Щодо окремих питань з трансфертного ціноутворення

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо окремих питань з трансфертного ціноутворення та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), у межах компетенції повідомляє таке.

Щодо визнання господарських операцій з продажу товарів за договором комісії контрольованими, якщо комітент та комісіонер є резидентами, а покупець - нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04.07.2017 р. N 480.

Відповідно до пп. "г" пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1.п. 39.2 ст. 39 Кодексу контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема господарські операції з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 04.07.2017 р. N 480 (далі - Перелік ОПФ).

Господарською діяльністю є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до пп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 Кодексу продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

При цьому не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Відносини, що виникають за договором комісії, регулюються положеннями статей 1011 - 1028 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Так, відповідно до ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов’язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (ст. 1012 ЦКУ). Комітент повинен виплатити комісіонерові плату у розмірі та порядку, встановленими у договорі комісії (ст. 1013 ЦКУ).

Тобто, договір комісії є правочином, за яким комісіонер не придбаває товари у комітента. Товари, які передано комісіонеру на комісію для подальшого продажу обліковуються комісіонером на позабалансовому субрахунку 024 "Товари, прийняті на комісію". Право власності на такі товари переходить безпосередньо від комітента до покупця.

Водночас, згідно з пп. 6.2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. N 290, суми надходжень від інших осіб, отримані за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо, не визнаються доходами. Крім того, згідно з пп. 9.1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. N 318, платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати.

Отже, оскільки при здійснені господарських операцій з продажу товарів за договором комісії право власності на товар переходить безпосередньо від комітента до покупця-нерезидента, та такі господарські операція впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств комітента, а не комісіонера, контрольованими операціями визнаються саме господарські операції ТОВ (комітент) з продажу товару нерезиденту (покупцю), зареєстрованому у Сполученому Королівстві Великої Британії та Північної Ірландії, організаційно-правова форма якого (Limited Liability Partnership) включена до Переліку ОПФ.

Відповідно до пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Кодексу звіт про такі контрольовані операції в установлений термін зобов’язаний подати комітент - резидент. Стороною контрольованої операції, інформацію про яку має бути розкрито в звіті про контрольовані операції, є нерезидент - покупець товарів, якому комітент продав свої товари за допомогою комісіонера - резидента. Предметом контрольованої операції є товари, що були об’єктом купівлі-продажу.

Щодо визнання господарських операцій в межах договору комісії між комітентом - резидентом і комісіонером - резидентом, та між комісіонером - резидентом і покупцем - нерезидентом контрольованими.

Відповідно до пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу (в редакції з 01 січня 2017 року) господарські операції платника податку, які здійснюються з резидентами з України, включаючи операції за договорами комісії, не визнаються контрольованими.

Під час продажу товару покупцю - нерезиденту комісіонер - резидент вчиняє правочин (правочини) від свого імені, але за рахунок та в інтересах комітента - резидента. Враховуючи, що право власності на такий товар переходить безпосередньо від комітента - резидента до покупця - нерезидента, а господарська операція щодо продажу відповідного товару не вливає на об’єкт оподаткування податку на прибуток підприємства комісіонера - резидента, операції між комісіонером - резидентом та покупцем - нерезидентом також не підпадають під визначення контрольованих.

Щодо підтвердження сплати податку на прибуток (корпоративного податку) нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до Переліку 480.

Стаття 39 Кодексу не визначає документа та органу, який має видавати документ для підтвердження сплати податку на прибуток (корпоративного податок) нерезидентом.

Листом ДФС від 14.08.2017 р. N 21674/7/99-99-14-01-02-17 "Про набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 04 липня 2017 року N 480" платникам податків рекомендовано отримувати від контрагента -нерезидента документ, що видається фінансовим (податковим) органом відповідної країни, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни. Такий документ повинен бути належним чином легалізований та перекладений відповідно до законодавства України.

Водночас, зазначена рекомендація не обмежує платника податків у самостійному виборі способу та форми отримання інформації щодо сплати нерезидентом податку на прибуток (корпоративного податку) у звітному році.

Відповідний документ або інформація мають бути надані платником податків на запит контролюючого органу у випадках, передбачених пп. 4 п. 2 розділу III Порядку проведення моніторингу контрольованих операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.08.2015 р. N 706, зареєстрованим у Мін’юсті 03.09.2015 р. за N 1055/27500 зі змінами, та/або під час проведення документальних перевірок.

Звертаємо увагу, що відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податку, якому надано таку консультацію.