Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 19 (МСБО 19). Виплати працівникам

Метою цього Стандарту є визначення бухгалтерського обліку та розкриття інформації про виплати працівникам. Стандарт вимагає від суб'єкта господарювання визнавати таке:

а) зобов'язання, якщо працівник надав послугу в обмін на виплати, які будуть сплачені в майбутньому;

б) витрати, якщо суб'єкт господарювання споживає економічну вигоду, що виникає внаслідок послуги, наданої працівником в обмін на виплати працівникам.

1 Цей Стандарт слід застосовувати працедавцю при обліку всіх виплат працівникам, за винятком тих, до яких застосовується МСФЗ 2 "Платіж на основі акцій" .

2 Цей Стандарт не розглядає звітності за програмами виплат працівникам (див. МСБО 26 "Облік та звітність щодо програм пенсійного забезпечення" ).

3 Цей Стандарт застосовують до виплат працівникам, включаючи ті, що їх надають:

а) за офіційною програмою або іншими офіційними угодами між суб'єктом господарювання та окремими працівниками, групами працівників чи їхніми представниками;

б) згідно з законодавчими вимогами або через галузеві угоди, за якими суб'єкти господарювання зобов'язані робити внески до національних, державних, галузевих або інших програм за участю кількох працедавців, або

в) згідно з тією неофіційною практикою, яка веде до виникнення конструктивних зобов'язань. Неофіційна практика веде до виникнення конструктивного зобов'язання, коли суб'єкт господарювання не має ніякої реальної альтернативи, крім здійснення виплат працівникам. Прикладом конструктивного зобов'язання є ситуація, коли зміна неофіційної практики суб'єкта господарювання призводить до неприйнятних негативних змін у його стосунках з працівниками.

4 Виплати працівникам включають:

а) короткострокові виплати працівникам, такі як заробітна плата, внески на соціальне забезпечення, оплачені щорічні відпустки та тимчасова непрацездатність, участь у прибутку та премії (якщо вони підлягають сплаті протягом дванадцяти місяців після закінчення періоду), а також негрошові пільги теперішнім працівникам (такі як медичне обслуговування, надання житла, автомобілів, а також надання безкоштовних чи субсидованих товарів або послуг);

б) виплати по закінченні трудової діяльності, такі як пенсії, інші види пенсійного забезпечення, страхування життя та медичне обслуговування по закінченні трудової діяльності;

в) інші довгострокові виплати працівникам, включаючи додаткову відпустку за вислугу років або оплачувану академічну відпустку, виплати з нагоди ювілеїв чи інші виплати за вислугу років, виплати за тривалою непрацездатністю, а також отримання частки прибутку, премії та відстрочену компенсацію, якщо вони підлягають сплаті після завершення дванадцяти місяців після закінчення періоду або пізніше;

г) виплати при звільненні.

Оскільки кожна категорія, ідентифікована у пунктах від а) до г), наведених вище, має різні характеристики, у цьому Стандарті встановлено окремі вимоги до кожної категорії.

5 Виплати працівникам включають виплати, які надаються або працівникам, або їх утриманцям та можуть бути надані у формі грошових виплат (або надання товарів чи послуг) безпосередньо працівникам, їхнім дружинам / чоловікам, дітям чи іншим утриманцям або іншим особам, наприклад, страховим компаніям.

6 Працівник може надавати послуги суб'єктові господарювання на основі повного робочого дня, неповного робочого дня, постійної зайнятості, періодичної зайнятості та на тимчасовій основі. У цьому Стандарті директори та інший управлінський персонал розглядаються як працівники.

7 Терміни, використовувані в цьому Стандарті, мають такі значення:

Виплати працівникам - це всі форми компенсації, що їх надає суб'єкт господарювання в обмін на послуги, надані працівниками.

Короткострокові виплати працівникам - це виплати працівникам (окрім виплат при звільненні працівників), які підлягають сплаті в повному обсязі протягом дванадцяти місяців після закінчення періоду, в якому працівники надають відповідні послуги.

Виплати по закінченні трудової діяльності - це виплати працівникам (окрім виплат при звільненні працівників), які підлягають сплаті після закінчення трудової діяльності.

Програми виплат по закінченні трудової діяльності - це офіційні або неофіційні угоди, згідно з якими суб'єкт господарювання здійснює виплати по закінченні трудової діяльності одному або кільком працівникам.

Програми з визначеним внеском - це програми виплат по закінченні трудової діяльності, згідно з якими суб'єкт господарювання сплачує фіксовані внески окремому суб'єктові господарювання (фонду) і не матиме юридичного чи конструктивного зобов'язання сплачувати подальші внески, якщо фонд не матиме достатньо активів для сплати всіх виплат працівникам, пов'язаних з їхніми послугами у поточному та попередніх періодах.

Програми з визначеною виплатою - це програми виплат по закінченні трудової діяльності, крім програм з визначеним внеском.

Програми за участю кількох працедавців - це програми з визначеним внеском (окрім державних програм) або програми з визначеною виплатою (окрім державних програм), які:

а) об'єднують внесені різними суб'єктами господарювання активи, які не перебувають під спільним контролем;

б) використовують ці активи для здійснення виплат працівникам більше ніж одного суб'єкта господарювання на підставі того, що рівні внесків та виплат визначаються незалежно від типу суб'єкта господарювання, на якому працюють ці працівники.

Інші довгострокові виплати працівникам - це виплати працівникам (окрім виплат по закінченні трудової діяльності та виплат при звільненні), які не підлягають сплаті в повному обсязі протягом дванадцяти місяців після закінчення періоду, в якому працівники надають відповідні послуги.

Виплати при звільненні - це виплати працівникам, які підлягають сплаті в результаті:

а) рішення суб'єкта господарювання звільнити працівника до встановленої дати виходу на пенсію, або

б) рішення працівника погодитися на добровільне звільнення в обмін на такі виплати.

Гарантовані виплати працівникам - це виплати працівникам, які не залежать від їхньої майбутньої трудової діяльності.

Теперішня вартість зобов'язання за визначеною виплатою - це теперішня вартість (без вирахування будь-яких активів програми) очікуваних майбутніх платежів, необхідних для погашення заборгованості, що виникає в результаті надання послуг працівником у поточному та попередніх періодах.

Вартість поточних послуг - це збільшення теперішньої вартості зобов'язання за визначеною виплатою, що виникає в результаті надання послуг працівником у поточному періоді.

Витрати на відсотки - це збільшення протягом періоду теперішньої вартості зобов'язання за визначеною виплатою, яке виникає тому, що здійснення виплат наближається на один період до остаточного розрахунку).

Активи програми складаються з:

а) активів, утримуваних фондом довгострокових виплат працівникам;

б) кваліфікованих страхових полісів.

Активи, утримувані фондом довгострокових виплат працівникам - це активи (крім фінансових інструментів без права передачі, випущених суб'єктом господарювання, що звітує), які:

а) утримуються суб'єктом господарювання (фондом), юридично відокремленим від суб'єкта господарювання, що звітує, та існують виключно для сплати або фінансування виплат працівникам;

б) доступні лише для сплати або фінансування виплат працівникам, недоступні власним кредиторам суб'єкта господарювання, що звітує (навіть за банкрутства), і їх не можна повернути суб'єктові господарювання, що звітує, якщо:

i) активів фонду, що залишилися, недостатньо для виконання всіх відповідних зобов'язань програми або суб'єкта господарювання, що звітує, з виплат працівникам, або

ii) активи не повертаються суб'єктові господарювання, що звітує, для відшкодування йому вже сплачених виплат працівникам.

Кваліфікований страховий поліс - це страховий поліс*, наданий страховиком, який не є зв'язаною стороною (як визначено в МСБО 24 "Розкриття інформацій щодо зв'язаних сторін") суб'єкта господарювання, що звітує, якщо надходження за полісом:

а) можуть використовуватися лише для сплати чи фінансування виплат працівникам за програмою з визначеними виплатами;

б) недоступні власним кредиторам суб'єкта господарювання, що звітує (навіть у випадку банкрутства), і їх не можна виплатити суб'єктові господарювання, що звітує, якщо:

i) надходження не являють собою надлишкові активи, які непотрібні для поліса, щоб виконати всі відповідні зобов'язання за виплатами працівникам, або

ii) надходження не повертаються суб'єктові господарювання, що звітує, для відшкодування йому вже сплачених виплат працівникам.

Справедлива вартість - це сума, за яку можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Прибуток від активів програми - це відсотки, дивіденди та інший дохід, отриманий від активів програми, разом з реалізованими й нереалізованими прибутками та збитками від активів програми мінус будь-які витрати на управління програмою (відмінні від тих, що включені до актуарних припущень, що застосовуються для визначення зобов'язань за програмою з визначеними виплатами) та мінус будь-який податок, сплачуваний безпосередньо програмою.

Актуарні прибутки та збитки складаються з таких елементів:

а) коригування на основі набутого досвіду (вплив різниць між попередніми актуарними припущеннями і тим, що фактично відбулося);

б) вплив змін актуарних припущень.

Вартість раніше наданих послуг - це зміна теперішньої вартості зобов'язання за визначеними виплатами щодо послуг працівників у попередніх періодах, яке виникає у поточному періоді в результаті впровадження виплат по закінченні трудової діяльності чи інших довгострокових виплат працівникам або в результаті їхніх змін. Вартість раніше наданих послуг може бути або додатною (якщо виплати впроваджуються чи змінюються таким чином, що теперішня вартість зобов'язань за програмою з встановленими виплатами збільшується), або від'ємною (якщо виплати існуючі зобов'язання змінюються таким чином, що вартість зобов'язання за програмою з визначеною виплатою зменшується).

8 Короткострокові виплати працівникам включають такі статті:

а) зарплати робітникам та службовцям і внески на соціальне забезпечення;

б) короткострокові компенсації за відсутність (такі як оплачена щорічна відпустка та оплачена відпустка у зв'язку з хворобою); при цьому компенсація за відсутність виплачується протягом дванадцяти місяців після закінчення періоду, в якому працівники надають відповідні послуги;

в) участь у прибутку та премії, що підлягають сплаті протягом дванадцяти місяців після закінчення періоду, в якому працівники надають відповідні послуги;

г) негрошові пільги (такі як медичне обслуговування, надання житла, автомобілів та безкоштовних чи субсидованих товарів або послуг) для теперішніх працівників.

9 Облік короткострокових виплат працівникам загалом не є складним, оскільки жодних актуарних припущень для оцінки зобов'язань або вартості не вимагається і немає можливості отримання актуарного прибутку або збитку. Більше того, зобов'язання за короткостроковими виплатами працівникам оцінюються на недисконтованій основі.

Усі короткострокові виплати працівникам

10 Якщо працівник надав послуги суб'єктові господарювання протягом облікового періоду, то недисконтовану суму короткострокових виплат працівникам, очікуваних до сплати в обмін на ці послуги, суб'єктові господарювання слід визнавати:

а) як зобов'язання (нараховані витрати) після вирахування будь-якої вже сплаченої суми. Якщо вже сплачена сума перевищує недисконтовану суму виплат, суб'єктові господарювання слід визнавати це перевищення як актив (сплачені авансом витрати) тією мірою, якою цей аванс приведе, наприклад, до зменшення майбутніх платежів або грошового відшкодування;

б) як витрати, якщо інший Стандарт не вимагає або не дозволяє включення виплат у собівартість активу (див., наприклад, МСБО 2 "Запаси" та МСБО 16 "Основні засоби").

У параграфах 11, 14 та 17 пояснюється, як суб'єктові господарювання слід застосовувати цю вимогу до короткострокових виплат працівникам у формі компенсацій за відсутність і програм участі у прибутку та преміювання.

Короткострокові компенсовані періоди відсутності

11 Суб'єктові господарювання слід визнавати очікувану вартість короткострокових виплат працівникам у формі компенсацій за відсутність згідно з положеннями параграфа 10 таким чином:

а) у разі накопичення компенсацій за відсутність, - під час надання працівниками послуг, які збільшують їхні права на майбутні компенсації за відсутність;

б) у разі ненакопичення компенсацій за відсутність - під час відсутності.

12 Суб'єкт господарювання може компенсувати працівникам відсутність з різних причин, включаючи відпустки, хворобу та нетривалу непрацездатність, декретні відпустки для батька або матері, відправлення функцій присяжного засідателя та військову службу. Права на компенсації за відсутність поділяються на дві категорії:

а) накопичувані;

б) ненакопичувані.

13 Накопичувані компенсації за відсутність - це такі, що переносяться на майбутні періоди та можуть використовуватися в майбутніх періодах, якщо права поточного періоду не використані повністю. Накопичувані компенсації за відсутність можуть бути або гарантованими (іншими словами, працівникам надається право отримати грошові виплати за невикористане право при звільненні із суб'єкта господарювання), або негарантованими (якщо працівникам не надається право на отримання грошових виплат за невикористане право при звільненні із суб'єкта господарювання). Зобов'язання виникає з того моменту, як працівники починають надавати послуги, що збільшують їхні права на майбутні компенсації за відсутність. Зобов'язання існує та визнається, навіть якщо компенсації за відсутність є негарантованими, хоча можливість того, що працівники можуть звільнитися до того, як вони використають накопичені негарантовані права, впливає на оцінку цього зобов'язання.

14 Суб'єктові господарювання слід оцінювати очікувану вартість накопичуваних компенсацій за відсутність у вигляді додаткової суми, яку він очікує виплатити в результаті невикористаного права, накопиченого на кінець звітного періоду.

15 Згідно з методом, визначеним у попередньому параграфі, зобов'язання оцінюється за сумою додаткових платежів, які, як очікується, виникатимуть виключно через накопичення виплат. У багатьох випадках суб'єктові господарювання необов'язково робити детальні обчислення для визначення того, що немає суттєвого зобов'язання за невикористані компенсації за відсутність. Наприклад, можливо, що зобов'язання за оплатою тимчасової непрацездатності будуть суттєвими лише в разі офіційної чи неофіційної домовленості щодо можливості взяти невикористані оплачувані дні тимчасової непрацездатності як оплачену відпустку.

16 Ненакопичувані компенсації за відсутність не переносяться на майбутні періоди: вони закінчуються, якщо право на відсутність поточного періоду не використовується повністю, і не надають права працівникам на отримання грошових коштів за невикористані дні з правом на відсутність при звільненні з суб'єкта господарювання. Це, звичайно, стосується оплати тимчасової непрацездатності (тією мірою, якою невикористані в минулому дні з правом на відсутність не збільшують кількості днів з правом на відсутність у майбутньому), декретних відпусток для матері чи батька, а також компенсацій за відсутність під час відправлення функцій присяжного засідателя або військової служби. Суб'єкт господарювання не визнає зобов'язання або витрат до часу відсутності, оскільки надання послуг працівниками не збільшує суми виплат.

Програми участі в прибутку та преміювання

17 Суб'єктові господарювання слід визнавати очікувані витрати, пов'язані з участю у прибутку та преміюванням, згідно з параграфом 10 тоді і лише тоді, коли:

а) у суб'єкта господарювання є теперішнє юридичне або конструктивне зобов'язання здійснити такі виплати в результаті минулих подій;

б) можна достовірно оцінити це зобов'язання.

Теперішнє зобов'язання існує тоді і лише тоді, коли у суб'єкта господарювання немає реальної альтернативи, крім здійснення платежів.

18 Згідно з деякими програмами участі у прибутку, працівники отримують частку прибутку лише в тому разі, якщо вони залишаються працювати у суб'єкта господарювання протягом визначеного періоду. Згідно з такою програмою, створюється конструктивне зобов'язання, оскільки працівники надають послуги, які збільшують суму, що підлягає сплаті, якщо вони залишаються працювати до закінчення визначеного періоду. Оцінка таких конструктивних зобов'язань свідчить про те, що деякі працівники можуть звільнитися із суб'єкта господарювання, не отримавши частки розподіленого прибутку.

19 У суб'єкта господарювання може не бути юридичного зобов'язання щодо сплати премії. Проте в деяких випадках суб'єкт господарювання практикує сплату премій. У таких випадках у суб'єкта господарювання є конструктивні зобов'язання, оскільки в нього немає ніякої реальної альтернативи, крім сплати премії. Оцінка конструктивного зобов'язання відображає можливість того, що деякі працівники можуть звільнитися без отримання премії.

20 Суб'єкт господарювання може достовірно попередньо оцінити своє юридичне зобов'язання або конструктивне зобов'язання щодо програми розподілу прибутку чи преміювання, якщо і тільки якщо:

а) офіційні умови програми містять формулу визначення суми виплати;

б) суб'єкт господарювання визначає суми, які підлягають сплаті до того, як фінансову звітність буде затверджено до випуску, або

в) минула практика суб'єкта господарювання чітко вказує на суму його конструктивного зобов'язання.

21 Зобов'язання щодо програм розподілу прибутку та преміювання виникає в результаті послуг, що їх надає працівник, а не від операцій з власниками суб'єкта господарювання. Отже, суб'єкт господарювання визнає витрати на програми участі в прибутку та преміювання не як розподіл прибутку, а як витрати.

22 Якщо виплати, пов'язані з участю в прибутку та преміюванням, не підлягають оплаті у повному обсязі протягом дванадцяти місяців після закінчення періоду, в якому працівники надають відповідні послуги, ці виплати є іншими довгостроковими виплатами працівникам (див. параграфи 126 - 131).

Розкриття інформації

23 Хоча цей Стандарт не вимагає розкриття конкретної інформації щодо короткострокових виплат працівникам, інші стандарти можуть вимагати розкриття такої інформації. Наприклад, МСБО 24 вимагає розкриття інформації щодо виплат провідному управлінському персоналові. МСБО 1 "Подання фінансової звітності" вимагає розкриття інформації про витрати на виплати працівникам.

Виплати по закінченні трудової діяльності: розмежування програм з визначеним внеском та програм з визначеною виплатою

24 Виплати по закінченні трудової діяльності включають, наприклад:

а) пенсійне забезпечення, таке як пенсії;

б) інші виплати по закінченні трудової діяльності, такі як страхування життя по закінченні трудової діяльності та медичне обслуговування по закінченні трудової діяльності.

Угоди, за якими суб'єкт господарювання здійснює виплати по закінченні трудової діяльності, є програмами виплат по закінченні трудової діяльності. Суб'єкт господарювання застосовує цей Стандарт до всіх таких угод незалежно від того, чи пов'язані вони зі створенням окремого суб'єкта господарювання для отримання внесків і здійснення виплат.

25 Програми виплат по закінченні трудової діяльності класифікуються як програми з визначеним внеском або програми з визначеною виплатою залежно від економічної сутності програми, яка випливає з її основних умов. Згідно з програмами з визначеним внеском:

а) юридичне або конструктивне зобов'язання суб'єкта господарювання обмежується сумою, яку він погоджується внести до фонду. Отже, сума виплат, що її отримає працівник по закінченні трудової діяльності, визначається за сумою внесків, сплачених суб'єктом господарювання (а також, можливо, й працівником) до програми виплат по закінченні трудової діяльності або до страхової компанії, разом із прибутками від інвестування внесків;

б) як наслідок, на працівника припадає актуарний ризик (виплати будуть меншими за очікувані) та інвестиційний ризик (інвестованих активів буде недостатньо для забезпечення очікуваних виплат).

26 Прикладами випадків, коли зобов'язання суб'єкта господарювання не обмежується сумою, яку він погоджується внести до фонду, є обставини, за яких суб'єкт господарювання має юридичне або конструктивне зобов'язання, що виникає завдяки:

а) формулі виплат (згідно з програмою), не прив'язаній виключно до суми внесків;

б) гарантії (або непрямій через програму, або прямій) установленого рівня прибутку від внесків або

в) тій неофіційній практиці, яка спричиняє виникнення конструктивного зобов'язання. Наприклад, конструктивне зобов'язання може виникнути в разі наявності у суб'єкта господарювання досвіду підвищення виплат колишнім працівникам для того, щоб не відставати від інфляції, навіть якщо стосовно цього не існує юридичного зобов'язання.

27 Згідно з програмами з визначеною виплатою:

а) зобов'язання суб'єкта господарювання - надавати узгоджені виплати теперішнім та колишнім працівникам;

б) по суті, на суб'єкта господарювання припадає актуарний ризик (витрати на виплати будуть більшими за очікувані) та інвестиційний ризик. Якщо актуарний або інвестиційний досвід є гіршим від очікуваного, зобов'язання суб'єкта господарювання можуть збільшуватися.

28 У параграфах 29 - 42, наведених нижче, пояснено розмежування програм з визначеним внеском та програм з визначеною виплатою в контексті програм за участю кількох працедавців, державних програм та застрахованих виплат.

Програми за участю кількох працедавців

29 Суб'єктові господарювання слід класифікувати програми за участю кількох працедавців як програми з визначеним внеском або програми з визначеною виплатою згідно з умовами програми (включаючи будь-яке конструктивне зобов'язання, яке виходить за межі офіційних умов). Якщо програму за участю кількох працедавців визначають як програму з визначеною виплатою, суб'єктові господарювання слід:

а) обліковувати свою пропорційну частку зобов'язання за визначеними виплатами, активів програми та витрат, пов'язаних з програмою, так само, як і будь-яку іншу програму з визначеною виплатою;

б) розкривати інформацію згідно з вимогами параграфа 120А.

30 Якщо суб'єкт господарювання не має достатньої інформації для застосування обліку за визначеною виплатою до програми за участю кількох працедавців, яка є програмою з визначеною виплатою, йому слід:

а) вести облік програми згідно з параграфами 44 - 46 так, ніби вона є програмою з визначеним внеском;

б) розкривати:

i) той факт, що програма є програмою з визначеною виплатою;

ii) причину, чому суб'єкт господарювання не має достатньої інформації, щоб вести облік цієї програми як програми з визначеною виплатою;

в) тією мірою, якою надлишок або дефіцит коштів у програмі можуть вплинути на суму майбутніх внесків, додатково розкривати:

i) будь-яку наявну інформацію про цей надлишок або дефіцит коштів;

ii) основу, використану для визначення цього надлишку або дефіциту коштів;

iii) можливі наслідки для суб'єкта господарювання.

31 Один із прикладів програми з визначеною виплатою за участю кількох працедавців наведено далі:

а) програма фінансується на основі сплати з поточних надходжень, тобто: внески встановлюються на рівні, який, як очікується, буде достатнім для здійснення виплат, строк яких настає в тому самому періоді; а майбутні виплати, зароблені протягом поточного періоду, будуть сплачені з майбутніх внесків;

б) виплати працівникам визначаються за строком надання ними послуг, і в суб'єктів господарювання - учасників програми немає жодних реальних способів вийти з програми без сплати внеску за виплати, зароблені працівниками до дати виходу з програми. Така програма створює актуарний ризик для суб'єкта господарювання: якщо остаточні витрати на виплати, вже зароблені на кінець звітного періоду, є більшими за очікувані, суб'єкт господарювання буде зобов'язаним або збільшити свої внески, або переконати працівників погодитися на зменшення виплат. Отже, така програма є програмою з визначеною виплатою.

32 Якщо є достатньо інформації про програму з кількома працедавцями, яка є програмою з визначеною виплатою, то суб'єкт господарювання обліковує свою пропорційну частку зобов'язання за визначеними виплатами, активи програми та витрат на виплати по закінченні трудової діяльності, пов'язані з програмою, так само, як в рамках будь-якої іншої програми з визначеною виплатою. Проте в деяких випадках суб'єкт господарювання може не мати можливості достатньо достовірно визначити з метою обліку свою частку у фінансовому стані та результатах діяльності програми. Це може статися, якщо:

а) суб'єкт господарювання не має доступу до інформації про програму, яка задовольняє вимоги цього Стандарту, або

б) суб'єкти господарювання - учасники програми стають доступними актуарним ризикам, пов'язаним із теперішніми та колишніми працівниками інших суб'єктів господарювання, у результаті чого немає послідовної та достовірної основи для розподілу зобов'язань, активів програми та витрат між окремими суб'єктами господарювання - учасниками програми. У таких випадках суб'єкт господарювання веде облік програми так, ніби вона є програмою з визначеним внеском, та розкриває додаткову інформацію, що її вимагає параграф 30.

32А Між програмою за участю кількох працедавців та її учасниками може існувати контрактна угода, що визначає, яким чином надлишок коштів за програмою буде розподілятись між учасниками (або яким чином буде фінансуватись дефіцит коштів). Учасник програми за участю кількох працедавців з такою угодою, який веде облік такої програми як програми з визначеним внеском згідно з параграфом 30, повинен визнавати актив та зобов'язання, що виникає внаслідок контрактної угоди, та відповідні результуючі доходи та витрати у звіті про прибутки та збитки.

32Б Згідно з МСБО 37 "Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи", суб'єкт господарювання повинен розкривати інформацію про деякі умовні зобов'язання. В рамках програми за участю кількох працедавців умовне зобов'язання може виникнути внаслідок, наприклад:

(а) актуарних збитків, що стосуються інших суб'єктів господарювання - учасників програми, оскільки кожний суб'єкт господарювання - учасник програми за участю кількох працедавців бере на себе актуарні збитки кожного з решти суб'єктів господарювання - учасників програми; або

(б) будь-якого зобов'язання згідно з умовами програми щодо фінансування будь-якого дефіциту коштів за програмою, якщо інші суб'єкти господарювання припинять свою участь у програмі.

33 Програми за участю кількох працедавців відрізняються від програм групового управління. Програма групового управління - це просто сукупність програм одного працедавця, об'єднаних для того, щоб дати змогу працедавцям-учасникам об'єднати свої активи з метою інвестицій та з скорочення адміністративних витрат і витрат на управління інвестиціями, але вимоги різних працедавців розділяються для отримання виплат саме їхніми працівниками. Програми групового управління не викликають жодних особливих проблем у сфері обліку, оскільки в розпорядженні завжди є інформація для того, щоб розглядати їх як будь-яку іншу програму за участю одного працедавця, а також оскільки такі програми не наражають суб'єкти господарювання - учасники на актуарні ризики, пов'язані з теперішніми та колишніми працівниками інших суб'єктів господарювання. Визначення цього Стандарту вимагають від суб'єкта господарювання класифікувати програму групового управління як програму з визначеним внеском або як програму з визначеною виплатою до залежно від умов програми (включаючи будь-яке конструктивне зобов'язання, яке виходить за межі офіційних умов).

Програми з визначеною виплатою, за якими ризики розподіляються між різними суб'єктами господарювання під спільним контролем

34 Програми з визначеною виплатою, за якими ризики розподіляються між різними суб'єктами господарювання під спільним контролем (наприклад, між материнським та його дочірніми підприємствами), не є програмами за участю кількох працедавців.

34А Суб'єкт господарювання - учасник такої програми повинен отримати інформацію про програму в цілому, оцінену згідно з МСБО 19 на основі припущень, що застосовуються до програми в цілому. В разі наявності контрактної угоди або заявленої політики щодо віднесення чистої вартості програми з визначеною виплатою в цілому, оціненої згідно з МСБО 19, на окремі компанії групи, суб'єкт господарювання повинен визнати у своїх окремій фінансовій звітності віднесену таким чином чисту вартість програми з визначеною виплатою. В разі відсутності такої програми або політики чиста вартість програми з визначеною виплатою повинна визнаватись в окремій фінансовій звітності компанії групи, яка юридично є фінансуючим працедавцем у програмі. Інші компанії групи повинні відобразити у своїх окремій фінансовій звітності вартість, що дорівнює їх внеску, який підлягає сплаті за період.

34Б Участь у такій програми являє собою операцію зі зв'язаними сторонами для кожної окремої компанії групи. Таким чином, суб'єкт господарювання розкриває таку інформацію у своїх окремій фінансовій звітності:

(а) контрактну угоду або заявлену політику щодо віднесення чистої вартості програми з визначеною виплатою або факт відсутності такої політики

(б) політику визначення внеску, що підлягає сплаті суб'єктом господарювання

(в) якщо суб'єкт господарювання веде облік розподілу чистої вартості програми з визначеною виплатою згідно з параграфом 34А, всю інформацію про програму в цілому згідно з параграфами 120 - 121.

(г) якщо суб'єкт господарювання веде облік внеску, що підлягає сплаті за період, згідно з параграфом 34А, інформацію про програму в цілому, яка вимагається згідно з параграфами 120А б) - ґ), з), й), к), м) та 121. Розкриття іншої інформації, що вимагаються згідно з параграфом 120А, не застосовуються.

35 [Вилучено]

Державні програми

36 Суб'єктові господарювання слід обліковувати державну програму так само, як і програму за участю кількох працедавців (див. параграфи 29 і 30).

37 Створення державних програм обумовлено законодавством і стосується всіх суб'єктів господарювання (або всіх суб'єктів господарювання певної категорії, наприклад, конкретної галузі), управління ними здійснюють національні або місцеві державні органи або інші органи (наприклад, незалежне агентство, створене спеціально з цією метою), які не підлягають контролю або впливу з боку суб'єкта господарювання, який звітує. Деякі програми, створені суб'єктом господарювання, надають як обов'язкові виплати, що замінюють виплати, які так чи інакше були б надані згідно з державною програмою, так і додаткові добровільні виплати. Такі програми не є державними програмами.

38 Державні програми характеризуються як програми з визначеним внеском або з визначеною виплатою залежно від зобов'язань суб'єкта господарювання за програмою. Багато державних програм фінансуються на основі поточних надходжень: внески встановлюються на такому рівні, який, як очікується, буде достатнім для здійснення необхідних виплат, строк сплати яких настає в той самий період; майбутні виплати, зароблені протягом поточного періоду, сплачуватимуться з майбутніх внесків. Однак за багатьма державними програмами, суб'єкт господарювання не має юридичного або конструктивного зобов'язання щодо здійснення цих майбутніх виплат: єдиним його зобов'язанням є сплата внесків тоді, коли настає строк їх сплати, і якщо суб'єкт господарювання звільняє учасників державної програми, в нього не буде зобов'язання здійснювати виплати, зароблені його власними працівниками у попередні роки. З цієї причини державні програми, як правило, визначаються як програми з визначеним внеском. Проте зрідка, коли державна програма є програмою з визначеною виплатою, суб'єкт господарювання застосовує обліковий підхід, визначений у параграфах 29 і 30.

Застраховані виплати

39 Суб'єкт господарювання може сплачувати страхові внески для фінансування програми виплат по закінченні трудової діяльності. Суб'єктові господарювання слід розглядати таку програму як програму з визначеним внеском, якщо у суб'єкта господарювання не буде (або непрямо через програму, або прямо) юридичного або конструктивного зобов'язання щодо:

а) здійснення виплат прямо працівникам, коли настає строк сплати, або

б) сплати подальших внесків, якщо страховик не здійснює всі майбутні виплати працівникам, пов'язані з наданням послуг працівниками в поточному і попередньому періодах. Якщо в суб'єкта господарювання залишається таке юридичне або конструктивне зобов'язання, йому слід розглядати цю програму як програму з визначеною виплатою.

40 Виплати, застраховані страховим контрактом, не повинні безпосередньо або автоматично відноситися до зобов'язань суб'єкта господарювання щодо виплат працівникам. Програми виплат по закінченні трудової діяльності зі страховими контрактами підлягають такому самому розмежуванню між бухгалтерським обліком та фінансуванням, як інші фінансовані програми.

41 Якщо суб'єкт господарювання фінансує зобов'язання щодо виплат по закінченні трудової діяльності шляхом внесків до страхового полісу, згідно з яким у суб'єкта господарювання (або непрямо через програму, або прямо, через механізм встановлення майбутніх страхових внесків, або через стосунки зв'язаної сторони зі страховиком) залишається юридичне або конструктивне зобов'язання, то сума сплати страхових внесків не дорівнює виплатам за угодою з визначеним внеском. У такому разі суб'єкт господарювання:

а) обліковує кваліфікований страховий поліс як актив програми (див. параграф 7);

б) визнає інші страхові поліси як права на відшкодування (якщо поліси відповідають критеріям у параграфі 104А).

42 Якщо страховий поліс виписаний на ім'я конкретного учасника або групи учасників програми і суб'єкт господарювання не має жодного юридичного або конструктивного зобов'язання щодо покриття будь-якого збитку за контрактом, то суб'єкт господарювання не зобов'язаний здійснювати виплати працівникам, а цілковиту відповідальність щодо здійснення виплат несе страховик. Сплата фіксованих страхових внесків згідно з таким контрактом є, за своєю сутністю, погашенням заборгованості щодо виплат працівникам, а не інвестицією з метою виконання цього зобов'язання. Отже, суб'єкт господарювання більше не має ні активу, ні зобов'язання. Таким чином, суб'єкт господарювання розглядає такі внески як виплати до програми з визначеним внеском.

Виплати по закінченні трудової діяльності: програми з визначеним внеском

43 Облік програм з визначеним внеском простий, оскільки зобов'язання суб'єкта господарювання, що звітує, за кожний період визначаються сумами, які слід внести за цей період. Отже, як наслідок, жодних актуарних припущень для оцінки зобов'язань чи витрат не треба, і можливості для будь-якого актуарного прибутку або збитку немає. Більше того, зобов'язання оцінюються на недисконтованій основі, крім випадків, коли вони не підлягають сплаті в повному обсязі протягом дванадцяти місяців після закінчення періоду, в якому працівники надають відповідні послуги.

Визнання та оцінка

44 Якщо працівник надав послуги суб'єктові господарювання протягом періоду, то суб'єктові господарювання слід визнати внески, що підлягають сплаті до програми з визначеним внеском в обмін на цю послугу:

а) як зобов'язання (нараховані витрати) після вирахування будь-якого вже сплаченого внеску. Якщо вже сплачений внесок перевищує внесок, що підлягає сплаті за надання послуг до кінця звітного періоду, суб'єктові господарювання слід визнавати це перевищення як актив (сплачені авансом витрати) тією мірою, якою цей аванс приведе, наприклад, до зменшення майбутніх платежів або грошового відшкодування;

б) як витрати, якщо інший Стандарт не вимагає або не дозволяє включення виплат у собівартість активу (див., наприклад, МСБО 2 та МСБО 16 ).

45 Якщо внески до програми з визначеним внеском не підлягають сплаті в повному обсязі протягом дванадцяти місяців після закінчення того періоду, в якому працівники надають відповідні послуги, їх слід дисконтувати з використанням ставки дисконту, визначеної в параграфі 78.

Розкриття інформації

46 Суб'єктові господарювання слід розкривати суму, визнану як витрати для програм із визначеним внеском.

47 Якщо цього вимагає МСБО 24 , суб'єкт господарювання розкриває інформацію про внески до програм з визначеним внеском для провідного управлінського персоналу.

Виплати по закінченні трудової діяльності: програми з визначеною виплатою

48 Облік програм з визначеною виплатою є складним, оскільки для оцінки зобов'язань та витрат потрібні актуарні припущення, а також є можливість актуарних прибутків та збитків. Більше того, зобов'язання оцінюють на дисконтованій основі, тому що їх можна погасити через багато років після надання відповідних послуг працівниками.

Визнання та оцінка

49 Програми з визначеною виплатою можуть бути нефінансовані або фінансовані повністю чи частково внесками суб'єкта господарювання (а інколи і його працівників) до господарської одиниці (суб'єкта господарювання) або фонду, який юридично відокремлений від суб'єкта господарювання, що звітує, та з якого здійснюються виплати працівникам. Здійснення фінансованих виплат тоді, коли настає строк сплати, залежить не лише від фінансового стану та результатів інвестиційної діяльності фонду, а й від спроможності суб'єкта господарювання (та його бажання) відшкодувати будь-який дефіцит активів фонду. Таким чином, суб'єкт господарювання, по суті, бере на себе актуарні та інвестиційні ризики, пов'язані з програмою. Отже, витрати, визнані для програми з визначеною виплатою, не обов'язково будуть сумою внеску, який підлягає сплаті за певний період.

50 Облік суб'єктом господарювання програми з визначеною виплатою включає такі кроки:

а) використання актуарних методів, які дають змогу достовірно оцінити суми виплати, що її заробили працівники в обмін на свої послуги в поточному та попередніх періодах. Для цього суб'єктові господарювання треба визначити, яка частка виплат відноситься до поточного та попередніх періодів (див. параграфи 67 - 71), та попередньо оцінити (актуарні припущення) демографічні змінні (такі як плинність та смертність працівників) і фінансові змінні (такі як майбутні збільшення заробітної плати та витрат на медичне обслуговування), які впливатимуть на вартість виплат (див. параграфи 72 - 91);

б) дисконтування цих виплат - при використанні методу нарахування прогнозованих одиниць для визначення теперішньої вартості зобов'язання за визначеними виплатами та вартості поточних послуг (див. параграфи 64 - 66);

в) визначення справедливої вартості будь-яких активів програми (див. параграфи 102 - 104);

г) визначення загальної суми актуарних прибутків та збитків і суми тих актуарних прибутків та збитків, що їх слід визнати (див. параграфи 92 - 95);

ґ) у випадках, коли програму впроваджують або змінюють, - визначення остаточної вартості раніше наданих послуг (див. параграфи 96 - 101);

д) у випадках скорочення або остаточного розрахунку за програмою - визначення остаточного прибутку або збитку (див. параграфи 109 - 115).

Якщо суб'єкт господарювання має більше однієї програми з визначеною виплатою, суб'єкт господарювання застосовує ці процедури до кожної суттєвої програми окремо.

51 У деяких випадках оцінка, середні показники та скорочені розрахунки можуть забезпечити достовірне наближення детальних розрахунків, приклади яких наведено в цьому Стандарті.

Облік конструктивного зобов'язання

52 Суб'єктові господарювання слід обліковувати не лише свої юридичні зобов'язання згідно з офіційними умовами програми з визначеною виплатою, а й будь-які конструктивні зобов'язання, які виникають у результаті неофіційної практики діяльності суб'єкта господарювання. Неофіційна практика діяльності приводить до виникнення конструктивних зобов'язань тоді, коли в суб'єкта господарювання немає жодної реальної альтернативи, крім здійснення виплат працівникам. Прикладом конструктивного зобов'язання є випадок, коли зміна неофіційної практики діяльності суб'єкта господарювання призводить до неприйнятного порушення його взаємовідносин з працівниками.

53 Офіційні умови програми з визначеною виплатою можуть дозволяти суб'єктові господарювання припиняти виконання його зобов'язань згідно з програмою. Однак для суб'єкта господарювання, як правило, важко відмінити здійснення програми, якщо він бажає зберегти своїх працівників. Отже, якщо немає доказів протилежного, облік виплат по закінченні трудової діяльності припускає, що суб'єкт господарювання, який на поточний момент обіцяє надати такі виплати, продовжить чинити так само протягом періоду трудової діяльності, що залишився працівникам до виходу на пенсію.

Звіт про фінансовий стан

54 Сума, визнана як зобов'язання за визначеними виплатами, має бути чистим підсумком таких сум:

а) теперішньої вартості зобов'язання за визначеними виплатами на кінець звітного періоду (див. параграф 64);

б) плюс будь-які актуарні прибутки (мінус будь-які актуарні збитки), що їх не визнано згідно з підходом, визначеним у параграфах 92 - 93;

в) мінус будь-яка вартість раніше наданих послуг, що її ще не визнано (див. параграф 96);

г) мінус справедлива вартість на кінець звітного періоду активів програми (за їхньої наявності), якими будуть здійснені розрахунки за зобов'язаннями (див. параграфи 102 - 104).

55 Теперішня вартість зобов'язань за визначеними виплатами є валовим зобов'язанням до вирахування справедливої вартості будь-яких активів програми.

56 Суб'єктові господарювання слід визначати теперішню вартість зобов'язань за визначеними виплатами та справедливу вартість будь-яких активів програми з достатньою регулярністю таким чином, щоб суми, визнані у фінансовій звітності, суттєво не відрізнялися від сум, які були б визначені на кінець звітного періоду.

57 Цей Стандарт заохочує, але не вимагає, щоб суб'єкт господарювання залучав кваліфікованого актуарія для оцінки всіх суттєвих зобов'язань щодо виплат по закінченні трудової діяльності. З практичних причин суб'єкт господарювання може запросити кваліфікованого актуарія детально оцінити зобов'язання до кінця звітного періоду. Однак результати цього оцінювання оновлюються з урахуванням будь-яких суттєвих операцій та інших істотних змін обставин (включаючи зміни ринкових цін та ставок відсотка), які відбулися до кінця звітного періоду.

58 Сума, визначена згідно з параграфом 54, може бути від'ємною (актив). Суб'єктові господарювання слід оцінювати актив, що виникає, за нижчою з двох сум:

а) сумою, визначеною згідно з параграфом 54;

б) чистим підсумком:

i) будь-яких кумулятивних чистих невизнаних актуарних збитків та вартості раніше наданих послуг (див параграфи 92, 93 та 96);

ii) теперішньої вартості будь-яких економічних вигід, доступних у формі відшкодувань з програми або зменшень майбутніх внесків до програми. Теперішню вартість цих економічних вигід слід визначати при використанні дисконтної ставки, визнаної в параграфі 78.

58А Застосування параграфа 58 не має приводити до прибутку, що визнається винятково внаслідок актуарного збитку або вартості раніше наданих послуг у поточному періоді, або до збитку, що визнається винятково внаслідок актуарного прибутку в поточному періоді. Тому суб'єктові господарювання слід негайно визнавати (згідно з параграфом 54 і тією мірою, якою вони виникають під час визначення активу за визначеною виплатою відповідно до параграфа 58 б)):

а) чисті актуарні збитки поточного періоду і вартість раніше наданих послуг у поточному періоді тією мірою, якою вони перевищують будь-яке зменшення теперішньої вартості економічних вигід, визначених у параграфі 58 б) ii). Якщо теперішня вартість економічних вигід не змінюється чи не збільшується, чистий підсумок актуарних збитків поточного періоду та вартість раніше наданих послуг у поточному періоді слід визнавати негайно згідно з параграфом 54;

б) чисті актуарні прибутки поточного періоду після вирахування вартості раніше наданих послуг у поточному періоді тією мірою, якою вони перевищують будь-яке збільшення теперішньої вартості економічних вигід, визначених у параграфі 58 б) ii). Якщо теперішня вартість економічних вигід не змінюється чи не збільшується, чистий підсумок актуарних збитків поточного періоду після вирахування вартості раніше наданих послуг у поточному періоді слід визнавати негайно згідно з параграфом 54.

58Б Параграф 58А застосовується до суб'єкта господарювання, тільки якщо він має (на початку або наприкінці облікового періоду) надлишок* у програмі з визначеною виплатою і не може, виходячи з поточних умов програми, компенсувати цей надлишок шляхом відшкодування чи зменшення майбутніх внесків. У таких випадках вартість раніше наданих послуг та актуарні збитки, що виникають протягом періоду і визнання яких відстрочується згідно з параграфом 54, збільшать суму, визначену в параграфі 58 б) i). Якщо таке збільшення не згортається на таке саме зменшення теперішньої вартості економічних вигід, кваліфіковане для визнання згідно з параграфом 58 б) ii), відбудеться збільшення чистого підсумку, визначеного в параграфі 58 б), а отже, визнаного прибутку. Параграф 58А забороняє визнання прибутку за таких обставин. Протилежний вплив відбувається у випадку актуарних прибутків, які виникають у цьому періоді, і визнання яких відстрочується згідно з параграфом 54, тією мірою, якою актуарні прибутки зменшують кумулятивні невизнані актуарні збитки. Параграф 58А забороняє визнання збитку за таких обставин. Приклади застосування цього параграфа див. у частині В Керівництва із запровадження, що супроводжує цей стандарт.

59 Актив може виникнути тоді, коли програма з визначеною виплатою надмірно фінансована, або в деяких випадках, коли актуарні прибутки визнаються. Суб'єкт господарювання визнає актив у таких випадках, оскільки:

а) суб'єкт господарювання контролює ресурс, який дає змогу використовувати цей надлишок для створення майбутніх вигід;