Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 26 (МСБО 26). Облік та звітність щодо програм пенсійного забезпечення

1. Цей Стандарт слід застосовувати для фінансової звітності щодо програм пенсійного забезпечення в разі складання такої фінансової звітності.

2. Програми пенсійного забезпечення інколи називають по-різному, наприклад: "пенсійні схеми", "пенсійні схеми за вислугою років" або "схеми пенсійного забезпечення". Цей Стандарт розглядає програму пенсійного забезпечення як суб'єкт господарювання, що звітує відокремлено від працедавців учасників програми. Усі інші Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку застосовуються до фінансової звітності щодо програм пенсійного забезпечення в тому обсязі, у якому їх не замінює цей Стандарт.

3. Цей Стандарт розглядає облік та звітність за певною програмою пенсійного забезпечення для всіх її учасників як для єдиної групи. Він не розглядає звітність окремих учасників щодо їхніх прав на пенсійне забезпечення.

4. МСБО 19 "Виплати працівникам" розглядає визначення розміру витрат на пенсійне забезпечення у фінансовій звітності працедавців, які мають відповідні програми. Отже, цей Стандарт доповнює МСБО 19.

5. Програми пенсійного забезпечення можуть бути програмами з визначеним внеском або з визначеною виплатою. Багато хто вимагає створення окремих фондів, які можуть мати (або не мати) окремий юридичний статус і довірених осіб, до яких надходять внески та через які виконується виплата пенсій. Цей Стандарт застосовується незалежно від створення такого фонду або наявності довірених осіб.

6. Програми пенсійного забезпечення, активи яких інвестовані в страхові компанії, підлягають таким самим обліковим вимогам та вимогам щодо фінансування, як і програми, інвестовані приватно на основі угод. Отже, вони входять до сфери застосування цього Стандарту, якщо угода зі страховою компанією не укладена на ім'я визначеного учасника або групи учасників та зобов'язання щодо пенсійного забезпечення не є відповідальністю винятково страхової компанії.

7. У цьому Стандарті не розглядаються інші форми додаткових виплат працівникам, такі як грошові компенсації у зв'язку зі звільненням з роботи, програми відстрочених компенсацій, грошові винагороди при виході на пенсію за вислугу років, спеціальні пенсійні програми у зв'язку з достроковим виходом на пенсію або звільненням, програми з охорони здоров'я та соціального забезпечення або програми преміювання працівників. До сфери дії цього Стандарту не входять державні програми соціального забезпечення.

8. Терміни, використовувані в цьому Стандарті, мають такі значення:

Програми пенсійного забезпечення - угоди, за якими суб'єкт господарювання надає виплати працівникам при звільненні з роботи або після звільнення (у вигляді річного доходу або шляхом одноразової виплати) у випадку, коли такі виплати або внески працедавців на них, можна визначити або оцінити до виходу на пенсію на основі положень документа або практики суб'єкта господарювання.

Програми з визначеним внеском - програми пенсійного забезпечення, згідно з якими суми, що підлягають виплаті у вигляді пенсійного забезпечення, визначаються відповідно до внесків, сплачених до фонду, і отриманого від них інвестиційного доходу.

Програми з визначеними виплатами - це програми пенсійного забезпечення, згідно з якими суми, що належать виплаті у вигляді пенсійного забезпечення, визначаються за допомогою формули, за основу якої береться сума заробітку працівника або його робочий стаж або те й інше.

Фінансування - переведення активів до суб'єкта господарювання (фонду), відокремленого від суб'єкта господарювання працедавця з метою виконання майбутніх зобов'язань з виплати пенсій.

Для цілей цього Стандарту також використовуються такі терміни:

Учасники - учасники програми пенсійного забезпечення та інші особи, які мають право на виплати згідно з цією програмою.

Чисті активи, наявні для виплат - активи програми пенсійного забезпечення за вирахуванням зобов'язань, окрім актуарної теперішньої вартості обіцяних пенсій.

Актуарна теперішня вартість обіцяних пенсій - це теперішня вартість очікуваних виплат згідно з програмою пенсійного забезпечення існуючим та колишнім працівникам, пов'язаних з послугами, які вже були надані.

Гарантовані виплати працівникам - виплати, право на отримання яких, згідно з умовами програми пенсійного забезпечення, не залежить від подальшої роботи.

9. Деякі програми пенсійного забезпечення мають інших спонсорів, ніж працедавці; цей Стандарт застосовується і до фінансової звітності щодо таких програм.

10. Більшість програм пенсійного забезпечення базується на офіційних угодах. Деякі програми є неофіційними, але вони набули певного ступеня обов'язковості в результаті усталеної практики, прийнятої працедавцем. Тимчасом як деякі програми пенсійного забезпечення дозволяють працедавцям обмежувати свої обов'язки за програмами; працедавцеві, як правило, важко анулювати програму, якщо йому необхідно зберегти працівників. До неофіційної програми пенсійного забезпечення застосовується така сама облікова та звітна база, як і до офіційної.

11. Багато програм пенсійного забезпечення передбачають створення окремих фондів, на рахунок яких робляться внески та з рахунку яких здійснюються виплати. Управління такими фондами може здійснюватися окремо незалежними сторонами, які займаються управлінням активами фондів. У деяких країнах такі сторони називають "довіреними особами". У цьому Стандарті стосовно таких сторін вживається термін "довірена особа" - незалежно від того, чи було створено довірче товариство.

12. Програми пенсійного забезпечення здебільшого описуються як програми з визначеним внеском або як програми з визначеною виплатою; кожна з них має свої відмінні риси. Інколи бувають програми, які об'єднують характеристики обох типів. Цей Стандарт розглядає такі змішані програми як програми з визначеною виплатою.

13. Фінансова звітність за програмою пенсійного забезпечення з визначеним внеском повинні містити звіт про наявні чисті активи, призначені для виплат, та опис політики фінансування.

14. Згідно з умовами програми пенсійного забезпечення з визначеним внеском, сума майбутніх виплат учасника визначається за внесками працедавця, учасника (або обох), а також за ефективністю операційної діяльності та прибутками фонду від інвестицій. Обов'язки працедавця, як правило, виконуються за рахунок внесків до фонду. У таких випадках консультації актуарія, як правило, не потрібні, хоча подібною консультацією інколи користуються для визначення розміру майбутніх виплат, якого можна досягти, базуючись на поточних внесках, змінних розмірах майбутніх внесків та доходів від інвестицій.

15. Учасники зацікавлені в діяльності програми пенсійного забезпечення, оскільки вона безпосередньо впливає на розмір їхніх майбутніх виплат. Учасники бажають знати, чи отримано внески, а також чи здійснюється відповідний контроль для захисту прав тих, хто отримує пенсії. Працедавець, як правило, зацікавлений в ефективній та справедливій діяльності програми пенсійного забезпечення.

16. Метою складання та подання звітності щодо програм пенсійного забезпечення з визначеним внеском є періодичне надання інформації про програму та результати ї інвестицій. Ця мета, як правило, досягається шляхом надання фінансової звітності, які містять такі положення:

а) опис суттєвих видів діяльності за певний період та вплив будь-яких змін, що стосуються програми, а також склад учасників, термін і умови програми;

б) звіти, що містять інформацію про операції та результати інвестицій за певний період та фінансовий стан програми на кінець періоду;

в) опис інвестиційної політики.

17. Фінансова звітність щодо програми пенсійного забезпечення з визначеною виплатою повинна містити таке:

а) звіт, у якому міститься інформація про:

i) чисті активи, наявні для виплат;

ii) актуарну теперішню вартість обіцяної пенсії з розмежуванням гарантованих та негарантованих виплат;

iii) кінцевий надлишок чи нестачу, або

б) звіт про чисті активи, наявні для виплат, у тому числі:

i) примітку, де розкривається актуарна теперішня вартість обіцяної пенсії з розмежуванням гарантованих та негарантованих виплат, або

ii) посилання на цю інформацію у звіті актуарія, який додається.

Якщо на дату складання певного фінансового звіту актуарна оцінка ще не була підготовлена, за основу слід брати найостаннішу оцінку з розкриттям дати цієї оцінки.

18. З метою виконання вимог параграфа 17 актуарна теперішня вартість обіцяного пенсійного забезпечення повинна базуватися на виплатах, що їх було обіцяно згідно з умовами програми пенсійного забезпечення відповідно до послуг, наданих працівником підприємству на поточну дату. При цьому використовуються поточні або прогнозовані рівні заробітної плати з розкриттям інформації про застосовану базу. Слід також розкривати вплив будь-яких змін в актуарних припущеннях, які мали суттєвий вплив на актуарну теперішню вартість обіцяних пенсійних виплат.

19. У фінансовій звітності необхідно пояснювати зв'язок між актуарною теперішньою вартістю обіцяних пенсій та чистими активами, наявними для пенсійного забезпечення, а також політику фінансування обіцяних виплат.

20. Згідно з умовами програми пенсійного забезпечення з визначеною виплатою, виплата обіцяних пенсій залежить від фінансового стану програми та спроможності тих, хто робить внески, здійснювати внески до програми в майбутньому, а також від результатів інвестиційної діяльності та операційної ефективності програми.

21. Програма пенсійного забезпечення з визначеною виплатою потребує періодичних консультацій актуарія для оцінки фінансових умов програми, перегляду припущень та рекомендацій щодо рівня майбутніх внесків.

22. Метою звітності щодо програм пенсійного забезпечення з визначеною виплатою є періодичне надання інформації про фінансові ресурси та діяльність програми, яка є корисною при оцінці зв'язку між накопиченням ресурсів та виплатами за програмою через деякий час. Ця мета, як правило, досягається шляхом подання фінансової звітності, яка містить такі положення:

а) опис суттєвих видів діяльності за певний період та вплив будь-яких змін, пов'язаних з програмою, а також склад учасників, терміни та умови програми;

б) звітність, що містить інформацію про операції та результати інвестицій за певний період і фінансовий стан програми на кінець періоду;

в) інформацію, надану актуарієм у вигляді складової частини звітності або як окремий звіт;

г) опис інвестиційних політик.

23. Теперішня вартість виплат, очікуваних згідно з програмою пенсійного забезпечення, може бути обчислена та включена до звітності з використанням поточних або прогнозованих рівнів заробітної плати за час до моменту виходу на пенсію учасників.

24. До причин, які зумовлюють прийняття за основу поточного розміру заробітної плати, належать:

а) актуарна теперішня вартість обіцяних пенсій, яка є підсумком сум, що призначаються на даний час кожному учасникові програми, може бути обчислена об'єктивніше, ніж при використанні прогнозованого рівня заробітної плати, оскільки у цьому випадку використовується менша кількість припущень;

б) збільшення розміру виплат, пов'язане зі збільшенням рівня заробітної плати, стає зобов'язанням за програмою на час підвищення заробітної плати;

в) сума актуарної теперішньої вартості обіцяних пенсій при використанні поточних розмірів заробітної плати, як правило, тісніше пов'язана із сумою, що підлягає виплаті в разі припинення або завершення програми пенсійного забезпечення.

25. До причин, які зумовлюють прийняття за основу прогнозованого рівня заробітної плати, належать такі:

а) фінансову інформацію треба складати на основі припущення безперервної діяльності - незалежно від того, які припущення та облікові оцінки необхідно робити;

б) згідно з програмами пенсійного забезпечення з кінцевою виплатою, виплати визначаються виходячи з розміру заробітної плати на дату виходу на пенсію або на дату, близьку до дати виходу на пенсію; отже, треба прогнозувати розмір заробітних плат, рівнів внесків та норм прибутку;

в) неможливість об'єднання прогнозованих даних щодо заробітної плати у випадку, коли більша частина фінансування базується на прогнозованих розмірах заробітної плати, може призвести до відображення у звітності явно надмірного фінансування, якщо програма не має надмірного фінансування, або до включення у звітність адекватного фінансування при недостатньому фінансуванні програми.

26. Актуарна теперішня вартість обіцяних пенсій, що базується на поточному розмірі заробітної плати, розкривається у фінансовій звітності щодо програми пенсійного забезпечення для того, щоб вказати на зобов'язання щодо виплат, зароблених на дату фінансової звітності. Актуарну теперішню вартість обіцяних пенсій, що базується на прогнозованому розмірі заробітної плати, слід розкривати, щоб указати на обсяг потенційних зобов'язань на основі припущення про безперервність діяльності, яке, як правило, є підставою для фінансування. Крім розкриття актуарної теперішньої вартості обіцяних пенсій, може бути потрібним надання вичерпного пояснення для чіткого визначення контексту, в якому слід читати інформацію про актуарну теперішню вартість обіцяних пенсій. Таке пояснення може надаватися у вигляді інформації про адекватність запланованого майбутнього фінансування та політики фінансування, які базуються на прогнозованих розмірах заробітної плати. Пояснення можна включати до фінансової звітності або до звітності актуарія.

27. У багатьох країнах актуарні оцінки здійснюються не частіше, ніж кожні три роки. Якщо актуарна оцінка ще не була підготовлена на дату фінансової звітності, тоді за основу слід брати найпізнішу оцінку із зазначенням дати цієї оцінки.

28. Для програм пенсійного забезпечення з визначеною виплатою інформація надається в одному з таких форматів (вони відображають різну практику розкриття та надання актуарної інформації):

а) до складу фінансової звітності входить звіт, у якому відображено чисті активи, наявні для виплат, актуарна теперішня вартість обіцяних пенсій та кінцевий надлишок (або нестача). До складу фінансової звітності щодо програми пенсійного забезпечення також входять звіти про зміни в чистих активах, наявних для пенсійного забезпечення, та зміни в актуарній теперішній вартості обіцяних пенсій. Фінансову звітність може також супроводжувати окремий звіт актуарія, який підтверджує актуарну теперішню вартість обіцяних пенсій;

б) до складу фінансової звітності входить звіт, що відображає чисті активи, наявні для виплат, та звіт, який відображає зміни в чистих активах, наявних для виплат. Актуарна теперішня вартість обіцяних пенсій розкривається в примітках до звітності. Фінансову звітність може також супроводжувати звіт актуарія, який підтверджує актуарну теперішню вартість обіцяних пенсій;

в) до складу фінансової звітності входить звіт про чисті активи, наявні для виплат, та звіт, який відображає зміни в чистих активах, наявних для виплат, із актуарною теперішньою вартістю обіцяних пенсій у вигляді окремого звіту актуарія.

Для кожного формату до звітності може додаватися звіт довірених осіб про характер управління або звіт директорів та звіт про інвестиційну діяльність.

29. Прихильники надання інформації у форматах, наведених у параграфах 28 а) та б), вважають, що визначення розмірів обіцяних пенсій та інша інформація, що надається згідно з цими підходами, допомагає користувачам оцінити поточний статус програми пенсійного забезпечення та ймовірність того, що зобов'язання за програмою пенсійного забезпечення виконуються. Вони також вважають, що повними повинні бути власне фінансові звіти і вони не повинні спиратися на супровідні звіти. Однак дехто вважає, що інформація, подана у форматі, описаному в параграфі 28 а), може справляти враження, що існує зобов'язання, тоді як актуарна теперішня вартість обіцяних пенсій, на їхню думку, не має всіх характеристик зобов'язання.

30. Прихильники надання інформації у форматі, описаному у параграфі 28 в), вважають, що актуарну теперішню вартість обіцяних пенсій не треба вводити до звіту, що відображає чисті активи, наявні для пенсій, за форматом, указаним у параграфі 28 а), або навіть розкривати у примітці, як зазначає параграф 28 б), оскільки вона буде безпосередньо порівнюватися з активами програми пенсійного забезпечення, а таке порівняння може бути неправильним. Вони доводять, що актуарії не обов'язково порівнюють актуарну теперішню вартість обіцяних пенсій з ринковою вартістю інвестицій, а натомість можуть оцінювати теперішню вартість грошових потоків, які очікуються від інвестицій. Отже, прихильники подання інформації в цьому форматі вважають, що таке порівняння не може відображати загальну оцінку програми актуарієм і може бути неправильно зрозумілим. Дехто вважає також, що, незважаючи на визначення розмірів обіцяних пенсій, інформацію про них треба подавати тільки в окремому звіті актуарія, який також може надавати і належне пояснення.

31. Цей Стандарт приймає точку зору прихильників дозволеного розкриття інформації щодо обіцяних пенсій у вигляді окремого звіту актуарія. Цей Стандарт відхиляє аргументи проти кількісного визначення розміру актуарної теперішньої вартості обіцяних пенсій. Відповідно, формати, описані в параграфах 28 а) і 28 б), вважаються прийнятними згідно з положеннями цього Стандарту, як і формат надання інформації, описаний у параграфі 28 в), настільки, наскільки фінансова звітність містить посилання на звіт актуарія і супроводжуються цим звітом, а він, своєю чергою, включає актуарну теперішню вартість обіцяних пенсій.

32. Інвестиції програми пенсійного забезпечення відображаються за справедливою вартістю. Щодо ринкових цінних паперів, то їх справедливою вартістю є ринкова вартість. Якщо утримуються інвестиції програми, щодо яких оцінити справедливу вартість неможливо, слід розкривати причини, з яких не використовується справедлива вартість.

33. Щодо ринкових цінних паперів, справедливою вартістю, як правило, є ринкова вартість, оскільки вона вважається найкориснішою оцінкою цінних паперів на дату звіту та ефективності інвестиційної діяльності за визначений період. Ті цінні папери, які мають фіксовану вартість погашення та були придбані для виконання зобов'язань згідно з програмою пенсійного забезпечення або певних її частин, можуть відображатися за сумами, що базуються на їх остаточній вартості погашення, припускаючи існування постійної норми прибутку до строку погашення. Якщо інвестиції програми пенсійного забезпечення, такі як сукупне право на власність підприємства, відображаються так, що оцінити справедливу вартість неможливо, слід зробити розкриття причин того, чому не використовується справедлива вартість. Якщо інвестиції програми пенсійного забезпечення відображаються не за справедливою або ринковою вартістю, а на основі інших сум, то, як правило, наводять розкриття і справедливої вартості. Облік активів, які використовуються для діяльності фонду, ведеться згідно з відповідними Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку.

34. Фінансова звітність щодо програм пенсійного забезпечення з визначеним внеском чи з визначеною виплатою повинна містити також таку інформацію:

а) звіт про зміни в чистих активах, наявних для виплат;

б) стислий виклад суттєвих аспектів облікових політик;

в) опис програми пенсійного забезпечення та вплив будь-яких змін у програмі протягом звітного періоду.

35. Фінансова звітність, яку надає програма пенсійного забезпечення, (у разі доречності) включають:

а) звіт про чисті активи, наявні для виплат, із розкриттям:

i) відповідним чином класифікованих активів на кінець періоду;

ii) бази, використаної для оцінки активів;

iii) детальної інформації щодо інвестиції, яка перевищує 5 % чистих активів, наявних для виплат, або 5 % цінних паперів будь-якого класу чи типу;

iv) детальної інформації про будь-яку інвестицію в працівника;

v) зобов'язань, інших ніж актуарна теперішня вартість обіцяних пенсій;

б) звіт про зміни в чистих активах, наявних для виплат, у якому вказують:

i) внески працедавців;

ii) внески працівників;

iii) доходи від інвестицій, такі як відсотки та дивіденди;

iv) інші доходи;

v) сплачені виплати або виплати, що підлягають сплаті (які аналізуються, наприклад, як виплати пенсії у випадку смерті та втрати працездатності, а також одноразові виплати);

vi) адміністративні витрати;

vii) інші витрати;

viii) податки на прибуток;

ix) прибутки та збитки від продажу інвестицій та зміни у вартості інвестицій;

x) переведення коштів до інших програм пенсійного забезпечення та з них;

в) опис політики фінансування програми;

г) для програм з визначеною виплатою - актуарну теперішню вартість обіцяних пенсій (серед яких можна розрізнити гарантовані та негарантовані виплати), котра базується на виплатах, обіцяних згідно з умовами програми, на обсязі наданих послуг на дату з використанням поточних або прогнозованих рівнів заробітної плати; ця інформація може бути включена до супровідного звіту актуарія і повинна розглядатися у зв'язку з відповідною фінансовою звітністю;

ґ) для програм з визначеною виплатою - опис суттєвих актуарних припущень та методу, використаного для обчислення актуарної теперішньої вартості обіцяних пенсій.

36. Звіт щодо програми пенсійного забезпечення містить опис програми у вигляді складової частини фінансової звітності або у вигляді окремого звіту. До нього можуть включатися:

а) назви працедавців і груп працівників, охоплених програмою пенсійного забезпечення;

б) кількість учасників, які отримують виплати, та кількість інших учасників, класифікованих відповідним чином;

в) тип програми - з визначеним внеском або визначеною виплатою;

г) примітка щодо того, чи учасники програми роблять до неї внески;

ґ) опис розміру пенсій, обіцяних учасникам;

д) опис будь-яких умов припинення програми;

е) зміни в пунктах від а) до д) протягом звітного періоду.

Як правило, робляться посилання на інші документи, які користувачам нескладно отримати і в яких наводиться опис програми пенсійного забезпечення і включається лише інформація про подальші зміни.

37. Цей МСБО набирає чинності для фінансової звітності щодо програми пенсійного забезпечення, що охоплює періоди, починаючи з 1 січня 1988 р. або пізніше.