КОНСТИТУЦІЙНИЙ СУД УКРАЇНИ
ОКРЕМА ДУМКА
(ЗБІЖНА)
судді Конституційного Суду України Василя Лемака стосовно Рішення Конституційного Суду України від 26 листопада 2025 року № 5-р(II)/2025 у справі за конституційною скаргою компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих приписів пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (щодо забезпечення конституційних гарантій прав платника податків)
Другий сенат Конституційного Суду України (далі - Суд) 26 листопада 2025 року ухвалив Рішення № 5-р(II)/2025 у справі за конституційною скаргою компанії "ANDRITZ HYDRO GmbH" щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих приписів пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (щодо забезпечення конституційних гарантій прав платника податків) (далі - Рішення).
У Рішенні визнано таким, що відповідає Конституції України (є конституційним), абзац другий пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в посутньому зв’язку з абзацом першим пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу.
На підставі статті 93 Закону України "Про Конституційний Суд України" вважаю за потрібне викласти окрему думку стосовно Рішення.
1. Предмет конституційного контролю
1. Коротко нагадаю предмет конституційного контролю у цій справі. Компанія "ANDRITZ HYDRO GmbH" (далі - Компанія), яка заснована у Федеративній Республіці Німеччина, через своє представництво під назвою "Представництво "АНДРІТЗ ГАЙДРО ГмбХ"" (далі - Представництво), що зареєстроване й повноважно діє від імені Компанії на території України, у конституційній скарзі порушує питання щодо перевірки на відповідність Конституції України (конституційність) абзаців першого - шостого пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу. Однак аналіз судових рішень у цій справі свідчить, що до Представництва Компанії застосовано лише санкцію, визначену абзацом другим пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу.
В абзаці другому пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних <...> тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 Кодексу покладено обов’язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
"10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів".
Тому зазначений сегмент Кодексу Суд окреслив як предмет конституційного контролю у цій справі.
2. Важливо додати й те, що в умовах воєнного стану парламент Законом України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" від 12 січня 2023 року № 2876-IX встановив новий розмір штрафу за це діяння, а саме "2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів".
3. Підкреслю ще раз - хоча в оспорюваному приписі Кодексу, який є чинним, розмір штрафу визначено у розмірі 10 відсотків відповідної величини, в умовах воєнного стану застосовується розмір у 2 відсотки відповідної величини, тобто законодавець зменшив його у п’ять разів. Хоча до суб’єкта права на конституційну скаргу уповноважений державний орган застосував штраф у розмірі 10 відсотків від відповідної величини ще в травні 2019 року (загалом 467605,86 грн), Суд як орган конституційного судочинства, і це абсолютно з правильно, не сприйняв себе як "четверту інстанцію" в конкретному спорі Представництва Компанії та уповноваженого державного органу.
2. "Критерії Енгеля" і санкція: конституційне тлумачення вслід конвенційному
4. Суд оцінив на відповідність Конституції України оспорюваний припис Кодексу з таким розміром штрафу як санкцію, яка за своєю суттю є співмірною до кримінального покарання. Як Суд це зробив?
Суд зважив не лише на розмір штрафу (суворість санкції), а й на загальний характер оспорюваного припису Кодексу. Застосувавши методику, використану Європейським судом з прав людини у рішеннях, де йшлося про так звані "критерії Енгеля" як основи для застосовності гарантій кримінального аспекту пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року [рішення у справі Engel and others v. The Netherlands від 8 червня 1976 року (заяви №№ 5100/71; 5101/71; 5102/71; 5354/72; 5370/72), § 82, § 83], Суд зазначив, що "оспорюваний припис Кодексу допускає застосування значних розмірів штрафів, і його метою є не грошова компенсація за завдану шкоду, а покарання й запобігання повторному вчиненню правопорушень; зазначений штраф застосовують відповідно до припису права, що є загальним правилом. Наведене в сукупності вказує на суть санкції в оспорюваному приписі Кодексу, яка може бути визнана співмірною з кримінальним покаранням" ( абзац перший підпункту 6.2 пункту 6 мотивувальної частини Рішення ).
5. Суд також дійшов висновку, що "застосування до платника податків санкції, яка за своєю природою є співмірною з кримінальним покаранням, має поєднуватись із обов’язком законодавця врегулювати порядок притягнення до відповідальності в такий спосіб, який втілював би для відповідного суб’єкта гарантії, установлені Конституцією України, а саме принцип індивідуалізації юридичної відповідальності (частина друга статті 61) та принцип презумпції невинуватості (стаття 62)" ( абзац другий підпункту 6.2 пункту 6 мотивувальної частини Рішення ).
3. Кодекс не містить конституційних гарантій для платників податків
6. Суд не зупинився на оцінці оспорюваного припису Кодексу, який містить санкцію, що за суттю прирівняна до кримінального покарання, а пішов далі. Зокрема, Суд проаналізував увесь нормативний комплекс застосування штрафів до платника податків у Кодексі та з’ясував просто дивовижну річ - для частини діянь - порушень податкового законодавства - загалом не передбачено встановлення вини суб’єкта. Зрозуміло, що у таких випадках йдеться не про "правопорушення", а про об’єктивовану поведінку суб’єкта, причетного до події порушення. І головне те, що приписи пункту 109.3 статті 109 Кодексу, якими встановлено випадки обов’язкового доведення вини контролюючими органами, не поширюються на оспорюваний припис Кодексу - абзац другий пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу.
7. Уявіть, що зазначені приписи Кодексу прямо встановлюють, до яких порушень податкового законодавства слід застосувати "обов’язкове доведення вини контролюючими органами", а до яких - не слід. Так сталося, що саме до оспорюваного припису Кодексу обов’язкове доведення вини платника податку не є застосовне.
8. Суд не лише звернув увагу на такий хибний підхід законодавця, а й сформулював низку важливих юридичних позицій, з огляду на логіку, що конституційні гарантії є застосовними до всіх сфер правозастосування й юрисдикцій, зазначивши, зокрема, таке:
"Конституційний Суд України зазначає, що з огляду на системну єдність Конституції України принцип індивідуалізації юридичної відповідальності (частина друга статті 61 Конституції України) пов’язаний із принципом презумпції невинуватості (стаття 62 Основного Закону України), та зауважує, що під час застосування санкцій, які за суттю співмірні з кримінальним покаранням, вирішальним є встановлення законодавцем обов’язку для правозастосовного органу довести вину суб’єкта, якого притягують до юридичної відповідальності. У цьому випадку форма (ступінь) вини є однією з тих обставин, яку мають урахувати і контролюючий орган, і суд під час дослідження всіх фактичних і юридичних аспектів справи" ( абзац перший пункту 8 мотивувальної частини Рішення ).
9. Іншими словами, залишення вини "невидимою" або в "сірій зоні" унеможливлює індивідуалізацію правозастосовним органом обставин справи та застосування справедливої санкції, а тому йдеться про неможливість утілення принципу, за яким "юридична відповідальність особи має індивідуальний характер" ( частина друга статті 61 Конституції України). До речі, звертаю увагу, що саме цей конституційний принцип сформульовано у спосіб, що передбачає його застосовність до всіх видів проваджень, у яких ідеться про притягнення особи до юридичної відповідальності. І ті провадження, які пов’язані з податковими правовідносинами на підставі Кодексу, не є винятком.
4. Чому Суд не визнав оспорюваний припис Кодексу неконституційним?
( Див. текст )
10. Зважаючи на наведене, зокрема констатацію, що певна частина Кодексу дисонує з конституційними принципами, постає питання: чому Суд не "розібрався" з цими, м’яко кажучи, хибами Кодексу. Причин декілька і основні з них наведені в Рішенні.
11. Перше. Кожне судове рішення в колегіальному органі, яким є Суд, містить певні ознаки змістовного компромісу, від якого залежить саме його ухвалення потрібною кількістю голосів суддів Суду. Уже можна розкрити невелику таємницю - за час розгляду цієї справи, я пропонував суддям Другого Сенату Суду понад два десятки проектів Рішення, які були спрямовані на пошук спільної волі колегіального судового органу. Однак є ще вагоміші причини.
12. Друге. Констатуючи відсутність конституційних гарантій, Суд не визнав оспорюваний припис Кодексу (текстуальний виклад діяння й санкції) таким, що не відповідає Конституції України виходячи передусім із розуміння того, що обов’язок законодавця щодо втілення цінностей Конституції України стосується безпосередньо не оспорюваного припису Кодексу, а низки інших приписів Кодексу, відповідність яких Конституції України (конституційність) не було оспорено до Суду, а тому й не підпали під конституційний контроль Суду у цій справі.
Суд - це не політичний орган, він не вигадує предмета судового контролю. Іншими словами, Суд своєю активністю не підміняє суб’єкта клопотання, який до нього звернувся.
13. Третє. У цій справі виявлено, що потреба в конституційних гарантіях міститься не лише в окремих приписах Кодексу, а в значному нормативному масиві цього кодифікованого акта, навіть у його засадничих основах. Тобто йдеться про загальний підхід законодавця до регулювання податкової сфери в аспекті притягнення до юридичної відповідальності платників податків. Тому Суд, розуміючи прерогативи парламента в регулюванні суспільних відносин у вказаній сфері, не міг не проявити стриманості у цьому питанні.
У цій справі Суд був послідовним, відмовившись визнавати конкретний припис неконституційним лише тому, що його викладено в кодифікованому акті, який за багатьма ознаками є атавізмом з конституційної точки зору. Наприклад, Суд у рішеннях не раз згадував Житловий кодекс України, наголошуючи в юридичних позиціях на обов’язку законодавця щодо нового регулювання, однак не визнавав цілі пласти діючого законодавства неконституційними, оскільки йдеться про здійснення політики у цій сфері. А це вже прерогатива Верховної Ради України.
14. Четверте. Ставлять і таку претензію - чому Суд не встановив "законодавчого упущення" у приписах Кодексу? Відповідаю. Законодавче упущення - це не просто прогалина (лакуна) в законі, а така прогалина, яка означає очевидне порушення Конституції України з боку законодавця, тобто порушення ним обов’язку регулювати певне питання. Важливо також, що це питання перебуває в межах оспорюваного припису Кодексу та відповідно - предмета конституційного контролю.
15. У цьому випадку ситуація інша: по-перше, про законодавчу прогалину не йдеться, оскільки законодавець певним чином врегулював відповідні питання, по-друге, ймовірне "законодавче упущення" перебуває за межами і оспорюваних приписів Кодексу, і виходить за межі предмета конституційного контролю. Суд і раніше ніколи не ухвалював рішень про неконституційність одного сегмента закону в силу гіпотетичної неконституційності інших його сегментів.
5. Які наслідки Рішення для Компанії та інших платників податків
( Див. текст )
16. Дійсно, постає питання: якщо у Рішенні визнано оспорюваний припис Кодексу конституційним, що це "дає" суб’єкту права на конституційну скаргу? Що загалом дає розгляд конституційної скарги Судом? Дає чимало.
17. Перше. У межах національного правопорядку йдеться про один із механізмів подолання res judicata - остаточності судового рішення у справі суб’єкта права на конституційну скаргу. Зверніть увагу на статтю 361 Кодексу адміністративного судочинства України, в якій пункт 1 частини першої передбачає, що підставою для перегляду судових рішень у зв’язку з виключними обставинами є "встановлена Конституційним Судом України неконституційність (конституційність) закону, іншого правового акта чи їх окремого положення, застосованого (не застосованого) судом при вирішенні справи, якщо рішення суду ще не виконане".
Якщо не брати до уваги слова "якщо рішення суду ще не виконане", оскільки Суд в іншому провадженні оцінює конституційність такої формули, зосереджую увагу на тому, що підставою для перегляду судового рішення є як установлена неконституційність, так і встановлена конституційність оспорюваного припису права. Тобто законодавець акцентує саме на мотивувальній частині, а не на резолютивній частині рішень суду.
18. Друге. Суб’єкт не просто отримує можливість і надалі "боротися" за свої права через механізм перегляду судового рішення, він отримує більше, оскільки перегляд має відбуватися в нових юридичних координатах. Навіть за умови визнання оспорюваного припису права таким, що відповідає Конституції України, уся "сіль" рішення в його мотивувальній частині, тобто в юридичних позиціях, які є результатом тлумачної діяльності Суду щодо Конституції України. Це означає, що під час перегляду суд системи судоустрою України зобов’язаний вирішити справу на підставі нового набору джерел права, серед яких - юридичні позиції Суду, викладені у рішенні.
У цій справі Суд чітко сформулював - річ не стільки в розмірі штрафу, застосовного до платника податків, річ у тому, як у законі втілені конституційні гарантії відповідного суб’єкта. Це стосується і цього випадку, і всіх інших подібних випадків, коли йдеться про санкцію, яка за суттю прирівняна до кримінальних покарань.
19. Окремо хочу наголосити, що притягнення до юридичної відповідальності без втілення зазначених гарантій статей 61, 62 Конституції України, на мою думку, допустиме виключно у випадках, коли санкція за суттю є далекою від можливості її прирівняти до кримінального покарання, є незначною (дрібного) та в будь-якому випадку не спричиняє наступної стигматизації суб’єкта за фактом вчинення цього правопорушення (наприклад, штраф за порушення правил паркування авто).
| Суддя Конституційного Суду України | Василь ЛЕМАК |
