Рекомендація Комісії 94/390/ЄС "Стосовно оподаткування малих та середніх підприємств" від 25 травня 1994 року

КОМІСІЯ ЄВРОПЕЙСЬКИХ СПІВТОВАРИСТВ,

Беручи до уваги Договір про заснування Європейського Співтовариства та, зокрема, другий абзац його статті 155,

Оскільки 28 липня 1989 року Рада прийняла Рішення 89/490/ЄЕС(1) щодо покращення умов ведення бізнесу та заохочення розвитку підприємств, і, зокрема, малих та середніх підприємств, у Співтоваристві, яке було переглянуто Рішенням Ради 91/319/ЄЕС(2);

(1) OB N L 239, 16.8.1989, C. 33.

(2) OB N L 175, 4.7.1991, C. 32.

Оскільки у своїй резолюції від 17 червня 1992 року щодо дій Співтовариства на підтримку підприємств, зокрема, малих та середніх підприємств, включаючи підприємства, що займаються промислом(3), Рада підтвердила своє зобов'язання продовжувати посилювати заходи, що вживаються на допомогу підприємствам;

(3) OB N C 178, 15.7.1992, C. 8.

Оскільки своїм Рішенням 93/379/ЄЕС(4), Рада затвердила, починаючи з 1 липня 1993 року, програму інтенсифікації пріоритетних заходів та забезпечення продовження політики щодо підприємств; оскільки покращення правового, податкового та адміністративного клімату діяльності підприємств визначено у якості пріоритетів програми;

(4) OB N L 161, 2.7.1993, C. 68.

Оскільки одноособові володіння та партнерства становлять значну частку малих та середніх підприємств, чия роль у створенні робочих місць неодноразово підкреслювалась у різноманітних роз'ясненнях Комісії, і, більш детально, у Білій Книзі зростання, конкурентоспроможності та зайнятості; оскільки необхідно сприяти розвитку інвестиційних можливостей таких підприємств;

Оскільки метод оподаткування одноособових володінь та партнерств, які звичайно є суб'єктами обкладання прибутковим податком з фізичних осіб, податком, який є прогресивним за природою, зокрема, у порівнянні із податком на прибуток юридичних осіб, перешкоджає розвитку можливості самофінансування таких підприємств та, у економічному середовищі, де доступ до зовнішнього фінансування стає дедалі тяжчим, таким чином обмежує їх інвестиційні можливості;

Оскільки існуюча структура ставок прибуткового податку з фізичних осіб та ставок податку на прибуток юридичних осіб викривляє конкуренцію між підприємствами в залежності від їх організаційно-правової форми на шкоду одноособовим володінням та партнерствам; оскільки бажано проводити роботи у напрямку досягнення більшого рівня податкового нейтралітету, принаймні у тому, що стосується випадків, передбачених системами оподаткування для прибутків, які використовуються для реінвестування, і, таким чином для їх можливості самофінансування;

Оскільки декілька держав-членів вже ужили заходів для обмеження існуючих викривлень між системами оподаткування, відповідно до того, чи прибутки підприємства обкладаються прибутковим податком з фізичних осіб чи податком на прибуток юридичних осіб, або шляхом надання одноособовим володінням та партнерствам права надавати перевагу сплаті податку на прибуток юридичних осіб з прибутку, що використовується для цілей реінвестування, або шляхом обмеження прогресування прибуткового податку з фізичних осіб у порівнянні із ставками податку на прибуток юридичних осіб, який застосовується до акціонерних компаній;

Оскільки створення юридичної особи із одноособових володінь чи партнерств ймовірно вирішить, незважаючи на вплив на непов'язані із оподаткуванням, але які стосуються підприємця та підприємства, сфери, проблему рівня оподаткування нерозподілених прибутків цих підприємств; оскільки такі операції мають здійснюватись із уникненням значних бюджетних втрат;

ЦИМ РЕКОМЕНДУЄ:

Держави-члени закликаються до прийняття таких податкових заходів, які є необхідними для виправлення негативних наслідків прогресивного прибуткового податку, сплачуваного одноособовими володіннями та партнерствами, у частині, що стосується прибутків, що використовуються для цілей реінвестування. Зокрема, вони повинні розглянути можливість:

(a) надання цим підприємствам та партнерствам у цьому відношенні права надавати перевагу сплаті податку на прибуток юридичних осіб;

(b) обмежити розмір податку, яким обкладаються прибутки, що використовуються для цілей реінвестування, до ставки, співрозмірної ставці податку на прибуток юридичних осіб.

Держави-члени закликаються до прийняття чи розширення заходів, необхідних для усунення податкових перешкод при зміні організаційно-правової форми підприємств, і, зокрема, створенні юридичної особи із одноособових володінь та партнерств.

Держави-члени закликаються повідомити до 31 липня 1995 року тексти основних законів, підзаконних та адміністративних положень, які вони прийняли у відповідь на цю рекомендацію, та інформувати Комісію про всі наступні зроблені у цій сфері зміни.

Цю рекомендацію адресовано державам-членам.

Вчинено у Брюсселі, 25 травня 1994 року.

Важливість МСП у створенні робочих місць та стимулюванні зростання неодноразово наголошувалась у деклараціях та резолюціях Європейської Ради, Ради та Парламенту. Единбурзька Європейська Рада 11 та 12 грудня 1992 року особливо звернула увагу на здійснення заходів, направлених на заохочення приватних інвестицій, особливо інвестицій з боку МСП.

У Білій Книзі Комісії щодо зростання, конкурентоспроможності та зайнятості було зроблено акцент на відповідальності урядів та Співтовариства стосовно створення середовища якомога більш сприятливого для конкурентоспроможності підприємств, і, зокрема, МСП, оскільки їх динамізм, продуктивність, гнучкість та інноваційний характер є життєво важливими для Європейської економіки.

Необхідність створення більш сприятливого середовища є основою для написаної Комісією стратегічної програми для внутрішнього ринку(1). Підтримка розвитку МСП є суттєвою для забезпечення високої ефективності внутрішнього ринку. І покращення податкового середовища для МСП є ключовим аспектом ініціатив, які здійснюються для досягнення цієї мети.

(1) COM (93) 632/final від 22 грудня 1993 року - Роз'яснення Комісії для Ради: "Отримати найбільше від внутрішнього ринку": Стратегічна программа.

Комісія розглянула податковий режим, що застосовується до таких підприємств, у світлі концепції, викладеної у Білій Книзі, маючи на меті спростити для МСП процедуру відповідності новим критеріям конкурентоспроможності.

Детальний розгляд того, яким чином оподатковуються підприємства, показує відмінності податкових режимів залежно від обраної ними організаційно-правової форми (див. висновки наведені у Додатку). Завдяки їх організаційно-правовій формі одноособові володіння та партнерства часто повинні сплачувати прибутковий податок на весь їх прибуток. Прогресивність шкали податку означає, що граничні ставки податку, хоча інколи є нижчими, загалом вищі за ставки податку на прибуток юридичних осіб. Це призводить до виникнення викривлення конкуренції між підприємствами залежно від їх організаційно-правової форми, особливо через ймовірне зменшення можливостей самофінансування одноособових володінь та партнерств у порівнянні із акціонерними товариствами такого ж розміру або більшими, що відбувається завдяки наявності більшого податкового тягаря. У певних випадках це може вплинути на сам розвиток підприємства. Приймаючи до уваги велику частку одноособових володінь та партнерств у Європейському Союзі (часто вважається, що одна з двох фірм не є суб'єктом господарювання із створенням юридичної особи) такі податкові особливості здійснюють мають досить значний вплив.

Деякі держави-члени самі запровадили податкові застереження, основані на концепції податкового нейтралітету між суб'єктами господарювання зі створенням юридичної особи та без її створення. Оскільки податковий нейтралітет ніколи не є абсолютним, цим досягається кращий баланс і існує лише мінімальний взаємовплив між такими застереженнями та загальною системою оподаткування. Цей спеціальний інструмент розроблено з метою забезпечення рівного податкового режиму у відношенні прибутків фірм, які використовуються для цілей реінвестування, незалежно від їх організаційно-правової форми (Данія та Греція) або визначення верхньої межі прогресивного податку на прибуток від діяльності (Німеччина).

Однак, у більшості держав-членів найбільш поширеним рішенням за таких обставин (навіть якщо такий вибір є ускладненим і впливає на різноманітні відносини поза сферою оподаткування, особливо соціальну сферу) є перетворення одноособового володіння або партнерства на юридичну особу. З метою спрощення процедури здійснення таких операцій часто запроваджуються заходи щодо пом'якшення податкового режиму.

Комісія бажає заохочувати такі застереження у всьому Союзі шляхом закликання держави-члени, які ще не запровадили подібних положень, прийняти їх або здійснити заходи, які мали б подібний ефект.

Думки, висловлені у цьому документі базуються на доступних даних та наданих державами-членами відповідях, поставлених у опитувальнику щодо того, як оподатковуються підприємства та які податкові положення застосовуються у випадках, коли одноособове володіння чи партнерство перетворюється на юридичну особу.

Висновки

Оскільки переважна більшість малих та середніх підприємств діють без створення юридичної особи, та приймаючи до уваги їх першочергову роль у підтримці динаміки економічної діяльності Співтовариства та у створенні робочих місць, Комісія закликає держави-члени прийняти будь-які заходи для виправлення наслідків існуючих структур оподаткування, які є негативними для самофінансування одноособових володінь та партнерств. Більша рівність податкових режимів у відношенні нерозподілених чи реінвестованих такими підприємствами прибутків має створити умови для кращого подолання найбільш типових для МСП труднощів, особливо на початку економічного циклу, за допомогою надання їм можливості підвищення рівня самофінансування та посилення долі активів, вкладених у короткострокові еквіваленти готівки, та використання можливостей, які надає сприятлива економічна ситуація, доступних при розширенні інвестування. Такі ініціативи також будуть корисними з огляду надання підприємцям справжньої свободи вибору організаційно-правової форми ведення підприємницької діяльності, оскільки при здійсненні такого вибору зменшується ступінь важливості такого фактору як оподаткування.

Особливі системи, які діють у Данії та Греції, а рівно і німецький механізм, цікаво ілюструють можливі варіанти. Також можливі інші заходи, які мають еквівалентні наслідки (наприклад спеціальний інвестиційний резерв). Вибір процедур, які найкраще будуть підходити для національних податкових систем, залишається на розсуд держав-членів.

Навіть якщо перетворення одноособових володінь чи партнерств на суб'єкти господарювання із створенням юридичної особи не завжди є найкращим виходом із ситуації, що склалась, завдяки впливу на непов'язані із податковими сфери відносин, але це все одно вихід, і також бажано, щоб підприємець мав змогу на протязі всього життя свого бізнесу обирати організаційно-правову форму, яка б найкраще відповідала його розвитку. Крім того, більшість держав-членів надає перевагу цьому підходу. Поки більшість з них розмірковують над цим, з юридичної точки зору такі операції призводять до припинення підприємницької діяльності, а наслідки, до яких це звичайно призводить у відношенні податків, часто пом'якшуються.

Таким чином, дослідження ситуації у Співтоваристві виявило, що податкові положення, які застосовуються у випадках, коли одноособові володіння та партнерства перетворюються на суб'єкти господарювання із створенням юридичної особи, дають можливість повною мірою гарантувати мінімальний рівень податкового нейтралітету у випадку зміни статусу. Окремі зміни у податковому законодавстві є тим не менш бажаними, особливо з метою узагальнення можливостей, доступних щодо понесення власником чи партнером збитків, коли вони не можуть бути перенесені через зміну у юридичному статусі. Також існує необхідність зниження податків на переведення, якими обкладається внесення активів, що може здійснюватись шляхом можливості відстрочення оподаткування приросту капіталу, яка часто надається для таких же активів. Комісія закликає держави-члени вдосконалити існуючі механізми або запровадити такі механізми для того, щоб, з точки зору оподаткування, перетворення одноособових володінь та партнерств на суб'єкти господарювання із створенням юридичної особи відбувалось у найбільш гнучкий спосіб.

Ці два підходи не повинні розглядатись як взаємовиключні, а держави-члени, зокрема, закликаються використовувати поширені у деяких країнах Співтовариства конструктивні ідеї з метою розробки, разом із зацікавленими сторонами, тих розв'язків, які були б найкращими для вирішення проблеми самофінансування малих та середніх підприємств.

З огляду на важливість МСП для Європейської економіки та їх особливу природу як економічного та соціального інституту, податковий режим, існуючий щодо них у Співтоваристві, має бути переглянуто з метою визначення, яким чином оподатковуються їх прибутки та, зокрема, чи передбачено звичайними законами застереження у цій сфері, які б спеціально були розроблені для МСП.

1. Оподаткування підприємств

Те, який режим оподаткування застосовується, в основному більше залежить від організаційно-правової форми підприємства, ніж від його розміру.

Що стосується одноособових володінь, прибуток підприємства та власника оподатковуються разом і обкладаються прибутковим податком з фізичних осіб.

При оподаткуванні партнерств звичайно застосовується принцип податкової прозорості: прибутки підлягають оподаткуванню від імені партнерів, пропорційно до їх прав, навіть якщо вони фактично не отримали цих прибутків. Положення, якими регулюються відносини оподаткування партнерств, за наслідками є подібними тим, які застосовуються до одноособових володінь. Однак у деяких державах-членах ці фірми de-facto підлягають обкладенню податком на прибуток юридичних осіб, якщо вони займаються промисловою чи комерційною діяльністю (Бельгія, Іспанія) або вони мають право вибору (Франція) податкового режиму, який застосовується до суб'єктів господарювання із створенням юридичної особи.

Що стосується суб'єктів господарювання із створенням юридичної особи, то податком на прибуток юридичних осіб обкладається прибуток, отриманий самим підприємством. Загалом, акціонери та учасники таких підприємств самі є суб'єктами оподаткування тільки у розмірі належної їм частини розподіленого прибутку.

2. Визначення бази оподаткування

Промислові та комерційні прибутки одноособових володінь чи партнерств, які підлягають обкладенню прибутковим податком, загалом визначаються у той же спосіб, що і прибутки суб'єктів господарювання із створенням юридичної особи, які обкладаються податком на прибуток юридичних осіб.

Правила, які регулюють виключення із положень звичайного закону, в основному полягають у визначенні бази оподаткування за єдиною ставкою або у спрощенні процедури оподаткування.

На практиці, такі застереження в основному стосуються тільки одноособових володінь, які займаються ремеслами або є надзвичайно малими, через порогові критерії для таких заходів (наприклад у Франції застереженнями щодо єдиної ставки можуть користуватись лише підприємства, оборот яких становить менше, ніж 500 000 французьких франків, або 150 000 французьких франків, якщо сферою діяльності підприємства є надання послуг) і те, що вони рідко є скоригованими. Надаючи керівникам малих підприємств переваги у вигляді суттєвого спрощення зобов'язань, що стосуються оподаткування та ведення обліку, ці застереження мають також вади - неможливість використання таких інструментів управління, які можу стати необхідними при розширенні бізнесу. На практиці підприємства, про які йде мова, часто ведуть діяльність на місцевому рівні.

Підприємства, які підлягають обкладенню податком на прибуток юридичних осіб завжди вилучаються зі сфери дії застережень щодо єдиних ставок. Однак, у деяких державах-членах такі компанії можуть, зокрема відповідно до четвертої Директиви щодо бухгалтерського обліку, користуватись перевагами спрощеної системи обліку, якщо вважаються малими підприємствами. Вони, наприклад, можуть подавати скорочений варіант балансу та звіту про прибутки та збитки та надавати інформацію щодо податків у більш скороченій формі, таким чином зменшується кількість документів, які мають бути заповнені на кінець фінансового року. Хоча вони все одно мають дотримуватись стандартних принципів бухгалтерського обліку та методів оцінки, передбачених податковим режимом стосовно промислових та комерційних прибутків.

На практиці, у більшості випадків, за виключенням податкового режиму, що застосовується до винагороди власника, у відповідності із прозорістю, або навпаки, організаційно-правової форми, обраної підприємством, між процедурами визначення бази оподаткування для підприємств, великих чи малих, зі створенням юридичної особи чи без її створення, немає суттєвої різниці. Існують, однак, великі відмінності у ставках, що застосовуються: прогресивна шкала прибуткового податку з фізичних осіб, стандартна ставка податку на прибуток юридичних осіб, знижені ставки та ін.

3. Ставки податку

Погляд на ставки податку (див. Примітку 1, сторінка 11) дає можливість з'ясувати, що, у більшості держав-членів, граничні ставки прибуткового податку з фізичних осіб є вищими за стандартну ставку податку на прибуток юридичних осіб, незважаючи на загальну тенденцію зниження ставок як стосовно підприємств, так і фізичних осіб. Завдяки їх юридично-правовій формі та відсутності розмежування між розподіленим та реінвестованим прибутком весь прибуток одноособових володінь та партнерств de-facto оподатковується за граничними ставками прибуткового податку з фізичних осіб, які можуть бути вищими за ставки податку на прибуток юридичних осіб.

Це має наслідком викривлення конкуренції між підприємствами на ґрунті їх організаційно-правової форми на шкоду одноособових володінь та партнерств. Таке викривлення посилюється зі збільшенням різниці між ставками прибуткового податку з фізичних осіб та податку на прибуток юридичних осіб.

Система оподаткування, яка застосовується до одноособових володінь та партнерств, спрацьовує у якості гальма у відношенні основаного на інвестуванні розвитку. Їх можливості самофінансування знижуються через високі ставки податку, що застосовується до верхівок прибутку, які найчастіше використовуються для заощаджень та інвестування.

Все ж посилення можливостей самофінансування МСП є найбільш життєздатною альтернативою їх зверненню до зовнішніх джерел фінансування, доступ до яких може бути особливо складним у сучасній економічній ситуації, оскільки фінансові посередники подеколи схиляються - як продовження ейфорії 1980-х років - бути занадто обережними та пасивними у тому, що стосується надання додаткового фінансування. Таким чином, важливо, щоб підприємство мало змогу генерувати власні ресурси для того, щоб витримати будь-які тимчасові труднощі, викликані зовнішніми кон'юнктурними чи внутрішніми чинниками. Коли підприємство перебуває у фазі швидкого розширення, зміщення балансу, яке може статись за таких обставин, робить його більш вразливим, особливо у фінансовому відношенні.

Завдяки тому, що одноособові володіння представляють, в середньому, майже половину всіх підприємств, які функціонують у державах-членах Співтовариства, і надають робочі місця 10-20% масиву робочої сили, потенційний вплив податкових особливостей є надзвичайно помітним.

Оскільки у Співтоваристві різні організаційно-правові форми представлені нерівномірно, цей податковий аспект може вплинути на оптимальний рівень інвестування на єдиному ринку.

Моделі розподілу суб'єктів господарювання із створенням юридичної особи, партнерств та одноособових володінь значним чином різняться від однієї держави-члена до іншої. Кількість суб'єктів господарювання із створенням юридичної особи є дуже малою у таких країнах, як Німеччина та Італія, і особливо великою у Франції, Бельгії та Сполученому Королівстві (див. таблицю у Примітці 3, сторінка 17, щодо розміру сектору підприємств у державах-членах). Зазвичай саме малі підприємства обирають організаційно-правові форми, які не передбачають створення юридичної особи, хоча ситуація різниться відповідно до держави-члена. У Німеччині, наприклад, деякі великі підприємства існують у формі партнерств; у Бельгії малі підприємства без зволікань об'єднуються у суб'єкти господарювання із створенням юридичної особи, тоді як у Німеччині лише незначна частина великих підприємств реєструються у якості юридичної особи.

У Данії підприємець може кожен рік робити вибір на користь оподаткування нерозподіленого прибутку за ставкою податку на прибуток юридичних осіб. За цією спеціальною схемою, яка діє з 1987 року (спеціальні ділові застереження або "режим підприємств"), здійснюється розмежування за характером отримуваного підприємцем прибутку - між прибутком від капіталу та особистим прибутком. Прибуток від капіталу, який визначається шляхом застосування середньої ставки прибутку від облігацій за рік до чистих активів підприємства, потрапляє у сферу дії пільгового податкового режиму для дивідендів (традиційно застосовуваний до доходу від акцій). Особистий доход, тобто доход, отримуваний підприємцем на додаток до прибутку на капітал, оподатковується за змінною шкалою прибуткового податку з фізичних осіб. Цей метод, що використовується близько на 130 тис. фірм, дає можливість досягти рівності податкових режимів, які застосовуються до одноособових володінь, партнерств та суб'єктів господарювання із створенням юридичної особи, що стосується нерозподіленого прибутку підприємств, оскільки останній оподатковується за ставкою 34% - така ж ставка, що і податку на прибуток юридичних осіб. Більш детально схема описана у Примітці 4, сторінка 18.

У Норвегії та Швеції також передбачено схеми, які за концепцією є відносно схожими на датську. Зворотною стороною таких податкових положень є те, що вони передбачають більше адміністративних формальностей (які в основному стосуються здійснення обліку) для підприємств, які роблять вибір на його користь.

У Греції, податкова реформа 1992 року запровадила схожий механізм для підприємств, створених у формі партнерств, командитних товариств чи приватних компаній з обмеженою відповідальністю; спочатку вони підлягали оподаткуванню за прогресивною шкалою податку на прибуток, який коливався від 5% до 40%. Після проведення реформи їх прибутки підлягатимуть оподаткуванню за єдиною ставкою 35% (як у випадку публічних компаній з обмеженою відповідальністю) за вирахуванням винагороди, виплачуваної партнерам або менеджерам (фізичним особам, у власності яких є принаймні 1/3 акцій партнерства/компанії). Така винагорода, незалежно від того, чи сплачена фактично, оцінюється за єдиною ставкою 50% чистого доходу партнерства/компанії, тоді як у відношенні партнера чи менеджера вона обкладається прибутковим податком з фізичних осіб. Перевагою реформи є те, що вона забезпечує нейтральний режим щодо капіталізованих підприємством прибутків у вищевказаних категоріях.

У Німеччині було запроваджено положення, яке вступило в силу з 1 січня 1994 року, яким було обмежено прогресивність прибуткового податку у відношенні прибутку одноособових володінь та партнерств, максимальну граничну ставку для цього виду доходу було встановлено на рівні 47%. І, на противагу, у відповідних випадках продовжує застосовуватись найвища ставка (53%) до всіх інших оподатковуваних доходів платників податку. Різниця між ставкою податку на прибуток юридичних осіб (45% на нерозподілені прибутки(1)) і ставкою податку на прибуток суб'єктів господарювання без створення юридичної особи (47%) з цього часу становитиме лише два відсотки; вона була б більш, ніж у чотири рази більшою, якби її не було таким чином обмежено. Оскільки це захід іншого порядку, порівняно із тими, які запровадити Греція та Данія, тому що охоплює весь доход, розподілений чи нерозподілений, окремого підприємства, він все одно свідчить про подібне бажання обмежити різницю податкових режимів між капіталізованими прибутками суб'єктів господарювання із створенням юридичної особи та прибутками одноособових володінь та партнерств.

(1) Для розподілених прибутків ставка становить 30%.

Ці декілька прикладів ілюструють способи вирішення проблем, які можуть бути застосовані, чи то без втручання у загальну систему оподаткування (Данія та Греція) або не піддаючи ризику принцип податкової прозорості, який традиційно застосовується до одноособових володінь та партнерств (Німеччина).

Можливі висновки на рівні Співтовариства

Метою тут є не виокремлення одного конкретного розв'язку, який був би ідеальним для Співтовариства, оскільки кожен з них має свої переваги і недоліки.

Отже, датська система, яка має на меті забезпечення податкового нейтралітету, є витонченою та адекватною, але складною з точки зору адміністрування. Можливість, яку має датський підприємець (єдиний власник чи партнер), - кожного року обирати чи то спеціальну схему, чи то звичайний прибутковий податок з фізичних осіб, дає йому можливість, регулюючи рівень стягуваного податку, максимізувати, залежно від результатів року, здатність підприємства до самофінансування. Спеціальна схема означає, однак, що підприємець повинен вести деталізований облік. Це прикра формальність, оскільки вимога ведення обліку має побічний педагогічний результат: вона заохочує підприємця налагодити інформаційну систему, необхідну для ефективного управління бізнесом. Іншим недоліком цієї максимальної податкової гнучкості є те, що вона спричиняє не незначні бюджетні втрати. Запровадження схем, коли зроблений вибір є безповоротним або має бути зробленим на мінімальний строк (п'ять або більше років) звичайно зможе обмежити бюджетні втрати від таких механізмів. Але це матиме наслідком введення вищих адміністративних зборів на користь податкових органів, здійснення суворого нагляду з метою попередження зловживання такими пільговими схемами.

Перевагою грецької системи є те, що вона забезпечує партнерствам (одноособові володіння не підходять для цієї схеми) рівний податковий режим у відношенні їх нерозподілених прибутків порівняно із тим, який застосовується до суб'єктів господарювання із створенням юридичної особи, і в обох випадках застосовується ставка податку на прибуток юридичних осіб (35%). Тим не менш, схема, що застосовується автоматично, має відносний недолік, оскільки не дає підприємству права вибору: насправді, найменші підприємства, які до цього підлягали обкладенню податком за нижчою граничною ставкою податку на прибуток, можуть опинитись у ситуації, коли будуть покарані новими податковими правилами.

Німецький механізм встановлення максимуму прибуткового податку щодо прибутку від промислової та комерційної діяльності має перевагу в тому, що його легко застосовувати. З іншого боку, його недоліком є втручання у систему оподаткування шляхом створення переваг для незалежних підприємців у порівнянні із найманими працівниками - навіть якщо обов'язки останнього, наприклад у якості менеджера, можуть бути такими ж - оскільки податковий тягар, що застосовується до незалежних підприємців не може перевищувати 47%, в той час як він може сягати 53% для особи, яка працює за заробітну плату.

Ці відмінності в основному є відображенням технічного та політичного вибору з огляду на специфіку національного контексту.

Однак, незважаючи на їх різноманітність, всі способи мають спільний позитивний ефект, що полягає у зниженні у країнах, які їх застосовують, податку, стягуваного з нерозподілених прибутків одноособових володінь та партнерств, наближаючи або прирівнюючи ставку, що застосовується, до номінальних ставок податку на прибуток юридичних осіб, застосовуваних за тих же обставин до суб'єктів господарювання із створенням юридичної особи.

Можливі також інші варіанти, які мають еквівалентний ефект: таким чином, одноособовим володінням та партнерствам може надаватись податковий режим, який був би більш сприятливим для інвестицій, запровадивши відмінність між нерозподіленими/реінвестованими прибутками та прибутками, фактично отриманими підприємцем чи партнерами. Нерозподілений прибуток, при зворотному чи безповоротному виборі, оподатковується підприємцем (чи партнерами одноголосно) за ставкою податку на прибуток юридичних осіб, і тільки фактично отриманий прибуток підлягатиме обкладенню прибутковим податком з фізичних осіб від імені підприємця (чи партнерів) як прибуток від промислової чи комерційної діяльності.

В той час як скандинавський приклад - особливо датський - свідчать, що запровадження схем такого типу є можливим, необхідно нагадати, що деякі держави-члени зробили щодо них застереження. Таким чином, досвід Німеччини у ранніх 1950-х та уроки Inland Revenue у Сполученому Королівстві не лишили у цих держав сумнівів щодо практичності системи, яка передбачає можливість вибору на користь стягнення податку на прибуток юридичних осіб з реінвестованих прибутків одноособових володінь та партнерств, особливо через складність здійснення моніторингу потоків прибутку між підприємцем та підприємством та ризик, що у функціонуванні схемі можливі відхилення від мети її запровадження.

Однією із запропонованих альтернатив є дозвіл таким підприємствам створювати спеціальні власні інвестиційні резерви, які спричинятимуть посилення можливостей самофінансування підприємства, водночас забезпечуючи, що останнє призвичаїться розпоряджатись (матеріальними чи нематеріальними) інвестиціями. Знову ж таки, самі держави-члени вирішують, який ступінь свободи у використанні можливостей самофінансування та визначенні цілей, на які його буде спрямовано (наприклад збільшення долі активів, вкладених у короткострокові еквіваленти готівки, чи здійснення інвестицій у засоби виробництва), вони бажають надати підприємствам.

Підхід, запропонований описаними розв'язками, сконцентрований на пошуку нейтрального податкового режиму щодо реінвестованих прибутків підприємства, незалежно від його організаційно-правової форми. Перевага цих механізмів полягає у тому, що вони розширюють, з точки зору оподаткування, потенціал внутрішнього розвитку підприємства без акцентування уваги на первинному виборі підприємця, основаному на податкових(1) чи інших критеріях окремої організаційно-правової форми. На даний момент такі застереження залишились лише у невеликої кількості держав-членів.

(1) Що стосується податкового чинника, то підприємець оцінює своє загальне податкове становище; залежно від його поточного або очікуваного сукупного доходу він може надати перевагу формі із створенням юридичної особи чи баз її створення. У будь-якому випадку він робить свій вибір з огляду на особисті обставини, при цьому не обов'язково усвідомлюючи вплив його рішення на витрати, пов'язані із подальшими інвестиціями, та потенціал росту підприємства.

Більшість держав-членів надають перевагу іншому підходу, який полягає у спрощенні, з точки зору оподаткування, процесу зміни організаційно-правової форми підприємства протягом його життя.

Ця система досить відрізняється від щойно описаної. Більш того, два підходи не є ні взаємовиключними, ні несумісними, оскільки в Данії, Німеччині та Греції, де застосовуються податкові застереження ad hoc щойно описані для підприємств, які існують у формі суб'єктів господарювання без створення юридичної особи, законодавством також передбачено різні можливості, розроблені із метою обмеження податкових перешкод для випадків, коли одноособове володіння чи партнерство перетворюються на суб'єкти господарювання із створенням юридичної особи.

Ці підходи фактично не є альтернативами, оскільки вони справляють різний ефект на права та обов'язки підприємця. Рішення підприємця щодо ведення діяльності шляхом заснування суб'єкта господарювання із (без) створенням юридичної особи ґрунтується ще на багатьох чинниках, крім податкових. Об'єм особистої відповідальності часто є ключовим аспектом при прийнятті такого рішення. Іншим важливим чинником є обсяг (та вартість) соціального забезпечення для підприємця, залежно від обраної організаційно-правової форми. Ступінь "intuitu personae" також має значення у випадку, якщо у проекті беруть участь інші люди.

Також необхідно наголосити, що перетворення на юридичну особу має недолік для малих підприємств у тому, що нав'язує керівнику підприємства адміністративну структуру, яка є більш обтяжливою, ніж це необхідно - особливо якщо єдиною метою такого перетворення є покращення податкового становища фірми - послаблюючи прямий зв'язок між підприємцем та підприємством.

Тим не менш, вирішення проблеми нерівного податкового режиму щодо прибутків підприємств, які існують у формі, що не передбачає створення юридичної особи, та прибутків юридичних осіб можуть стимулювати перших до перетворення на суб'єкт господарювання із створенням юридичної особи. Хоча це може здаватись радикальним та можливо непропорційним, цим досягається мета покращення конкурентоспроможності згаданих підприємств. Якщо процедура зміни організаційно-правової форми є спрощеною чи навіть заохочується, і таким чином використовується форма, що передбачає створення юридичної особи, і є більш адаптованою у податковому відношенні до розвитку підприємства, то податкові перешкоди, з якими може стикнутись підприємство, яке веде діяльність у формі одноособового володіння чи партнерства як наслідок первинного вибору підприємця, у подальшому можуть зникнути.

З цією метою, важливо, щоб податкова система передбачала значний рівень гнучкості у виборі організаційно-правової форми ведення діяльності, яку підприємець має намір обрати. Якщо при започаткуванні свого бізнесу підприємець робить вибір щодо форми діяльності із створенням юридичної особи чи без її створення, то кілька років потому завдяки зростанню бізнесу у нього може з'явитись бажання переглянути первинне рішення.

Також вірно, що несприятливе податкове становище у якому опиняється одноособове володіння чи партнерство у період зростання, у відношенні юридичної особи справджується, коли до рівня прибутку, отримуваного підприємством, застосовується верхня ставка прибуткового податку з фізичних осіб. Наприкінці періоду значного зростання така ситуація виникає частіше, ніж після створення підприємства, коли перші роки його діяльності в основному характеризуються низькою, або навіть від'ємною нормою прибутку.

Коли необхідність бути спроможним адаптувати свою організаційно-правову форму до вимог конкурентного ринку та переваги перетворення стають очевидними, важливо переконатись, що така зміна не матиме, як наслідок, таких податкових витрат, які перешкодять підприємству здійснити її.

Однак, у більшості держав-членів зміна організаційно-правової форми означає припинення діяльності, із відповідними наслідками у податковому відношенні, та заснування нової юридичної особи. Негайне обкладення податком прибутків за фінансовий рік чи прихованого приросту капіталу та резервів, звільнених від оподаткування на початку, втрата можливості перенесення збитків за попередні фінансові роки та зобов'язання по сплаті податку на капітал є податковими тягарями, з якими звичайно стикається підприємство, яке обирає такий шлях.

Не часто підприємству дозволяється не переривати діяльність, оскільки юридичний формалізм звичайно має перевагу над економічною ситуацією підприємства; більшість держав-членів, все ж таки практикують розмежування за типом юридичного перетворення та його чітких технічних деталей. Залежно від того, чи має місце перетворення одноособового володіння на суб'єкт господарювання із створенням юридичної особи, партнерства на суб'єкт господарювання із створенням юридичної особи чи однієї форми суб'єкта господарювання із створенням юридичної особи на іншу, у деяких державах-членах дозволяється "безперервність" підприємства. Надаються також податкові пільги, якщо виконуються умови, пов'язані із юридичним перетворенням.

Що стосується перетворення одноособових володінь на юридичну особу, коли більшість держав-членів вважає, що має місце автоматичне припинення діяльності, то ця доктрина залежно від обставин може бути модифікована у сприятливий спосіб: так, у Бельгії, дозволяється "безперервність" підприємства для цілей оподаткування, якщо цього бажає підприємець.

При перетворенні партнерства на суб'єкт господарювання із створенням юридичної особи деякі держави-члени (Італія, Португалія) дозволяють "безперервність", але більшість вважає, що це потребує ліквідації підприємства та створення нової юридичної особи.

Однак, яким би не було відношення з точки зору юридичного формалізму (безперервність чи ліквідація підприємства), більшість держав-членів запровадили положення, які дають можливість пом'якшити наслідки перетворення, що стосуються оподаткування. Ці заходи, що детально описані у Примітці 2, сторінка 14, відповідно до кожної держави-члена, в основному стосуються можливості відстрочення оподаткування прихованого приросту капіталу, встановленого на час здійснення перетворення, та перенесення резервів, пов'язаних із діяльністю, без зміни їх призначення. Також може бути передбачено певні пом'якшуючі положення у відношенні реєстраційного збору.

Також цікаво відмітити, що створена для партнерств у Франції можливість робити вибір (безповоротно) на користь сплати податку на прибуток юридичних осіб фактично має такі ж, з точки зору оподаткування, наслідки, що й перетворення на суб'єкт господарювання із створенням юридичної особи. При тому, що застосовуються такі ж пільгові процедури, з'являється додаткова перевага у тому, що прихований приріст капіталу та прибутки, оподаткування яких було відстрочено, не оподатковуються, оскільки не відбувається внесення змін до бухгалтерських книг і оподаткування приросту капіталу є можливим на більш пізньому етапі.

Можливі висновки, які можна зробити для Співтовариства

Юридичний формалізм продовжує бути домінуючим фактором при визначенні державами-членами, чи підприємство продовжуватиме свою діяльність, коли бажає змінити організаційну форму; однак, податкові наслідки формалізму, який практично в усіх випадках призводить до ліквідації підприємства та створення нового суб'єкта, пом'якшуються за рахунок практичних заходів, розроблених з метою зменшення чи відстрочення податків.

Практично всіма державами-членами передбачено положення, які дозволяють відстрочення оподаткування приросту капіталу до моменту, коли він фактично відбувся (зазвичай за умови, що підприємець бере на себе зобов'язання зберігати цінні папери, отримані у обмін на капітал, внесений до статутного фонду нового суб'єкта, і що передані активи продовжують обліковуватись у бухгалтерських книгах нового суб'єкта за їх звітною вартістю) або надають підприємцю можливість вибирати між негайним оподаткуванням (яке дозволяє новій фірмі обчислити ступінь амортизації переданих активів, застосовуючи вартість, відповідно до якої їх було внесено, а не вартість, за якою вони обліковувались у книгах первинного підприємства) та відстроченим оподаткуванням. Тільки одна держава (Португалія) не надає можливості такого вибору у ситуаціях, коли одноособові володіння перетворюються на суб'єкт господарювання із створенням юридичної особи.

Подібним чином, всі держави-члени, за винятком Португалії, дозволяють збереження резервів, якщо їх призначення не змінюється. Практично всі з них також дотримуються стандартних строків платежів для підприємств.

На противагу, юридичний формалізм та його відображення у оподаткуванні не дозволяє перенесення збитків разом із здійсненням змін у організаційно-правовій формі підприємства. Деякі країни (Німеччина, Франція, Люксембург, Сполучене Королівство) відзначили, однак, що у таких випадках, відповідальність за збитки, яких зазнало одноособове володіння чи партнерство може бути покладено на підприємця чи партнерів.

Що стосується податку на капітал, то деякі держави-члени продовжують застосовувати відносно високі ставки у відношенні нерухомого майна, переданого компаніям (Бельгія, Греція, Іспанія, Франція, Італія). Однак деякі із цих держав (Бельгія, Франція, Іспанія) з метою зменшення податку, що нараховується, запровадили відповідні положення, які застосовуються у випадках емісії цінних паперів у обмін на зроблені внески. Бажаним видається загальне запровадження таких механізмів у Союзі.

Порівнюючи ставки податку на прибуток юридичних осіб та прибуткового податку з фізичних осіб у Співтоваристві можна виокремити три типові ситуації, залежно від держави-члена, що розглядається (див. таблицю). Нижченаведені показники ілюструють різноманітність ситуацій.

Першу ситуацію можна спостерігати у державах-членах, де ставка податку на прибуток юридичних осіб є не тільки нижчою за верхню граничну ставку прибуткового податку з фізичних осіб, але фактично нижча за нижню граничну ставку; друга ситуація прослідковується у державах-членах, де ставка податку на прибуток юридичних осіб знаходиться приблизно посередині між найвищою та найнижчою граничними ставками прибуткового податку з фізичних осіб; і третя ситуація спостерігається у державах-членах, де ставка податку на прибуток юридичних осіб є рівною або вищою за верхню граничну ставку прибуткового податку з фізичних осіб.

- Першу ситуацію можна спостерігати у Данії та (у промисловому секторі, коли застосовується знижена ставка податку на прибуток юридичних осіб) у Ірландії. Із простого порівняння структури ставок, які сплачують суб'єкти господарювання із створенням юридичної особи, видно, що у тому, що стосується податкового режиму, застосовуваного до їхніх прибутків, вони користуються очевидними перевагами над одноособовими володіннями та партнерствами, які сплачують прибутковий податок з фізичних осіб. За всіх інших рівних обставин ситуація щодо податків є незаперечним стимулом на користь суб'єкта господарювання із створенням юридичної особи із самого початку (за умови, що відповідні адміністративні витрати не є невиправданими).

- Такі стимулюючі наслідки дещо пом'якшені у другому типі ситуацій, що притаманні більшості держав-членів (Бельгія, Іспанія, Франція, Греція, Ірландія, у інших, ніж промисловий, секторах, Люксембург, Нідерланди та Сполучене Королівство). У цій ситуації, одноособові володіння знаходяться у виграшній ситуації допоки їх прибутки, що підлягають оподаткуванню, залишаються досить низькими (і допоки у одноособового власника немає інших джерел доходів), але як тільки вони починають зростати, пороговий ефект та ефект "ножиць", завдяки більшій прогресивності прибуткового податку з фізичних осіб, порівняно із податком на прибуток юридичних осіб, починають працювати на шкоду одноособовим володінням у порівнянні, наприклад, із компаніями з обмеженою відповідальністю. Такі ж положення застосовуються і до партнерств, які обкладаються прибутковим податком із фізичних осіб.

Серед держав-членів з другої категорії три - Бельгія, Люксембург та Сполучене Королівство - застосовують прогресивну шкалу податку на прибуток юридичних осіб.

(a) Знижені ставки у Бельгії є запровадженим для МСП привілеєм, однак у інших ситуаціях вони інтегровані у звичайні структури податку на прибуток юридичних осіб і увага у цьому випадку більше звертається на низький рівень прибутків компанії, великої чи малої, ніж на малі компанії як такі, хоча за статистичними даними наслідки на практиці найбільше відчувають саме малі підприємства. У будь-якому випадку пом'якшення податкового тягаря щодо малих підприємств і, таким чином, спрощення процесу розвитку, має бути їх наслідком.

(b) Прогресивність податку на прибуток юридичних осіб у вищевказаних трьох країнах може здатись подібною до прогресивної шкали прибуткового податку із фізичних осіб, що застосовується до одноособових володінь в усіх державах-членах. Однак, хоча знижені ставки податку на прибуток юридичних осіб виявляються близькими або рівними найнижчим ставкам прибуткового податку з фізичних осіб у Бельгії (28% порівняно із 26,75%) та Сполученому Королівстві (25% у обох випадках)(1), прогресивність границь доходів, до яких вони застосовуються досить різняться. У зазначених трьох державах-членах найнижча границя податку на прибуток юридичних осіб є рівною чи вищою на границю, що обкладається прибутковим податком з фізичних осіб на найвищою граничною ставкою. На практиці, податкові застереження для малих компаній все ж є більш сприятливими, ніж ті, що передбачені для одноособових володінь.

(1) Знижену ставку 20% нещодавно було внесено до шкали прибуткового податку з фізичних осіб, але вона застосовується до дуже невеликої частини прибутку (менше 2 000 фунтів стерлінгів або близько 1 500 ЕКЮ).

(c) Одна країна у цій другій категорії - Нідерланди - застосовує дегресивну шкалу податку на прибуток юридичних осіб; перші 100 000 флоринів прибутку обкладаються 40%, решта - 35%. Ці ставки можна порівняти із вищою граничною ставкою прибуткового податку з фізичних осіб - 60 % на доход, що перевищує 85 530 флоринів. Причина для такої системи - уникнення занадто великої різниці між податковими положеннями, що застосовуються до компаній із обмеженою відповідальністю та тих, що застосовується до всіх інших видів компаній.

- Насамкінець, третій тип ситуацій існує у Італії та Португалії, де проміжок між фактичними ставками податку на прибуток юридичних осіб та прибутковий податок з фізичних осіб (верхня границя) є настільки малим, що, поза певним рівнем прибутків, певною мірою існує податковий нейтралітет між різними організаційно-правовими формами. Останнім часом Німеччина змінила свою податкову систему з тим, щоб дотримуватись неписаного правила віртуального паралелізму між верхніми граничними ставками податку на прибуток юридичних осіб та прибуткового податку з фізичних осіб. З 1 січня 1994 ставку податку на прибуток юридичних осіб було зменшено з 36% до 30% на розподілені прибутки та з 50% до 45% на нерозподілені прибутки; це збільшило б проміжок між верхньою ставкою податку на прибуток юридичних осіб та верхньою граничною ставкою прибуткового податку з фізичних осіб (53%) від 3 до 8 позицій, якби не було також вирішено обмежити ставку прибуткового податку з фізичних осіб на прибуток від комерційної та промислової діяльності до 47% щоб, таким чином, підтримати деякий паралелізм між податковим тягарем підприємств, які сплачують податок на прибуток юридичних осіб та тих, які сплачують прибутковий податок з фізичних осіб.

(1) Німеччина: ставка податку на розподілені прибутки становить 36%, на нерозподілені прибутки - 50%.

(2) Бельгія: ця знижена ставка податку застосовується до МСП - суб'єктів господарювання із створенням юридичної особи, які відповідають всім наступним умовам:

(a) оподатковуваний доход становить менше 13 мільйонів бельгійських франків;

(b) один або більше інших суб'єктів господарювання із створенням юридичної особи володіють не більше, як половиною їх акцій;

(c) інвестиції у акції не можуть становити більше 50% сплаченого статутного фонду;

(d) розподілений прибуток не перевищує 13% сплаченого статутного фонду.

(3) Греція: для приватних компаній із обмеженою відповідальністю ставка 35% застосовується до чистого залишкового прибутку після відрахування виплат трьом основним акціонерам, які беруть участь в управлінні компанією.

(4) Італія: підприємства з кількістю найманих працівників не більше трьох, де працює власник та члени сім'ї власника не сплачують місцевий податок на прибуток (ILOR).

(5) Люксембург: компанії сплачують додаткові внески у розмірі 1% до Фонду Зайнятості та місцевий податок на прибуток за середньою ставкою 10%.

(6) Нідерланди: внески з соціального забезпечення у розмірі 25,55% додаються до нижньої ставки прибуткового податку, фактично становлячи 38,55%.

(7) Сполучене Королівство: знижену ставку 20% нещодавно було введено до шкали прибуткового податку з фізичних осіб, але для дуже вузького кола (перші 2 000 фунтів стерлінгів, близько 1 500 ЕКЮ).

Незалежно від того, які рішення прийнято державами-членами на офіційному юридичному рівні (продовження чи припинення підприємницької діяльності, що розглядається), більшість запровадили положення, які пом'якшують податкові наслідки таких процесів перетворення.

З метою негайного оподаткування прибутків більшість держав-членів не вимагає подання ранньої декларації про прибутки за перетворення одноособового володіння та компанію, а натомість застосовується звичайний кінцевий термін подання декларації про доходи (Франція є винятком, оскільки вимагає подання декларації протягом 60 днів з моменту перетворення; Греція також вимагає майже негайного здійснення платежу).