майно, за винятком товарів для реалізації або власного споживання, звільняється від обкладення митом. При цьому митні органи здійснюють пропуск такого майна на територію України на підставі виданого підприємством простого векселя на суму мита з відстроченням платежу не більш як на 30 календарних днів з дня оформлення ввізної вантажної митної декларації (частина перша, друга зазначеної статті).

Вексель погашається і ввізне мито не справляється, якщо у період, на який дається відстрочення платежу, зазначене майно зараховане на баланс підприємства і податковою інспекцією за місцезнаходженням підприємства зроблена відмітка про це на примірнику векселя (частина третя цієї статті).

Якщо протягом трьох років з часу зарахування іноземної інвестиції на баланс підприємства з іноземними інвестиціями майно, що було ввезене в Україну як внесок іноземного інвестора до статутного фонду зазначеного підприємства, відчужується, у тому числі у зв’язку з припиненням діяльності цього підприємства (крім вивезення іноземної інвестиції за кордон), підприємство з іноземними інвестиціями сплачує ввізне мито, яке обчислюється виходячи з митної вартості цього майна, перерахованої у валюту України за офіційним курсом валюти України, визначеним Національним банком України на день здійснення відчуження майна (частина п’ята зазначеної статті).

З аналізу зазначеної норми вбачається, що при вирішенні справ суди повинні з’ясовувати статус позивача як підприємства з іноземними інвестиціями, факт ввезення товару на митну територію України, що підтверджується вантажною митною декларацією, цільове призначення імпортованого товару, факт видачі простого векселя на суму ввізного мита, зарахування ввезеного товару на баланс підприємства.

Аналізом застосування приписів статті 18 Закону України "Про режим іноземного інвестування" встановлено, що суди не завжди з’ясовують всі обставини справи.

Прикладом може слугувати справа № К-12651/06 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "В" до Митниці про визнання недійсним талона відмови у пропуску на митну територію України чи митному оформленні товарів та інших предметів і зобов’язання здійснити митне оформлення іноземної інвестиції – автомобілів у кількості 2 одиниць.

В обґрунтування своїх вимог позивач послався на те, що 29 січня 2005 року на його адресу надійшов вантаж – 2 автомобілі, які є іноземною інвестицією від компанії "H" (Великобританія).

Рішенням суду першої інстанції від 11 березня 2005 року позов задоволено, визнано недійсним талон відмови у пропуску на митну територію України чи митному оформленні товарів та інших предметів, зобов’язано Митницю здійснити митне оформлення іноземної інвестиції. Рішення мотивовано тим, що факт ввезення автомобілів, не для власного споживання або реалізації, а як внесок до статутного фонду підприємства з іноземною інвестицією, є доведеним.

Постановою суду апеляційної інстанції від 24 травня 2005 року рішення місцевого суду скасовано, а в задоволенні позову відмовлено з огляду на відсутність у матеріалах справи доказів на підтвердження використання іноземної інвестиції з метою отримання прибутку, а не для власних потреб або реалізації. Крім того, суд зазначив, що у графі 44 вантажних митних декларацій, наданих для митного оформлення, не конкретизовані відомості про назву та кінцевий термін дії поданих документів. Підтримуючи позицію суду апеляційної інстанції, Вищий адміністративний суд України (ухвала від 4 липня 2007 року) зазначив, що внесення таких даних має суттєве значення для митного оформлення товарів, що ввозяться як іноземна інвестиція, оскільки відчуження такого майна протягом трьох років з часу зарахування на баланс підприємства тягне застосування наслідків, передбачених частиною п’ятою статті 18 Закону України "Про режим іноземного інвестування".

Із змісту зазначеної норми випливає, що законодавець ставить у залежність сплату підприємством ввізного мита з фактом відчуження підприємством майна, що було ввезено в Україну, як внесок іноземного інвестора до статутного фонду підприємства.

Як приклад такого правозастосування, можна навести справу № К-22926/06 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Т" до Митниці про визнання нечинним податкового повідомлення, при розгляді якої суди всіх інстанцій зазначили, що іноземну інвестицію відчужено до закінчення трирічного терміну, а тому ввізне мито повинно бути сплачено на загальних підставах. У зв’язку з цим Митниця як суб’єкт владних повноважень діяла в межах своєї компетенції і відповідно до вимог Закону, а тому її дії, пов’язані з прийняттям повідомлення, є правомірними (ухвала Вищого адміністративного суду України від 12 червня 2007 року).

Чимало запитань у судовій практиці виникає з приводу відстрочення термінів сплати податкових зобов’язань суб’єктів господарювання за податками, зборами (обов’язковими платежами) шляхом видачі податкового векселя.

Аналізуючи порушене питання, слід зазначити, що судова практика Вищого адміністративного суду України стосовно застосування бюджетного законодавства, зокрема, законів про державний бюджет на поточний рік при вирішенні питань про справляння митними органами передбачених законами податків і зборів не достатньо напрацьована.

У правозастосовній діяльності судів першої та апеляційної інстанцій виникають складнощі стосовно застосування статті 63 Закону України "Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України". Цією нормою заборонено у 2008 році надання відстрочок щодо термінів сплати податкових зобов’язань суб’єктів господарювання за податками, зборами (обов’язковими платежами). Судова практика Вищого адміністративного суду України не містить випадків застосування зазначеної норми. Разом із тим показовим є лист Верховного Суду України від 21 квітня 2008 року № 21-7/2008, відповідно до якого норма статті 63 Закону України "Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України" про заборону надання відстрочок щодо термінів сплати податкових зобов’язань поширюється на правовідносини щодо погашення податку на додану вартість на митному кордоні шляхом пред’явлення податкового векселя, і як спеціальна норма має перевагу при застосуванні, а отже, погашення податку на додану вартість шляхом пред’явлення податкового векселя у 2008 році заборонено. Позиція Верховного Суду України буде враховуватися Вищим адміністративним судом України.

Останнім часом збільшилася кількість справ за позовами суб’єктів господарювання до митних органів про визнання недійсними податкових повідомлень, якими визначено зобов’язання зі сплати податків та митних платежів щодо товарів, випущених у вільний обіг на митну територію України.

У цьому контексті цікавим є питання щодо правомірності дій митних органів. У судовій практиці немає одностайності у вирішенні таких справ. На думку окремих судів, вимоги митного органу про додаткову сплату податків і зборів щодо товарів, оформлених у митному відношенні, є необґрунтованими. Мотивуючи свою позицію, суди посилаються на те, що митні органи пропустили товари на митну територію України, а відтак, погодилися з усіма задекларованими даними щодо визначення митної вартості товару, коду товару та сумами мита і податків.

Інша позиція полягає у правомірності прийняття митними органами таких податкових повідомлень.

Судова практика Вищого адміністративного суду України формується з урахуванням приписів пункту 5 частини першої статті 41, статей 60, 69 Митного кодексу України, пункту 2.1 статті 2, пункту 4.2 статті 4, пункту 15.1 статті 15 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платниками податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Так, частиною першою статті 69 Митного кодексу України передбачено, що незалежно від закінчення операцій митного контролю, оформлення та пропуску товарів і транспортних засобів митний контроль за ними може здійснюватися, якщо є достатні підстави вважати, що мають місце порушення законодавства України чи міжнародного договору України, укладеного в установленому законом порядку, контроль за виконанням яких покладено законом на митні органи.

З аналізу зазначеної норми вбачається, що здійснення митного контролю не обмежено строками.

Разом із тим підпунктом 2.1.1 пункту 2.1 статті 2 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" митні органи віднесені до контролюючих органів стосовно справляння окремих видів податків, зборів (обов’язкових платежів). До них належать:

- акцизний збір та податок на додану вартість (з урахуванням випадків, коли законом обов’язок щодо їх стягнення або контролю покладається на податкові органи);

- ввізне та вивізне мито;

- інші податки і збори (обов’язкові платежі), які відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України.

Відповідно до підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" контролюючий орган зобов’язаний самостійно визначити суму податкового зобов’язання платника податків, якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях.

За визначенням, наведеним у підпункті 1.11 статті 1 цього Закону, податкова декларація, розрахунок – документ, що подається платником податків до контролюючого органу у строки, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податку, збору (обов’язкового платежу).

Водночас документом, що подається митному органу і містить відомості про товари та транспортні засоби, які переміщуються через митний кордон України, митний режим, у який вони заявляються, а також іншу інформацію, необхідну для здійснення митного контролю, митного оформлення, митної статистики, нарахування податків, зборів та інших платежів, є вантажна митна декларація.

З огляду на викладене митні органи є органами, що здійснюють контроль за порядком справляння податків і зборів, віднесених до їх компетенції, а вантажна митна декларація – документом, на підставі якого визначаються зобов’язання зі сплати платежів, тобто податковою декларацією в розумінні Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Показовим прикладом вирішення цих питань є справа № К-7333/06 за позовом Підприємства до Митниці про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення (ухвала від 14 лютого 2007 року). Предметом спору в цій справі було визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, яким позивачу нараховано зобов’язання з ввізного мита у зв’язку з нецільовим використанням ввезеного обладнання. При вирішенні справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що спірне рішення прийнято відповідачем без наявних для цього підстав, серед яких відсутність декларацій, за якими позивачу було нараховані зобов’язання.

Скасовуючи оскаржені в касаційному порядку рішення, Вищий адміністративний суд України зазначив, що вантажна митна декларація є декларацією в розумінні Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Мито (ввізне мито) віднесено до загальнодержавних податків та зборів.

Згідно зі статтею 8 Закону України "Про Єдиний митний тариф" ввізне мито нараховується на товари та інші предмети при їх ввезенні на митну територію України.

Отже, зобов’язання позивача зі сплати ввізного мита є зобов’язанням зі сплати податку, строк сплати (нарахування) якого встановлено спеціальним законом – Законом України "Про Єдиний митний тариф", який належить до кола законів з питань оподаткування і повинно бути виконано у строки, визначені статтею 15 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Останнім часом суди першої та апеляційної інстанцій орієнтуються на застосування до цих правовідносин Порядку здійснення контролю за правильністю визначення митної вартості товарів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 9 квітня 2008 року № 339. Цим Порядком установлено процедуру здійснення митними органами контролю за правильністю визначення митної вартості товарів під час проведення і після закінчення операцій їх митного контролю, митного оформлення та пропуску через митний кордон України, а також донарахування обов’язкових платежів.

Окремі питання практики розгляду справ, пов’язаних із звільненням від оподаткування операцій із ввезення (пересилання) на митну територію України товарів (включаючи машинокомплекти), які використовуються для будівництва і виробничої діяльності підприємств із виробництва автомобілів і запчастин до них

Під час підготовки узагальнення аналізувалася практика застосування Вищим адміністративним судом України законодавства, яким встановлювалися пільгові умови ввезення на митну територію України товарів (включаючи машинокомплекти), які використовуються для будівництва і виробничої діяльності відповідно до вимог Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні".

Зазначений Закон прийнято 19 вересня 1997 року строком дії до 1 січня 2008 року і спрямовано на створення умов для залучення інвестицій (у тому числі іноземних) у вітчизняне автомобілебудування.

Пунктом 1 статті 2 цього Закону внесено зміни до статті 2 Декрету Кабінету Міністрів України від 11 січня 1993 року № 4-93 "Про Єдиний митний тариф України", відповідно до яких тимчасово до 1 січня 2008 року ввізне мито не справляється при ввезенні товарів (включаючи машинокомплекти) на митну територію України, які використовуються для будівництва і виробничої діяльності підприємств з виробництва автомобілів і запасних частин до них з інвестицією (у тому числі іноземною) виключно в грошовій формі, що становить суму, еквівалентну не менше 150 мільйонам доларів США за офіційним валютним курсом Національного банку України на день внесення такої інвестиції до їх статутного фонду, яка зареєстрована у встановленому законодавством порядку (частина шоста).

Пунктом 3 зазначеної норми статтю 11 Закону України "Про податок на додану вартість" доповнено пунктом 11.18, відповідно до якого операції із ввезення зазначених товарів звільнялися від оподаткування.

Статтею 4 Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" були визначені гарантії збереження пільг у результаті зміни законодавства.

Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України" виключено пункт 11.18 статті 11 Закону України "Про податок на додану вартість" та частину шосту статті 2 Декрету Кабінету Міністрів України "Про Єдиний митний тариф".

У результаті вивчення судової практики встановлено, що при вирішенні зазначеної категорії справ з’ясуванню підлягає питання про наявність права на користування пільгами при ввезенні на митну територію України товарів для будівництва та виробничої діяльності підприємств із виробництва автомобілів, автобусів і комплектуючих виробів до них.

Митні органи в обґрунтування своєї позиції про відсутність таких пільг посилаються на положення Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України".

Як показав аналіз судової практики, визначаючи сферу дії зазначених правових норм, суди виходять з того, що відповідно до статті 4 Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні", згідно з якою законодавчі акти, прийняті після набрання чинності цим Законом, які скасовують або скорочують пільги, визначені ним, не поширюються на підприємства з виробництва автомобілів, автобусів і комплектуючих виробів до них, які мають інвестицію виключно у грошовій формі, що зареєстрована у встановленому законодавством порядку і становить за офіційним валютним курсом Національного банку України не менше 150 млн. дол. СІІІА (при виробництві легкових автомобілів).

Судова колегія Вищого адміністративного суду України погодилася з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, відповідно до якого цей Закон є спеціальним, прийнятим Верховною Радою України з метою створення умов для залучення інвестицій (у тому числі іноземних) у вітчизняне автомобілебудування.

У цьому контексті судова колегія врахувала також положення частини другої статті 5 Закону України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження", який спрямований на захист конкуренції між суб’єктами підприємницької діяльності, створеними без залучення коштів або майна іноземного походження, та суб’єктами підприємницької діяльності, створеними за участю іноземного капіталу. Скасовуючи преференції для підприємств з іноземними інвестиціями, законодавець у частині другій статті 5 Закону зазначив, що цей Закон не поширюється на правовідносини, визначені Законом України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні". Указана норма не зазнала подальших змін.

Судова колегія врахувала також і те, що Рішенням Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням Кабінету Міністрів України щодо офіційного тлумачення положень частини першої статті 5 Закону України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження" та частини першої статті 19 Закону України "Про інвестиційну діяльність" (справа про оподаткування підприємств з іноземними інвестиціями) від 29 січня 2002 року та Ухвалою від 14 березня 2002 року про редакційне уточнення зазначеного Рішення, передбачено, що положення частини першої статті 5 Закону України "Про усунення дискримінації в оподаткуванні суб’єктів підприємницької діяльності, створених з використанням майна та коштів вітчизняного походження" є підставою як для відмови у наданні, так і для припинення наданих пільг у сфері валютного і митного регулювання та справляння податків, зборів підприємствам з іноземними інвестиціями. Однак вказаними рішеннями роз’яснено застосування частини першої статті 5 зазначеного Закону. Частина друга цієї статті про непоширення скасування преференції на правовідносини, визначені Законом України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні" діє у попередній редакції і не зазнала змін.

Судова колегія врахувала також положення статті 1 Закону України "Про систему оподаткування" про те, що ставки, механізм справляння податків і зборів не можуть встановлюватись або змінюватись іншими законами України, крім законів про оподаткування, а відтак, Закон України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні", дія якого визначена певним терміном – до 1 січня 2008 року і який у статті 4 містить певну гарантію захисту пільг з оподаткування саме для підприємств автомобільної галузі з іноземними інвестиціями, має пріоритетне значення.

Такі правові позиції висловив Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 22 листопада 2006 року, винесеній у справі за позовом закритого акціонерного товариства з іноземною інвестицією "З" до Митниці про скасування Картки відмови у пропуску на митну територію чи митному оформленні товарів та інших предметів, визнання права та зобов’язання здійснити певні дії.

Деякі питання розгляду справ, пов’язаних із пільговим митним оформленням товарів, що ввозяться на митну територію України суб’єктами господарювання, які здійснюють свою діяльність у спеціальних (вільних) економічних зонах, територіях пріоритетного розвитку, технологічних парках

Окрему категорію адміністративних справ, що є предметом дослідження, становлять справи, пов’язані з відмовою у пільговому митному оформленні товарів, спрямованих на реалізацію інвестиційних проектів у спеціальних (вільних) економічних зонах, територіях пріоритетного розвитку, технологічних парках.

Позивачами у цій категорії справ є суб’єкти господарювання, які здійснюють свою діяльність у таких зонах і парках, та, з позиції останніх, користуються податковими, митними та іншими пільгами, встановленими законодавством для цих зон і парків. У процесі вивчення судової практики виявлено, що у судів виникали ускладнення при застосуванні до спірних відносин положень Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів", який набрав чинності 31 березня 2005 року.

Цим Законом припинено пільгові митні умови здійснення господарської діяльності зазначеними суб’єктами та гарантії стабільності встановленого правового режиму функціонування спеціальних економічних зон, вільних економічних зон, технологічних парків, у зв’язку з чим митні органи вважають неможливим застосування до товарів, які возяться вказаними суб’єктами господарювання, раніше наданих їм пільг.

Характерною особливістю справ цієї категорії є те, що в частині справ спірні відносини виникли дещо раніше та відбулися на межі зміни їх нормативного регулювання, в іншій – у полі дії нових правових норм.

Загальною характерною рисою різних видів вільних економічних зон є наявність сприятливого інвестиційного клімату, що включає в себе митні пільги. Аналіз законодавства, що встановлює механізм функціонування спеціальних (вільних) економічних зон на території України, дозволяє дійти висновку, що кожному виду таких зон відповідає свій специфічний набір пільг.

Як вже зазначалося вище, 31 березня 2005 року припинено спеціальний правовий режим підприємницької діяльності та особливості оподаткування на територіях окремих спеціальних економічних зон.

Підставою виникнення спорів у цій категорії справ є відмова митних органів у митному оформленні товарів на пільгових умовах. В обґрунтування таких рішень митні органи посилаються на приписи Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів".

При вирішенні таких справ судам слід з’ясовувати факти реєстрації юридичної особи як суб’єкта спеціальної економічної зони, інвестиційного проекту, досліджувати умови проекту та факт ввезення товару з метою його реалізації з урахуванням як внесених змін (доповнень) до нормативно-правових актів, так і змін, які відбуваються у врегулюванні правовідносин у зв’язку з прийняттям нових або втратою чинності (скасуванням) нормативно-правових актів.

При вирішенні справ цієї категорії суди враховують зазначені обставини та вирішують справи відповідно до законодавства, чинного на момент виникнення спірних правовідносин.

Як приклад, можна навести справу № К-22426/06 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "В" до Митниці, Казначейства про визнання недійсною Картки відмови у пропуску на митну територію чи митному оформленні товарів та інших предметів і повернення зайво сплачених платежів.

Позивач у справі – товариство з обмеженою відповідальністю "В" є суб’єктом спеціальної економічної зони туристсько-рекреаційного типу "Курортополіс Трускавець" та вважає, що відповідно до статті 10 Закону України "Про спеціальну економічну зону туристсько-рекреаційного типу "Курортополіс Трускавець" до нього повинно бути застосовано спеціальний правовий режим підприємницької діяльності та надаватись пільги при митному оформленні товарів, що ввозяться на його адресу. Між тим, 23 лютого 2005 року митним органом при митному оформленні товару за вантажною митною декларацією від 23 лютого 2005 року позивачеві була видана Картка відмови у пропуску на митну територію чи митному оформленні товарів у зв’язку з відсутністю підстав для надання пільг.

Задовольняючи позовні вимоги, суди всіх інстанцій дійшли висновку про наявність у позивача пільг у митному оформленні обладнання, що надійшло на його адресу з метою реалізації інвестиційного проекту, виходячи з нижченаведеного.

Статтею 10 Закону України "Про спеціальну економічну зону туристсько-рекреаційного типу "Курортополіс Трускавець" передбачено звільнення від сплати ввізного мита суб’єктів спеціальної економічної зони, які ввозять на територію зони устаткування, обладнання, комплектуючі вироби для потреб власного виробництва, пов’язаного з реалізацією інвестиційного проекту. Перелік та обсяги ввезення на митну територію України устаткування (обладнання) та комплектуючих виробів до них є невід’ємною частиною інвестиційного проекту.

Суди встановили, що обладнання, перелік якого міститься у вантажній митній декларації від 23 лютого 2005 року, поданій до митного органу для проведення митного оформлення, було передбачено у додатку № 1 до інвестиційного проекту, затвердженого рішенням виконавчого комітету міської ради від 30 грудня 2004 року, з подальшими змінами та доповненнями. Це обладнання ввозилося на територію спеціальної економічної зони "Курортополіс Трускавець" для використання у будівництві санаторно-готельного комплексу та його подальшої експлуатації, що і є метою реалізації затвердженого інвестиційного проекту.

Відповідно до Прикінцевих положень Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів України", яким відмінено пільги щодо нарахування податку на додану вартість та ввізного мита, які передбачались статтею 10 Закону України "Про спеціальну економічну зону туристсько-рекреаційного типу "Курортополіс Трускавець", Закон набирає чинності з дати його офіційного опублікування і не має зворотної сили щодо правовідносин, що виникли до дня набрання ним чинності. Зазначений Закон опубліковано в газеті "Урядовий кур’єр" 31 березня 2005 року, а правовідносини щодо ввезення позивачем на митну територію України товару з метою реалізації інвестиційного проекту виникли 23 лютого 2005 року, тобто до набрання цим Законом чинності.