Про деякі питання практики вирішення спорів за участю органів державної податкової служби

Вивчення практики вирішення спорів, пов'язаних з визнанням недійсними актів державних податкових інспекцій та зворотнім стягненням списаних ними у безспірному порядку сум показало, що у цілому такі спори вирішуються правильно. Разом з тим в окремих арбітражних судах мали місце факти прийняття рішень, які не відповідали чинному законодавству та обставинам справи.

З метою правильного і однакового застосування законодавства при вирішенні спорів Президія Вищого Арбітражного Суду України вважає за необхідне дати такі роз'яснення.

1. Відповідно до пунктів 5, 7-9 статті 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" державним податковим інспекціям надані права:

призупиняти операції підприємств, установ, організацій по розрахункових та інших рахунках в установах банків;

застосовувати до підприємств, установ, організацій, банків та інших фінансово-кредитних установ передбачені законодавством фінансові санкції;

стягувати до бюджетів і державних цільових фондів донараховані за результатами перевірок суми податків, інших платежів і внесків та недоїмок з податків, інших платежів і внесків. Стягнення цих сум, а також сум штрафів та інших фінансових санкцій здійснюються у безспірному порядку з підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності.

Такі права, згідно з частиною другою статті 11 зазаначеного Закону, надані лише начальникам державних податкових інспекцій та їх заступникам. Тому актом ненормативного характеру може вважатися тільки відповідне рішення державної податкової інспекції, прийняте однією з цих службових осіб. Що ж до рішень про застосування і стягнення фінансових санкцій, то вони повинні відповідати формі, що встановлена Інструкцією про порядок застосування та стягнення фінансових санкцій органами державної податкової служби, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 20.04.95 N 28.

Складені іншими службовими особами державних податкових інспекцій акти перевірок грошових документів, бухгалтерських книг, звітів, кошторисів, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків (платежів), та інші матеріали документальних перевірок (довідки, розрахунки тощо) не можуть розглядатися як акти ненормативного характеру. Викладені в цих документах обставини можуть служити лише підставою для прийняття начальником державної податкової інспекції або його заступником відповідного рішення.

2. Підприємство, установа, організація вправі звернутись до арбітражного суду з заявою про визнання недійсним рішення державної податкової інспекції або об'єднати цю вимогу з позовом про повернення стягнутої суми (стаття 58 Арбітражного процесуального Кодексу України, далі - АПК України), а також звернутись до арбітражного суду з заявою про визнання розпорядження державної податкової інспекції про безспірне стягнення грошових сум таким, що не підлягає виконанню.

3. Відповідно до пункту 7 статті 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" у разі приховання (заниження) платниками суми податку чи іншого обов'язкового платежу з них стягується сума донарахованого податку чи іншого обов'язкового платежу і штраф (фінансові санкції) у двократному розмірі тієї ж суми, а у разі повторного порушення на протязі року після встановлення порушення попередньою перевіркою - штраф (фінансові санкції) у п'ятикратному розмірі.

При вирішенні спорів арбітражним судам слід враховувати таке:

за змістом зазначених норм повторним вважається аналогічне порушення податкового законодавства, вчинене протягом року з дня встановлення порушення попередньою перевіркою. Чинне законодавство не ставить застосування штрафу (фінансових санкцій) у п'ятикратному розмірі в залежність від часу вчинення першого порушення, а також від того, чи притягався платник податку до відповідальності за це порушення.

4. Суми фінансових санкцій, що застосовуються до платників податків державною податковою інспекцією, а також пеня за несвоєчасну сплату податків і неподаткових платежів стягуються понад суми донарахованих податків та інших обов'язкових платежів. Тому сплата цих санкцій і пені не звільняє платника податку від обов'язку щодо сплати податку (платежу). Такий обов'язок згідно з пунктом 3 статті 9 Закону України "Про систему оподаткування" (у редакції від 18.02.97) припиняється лише зі сплатою податку, збору (платежу) або його скасуванням.

5. Підставами для застосування відповідальності, передбаченої пунктами 7, 8 статті 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", є приховання (заниження) або несплата платниками сум податків, інших обов'язкових платежів до бюджетів незалежно від причин, з яких це сталося. Не має значення і наявність чи відсутність умислу у діях відповідних працівників організації - платника податків. Така відповідальність настає і в тому разі, якщо порушення сталося через помилкове застосування законодавства про оподаткування, недбалість, недосвідченість чи розрахункову помилку.

Так само не може братись до уваги фінансово-господарський стан підприємства, установи, організації, оскільки це прямо передбачено чинним законодавством (зокрема, пунктом 8 статті 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні").

6. Відповідальність, встановлена Законом України "Про державну податкову службу в Україні", застосовується лише до платників податків, тобто підприємств, установ, організацій, які мають об'єкт оподаткування й зобов'язані у зв'язку з цим сплачувати відповідний податок. Якщо підприємство, установа, організація виступає не як платник податків, а як особа, яка у встановленому законом порядку зобов'язана утримувати й перераховувати до бюджету податок з доходів, сплачуваних нею іншим особам, то за порушення такого порядку встановлюється спеціальна відповідальність, зокрема, за порушення порядку перерахування до бюджетів підприємствами, установами та організаціями сум прибуткового податку з доходів фізичних осіб.

7. Відповідно до статті 5 АПК України вимоги щодо доарбітражного врегулювання господарських спорів не поширюються на спори про визнання недійсними актів ненормативного характеру, якими є, зокрема, рішення податкових інспекцій.

Статтею 12 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" Головній державній податковій інспекції, а також податковим інспекціям по Автономній Республіці Крим, областях, містах з районним поділом надано право скасовувати рішення нижчестоящих податкових інспекцій у разі невідповідності їх актам законодавства.

Зазначений порядок оскарження дій державних податкових інспекцій не позбавляє підприємства, установи, організації права на захист своїх майнових інтересів шляхом звернення до арбітражного суду з заявою про визнання недійсним відповідного акту податкової інспекції і не зобов'язує їх попередньо оскаржувати оспорюваний акт за підпорядкованістю.

Подані сторонами копії скарг до вищестоящих податкових органів і рішення по цих скаргах оцінюються арбітражним судом поряд з іншими документами у справі.

8. Відповідно до пункту 2 статті 8 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" до функцій Головної державної податкової інспекції України віднесено розробку і видання інструктивних і методичних документів, пов'язаних з нарахуванням і сплатою податків, інших обов'язкових платежів до бюджетів, внесків до державних цільових фондів.

При вирішенні спорів зазначені акти Головної державної податкової інспекції України застосовуються арбітражними судами на загальних підставах відповідно до статті 4 АПК України з урахуванням вимог частини першої статті 83 АПК України.

Що ж до роз'яснень, у тому числі письмових, які даються Головною державною податковою інспекцією України відповідно до пункту 4 статті 8 зазначеного Закону, то вони не є нормативними актами, і при вирішенні спорів повинні оцінюватися арбітражними судами поряд з іншими матеріалами у справі.

9. Відносини, що виникають між підприємствами, установами, організаціями і державною податковою інспекцією у зв'язку із здійсненням нею своїх контрольних функцій відповідно до Закону України "Про державну податкову службу в Україні", не є цивільно-правовими. Тому строки позовної давності, встановлені статтями 71 і 72 Цивільного кодексу України, до них не застосовуються.

Згідно з статею 1 Декрету Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" та пунктом 2 Інструкції про особливості застосування Декрету Кабінету Міністрів України N 8-93 від 21 січня 1993 року "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів", затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 02.11.93 N 84, суми податків та інших обов'язкових платежів, не внесені у встановлений строк, а також суми штрафів та інших фінансових санкцій стягуються з підприємств, установ, організацій за весь час ухилення від сплати податків та інших обов'язкових платежів незалежно від будь-яких строків давності, за винятком випадків, передбачених законодавчими актами.

Щодо підприємств, установ та організацій таких випадків чинне законодавство не передбачає.

Чинне законодавство не передбачає винятків щодо поширення позовної давності на вимоги про визнання недійсними актів державних органів. Тому до позовів про визнання недійсними актів державних податкових інспекцій слід застосовувати загальний строк позовної давності, тобто три роки.

При вирішенні питання про зворотнє стягнення списаних державними податковими інспекціями у безспірному порядку сум арбітражним судам слід враховувати, що відповідно до статті 10 Декрету Кабінету Міністрів "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" повернення з бюджету неправильно сплачених підприємствами і організаціями податків здійснюється не більше як за один рік до виявлення неправильної сплати.

Перебіг строку, встановленого для поверення з бюджету неправильно сплаченого податку, не може бути перерваний, крім випадків, прямо передбачених законом. Так, згідно з пунктом 19.4 статті 19 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" подання заяви про повернення суми платежів по податку, що надійшла над міру в результаті неправильного його обчислення або порушення встановленого порядку платником податку, перериває перебіг цього строку. Можливості поновлення зазначеного строку чинне законодавство не передбачає.

Законодавчими актами можуть встановлюватися винятки з загального правила, передбаченого статтею 10 Декрету Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів". Зокрема, незалежно від строку подання заяви про повернення суми платежів, що надійшла над міру, підлягає поверненню платнику або зарахуванню до його податкових платежів майбутніх періодів сума податку на прибуток, що над міру надійшла до бюджету в результаті неправильного його обчислення (донарахування) державними податковими інспекціями (пункт 19.5 статті 19 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств").

10. Згідно з частиною третьою статті 9 Закону України "Про систему оподаткування" обов'язок юридичної особи щодо сплати податку, збору (обов'язкового платежу) припиняється їх скасуванням. Що ж до заборгованості за податком, збором (обов'язковим платежем), яка виникла до їх скасування, то вона підлягає погашенню (стягненню) на загальних підставах, якщо законом не передбачено інше, зокрема, пунктом 3 розділу II Закону України "Про внесення змін до Закону України "Про систему оподаткування".

Порядок стягнення податку, збору (обов'язкового платежу), а також фінансових санкцій та пені, зокрема, прийняття відповідних рішень податковими інспекціями, видання розпоряджень на безспірне стягнення грошових сум тощо визначається тими нормами законодавства, які були чинними на момент справляння відповідного податку, збору (платежу), а також стягнення фінансових санкцій щодо цього податку, збору (платежу).

11. У разі, коли позивач звертається до арбітражного суду з вимогою про визнання недійсним акту державної податкової інспекції і не ставить питання про повернення з бюджету списаних у безспірному порядку сум, то така позовна заява має немайновий характер і державне мито повинно справлятися відповідно до підпункту "б" пункту 2 статті 3 Декрету Кабінету Міністрів України від 21.01.93 N 7-93 "Про державне мито".

Якщо ж позивач заявляє вимогу про визнання недійсним акту державної податкової інспекції і одночасно ставить питання про повернення з бюджету списаних у безспірному порядку сум, то такі позовні заяви, що мають одночасно майновий і немайновий характер, повинні оплачуватись державним митом за ставками, встановленими підпунктами "а" і "б" пункту 2 статті 3 цього Декрету.

12. Відповідно до статті 4 Декрету Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" недоїмкою вважається сума, не внесена після закінчення встановлених строків сплати відповідних платежів, тобто, по-перше, податків та інших платежів до бюджетів та позабюджетних фондів, по-друге, сум фінансових санкцій, що застосовуються до підприємств, установ, організацій (стаття 1 зазначеного Декрету).

Що ж до пені, нарахування якої з сум недоїмки передбачене частиною другою і третьою статті 4 цього Декрету, то вона підлягає нарахуванню таким чином: з сум недоїмки за податковими та іншими обов'язковими платежами - за кожний день прострочки, включаючи день оплати, а щодо сум фінансових санкцій - починаючи з одинадцятого дня з моменту складання акту перевірки (пункт 5 статті 11 Закону України "Про систему оподаткування").

12. Вирішуючи спори, пов'язані із зворотнім стягненням донарахованих державною податковою інспекцією прихованих (занижених) платниками сум податку на прибуток, арбітражним судам слід відповідно до вимог статті 3 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" витребувати у разі необхідності у сторін докази, які свідчать про джерела утворення прибутку та підстави його одержання підприємством.

13. Чинне законодавство, зокрема, пункти 7 і 8 статті 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" і стаття 6 Декрету Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" надає державним податковим інспекціям право стягувати з юридичних осіб у безспірному порядку донараховані за результатами перевірок суми податків, інших обов'язкових платежів і внесків до бюджетів та державних цільових фондів, суми недоїмки з податків, інших платежів і внесків, а також штрафів та інших фінансових санкцій, передбачених законодавством України.

Стягнення в доход держави коштів у будь-яких інших випадках може здійснюватися державними податковими інспекціями лише шляхом подання до арбітражних судів позовів до підприємств, установ, організацій (пункт 11 статті 10 Закону України "Про державну податкову службу в Україні").

У вирішенні відповідних спорів арбітражним судам слід враховувати таке.

13.1. У випадках, передбачених пунктом 11 статті 10 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", питання про визнання угод недійсними повинні вирішуватись відповідно до вимог глави 3 Цивільного кодексу України, яка визначає, зокрема, підстави визнання угод недійсними. Що ж до наслідків визнання угоди недійсною, то у цих випадках вони настають у вигляді стягнення в доход держави одержаних за угодою коштів. Згаданий Закон не ставить настання таких наслідків у залежність від наявності у сторін умислу та від тієї обставини, кому було реалізовано товари (продукцію) - юридичним особам чи громадянам, і не передбачає звернення стягнення на користь держави одержаного за угодою майна.

Отже у разі подання податковою інспекцією доказів невідповідності угоди вимогам закону та розміру одержаних її сторонами грошових сум арбітражний суд приймає рішення про визнання угоди недійсною та про стягнення у доход держави одержаних за угодою коштів. Звернення державної податкової інспекції з позовом про стягнення в доход держави одержаних підприємством, установою чи організацією коштів може мати місце і в тих випадках, коли нею встановлено факти надходження цих коштів на розрахунковий рахунок відповідної юридичної особи без установлених законом підстав. У цьому разі позивач повинен подати докази того, що кошти зараховані на розрахунковий рахунок відповідача незаконно, тобто без підстав, передбачених законом чи угодою, яка відповідає вимогам закону.

13.2. Відповідно до пункту 3 статті 6 Декрету Кабінету Міністрів України від 21.01.93 N 8-93 "Про стягнення не внесених у строк податків та неподаткових платежів" у разі якщо підприємство чи організація своєчасно подали до установи банку платіжні доручення на перерахування належних платежів, розпорядження про безспірне стягнення сум не видаються. Однак ця обставина не позбавляє податковий орган права подати до арбітражного суду заяву про звернення стягнення на майно недоїмника за відсутності у нього коштів.

Таке право податковий орган має і в тому разі, коли стягненню підлягають суми фінансових санкцій та пені.

При цьому чинне законодавство не передбачає винятків з порядку доарбітражного врегулювання відповідних спорів".

14. Згідно з частиною третьою статті 13 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" підприємства, установи, організації не позбавлені права вимагати відшкодування збитків (шкоди), включаючи очікуваний і неодержаний прибуток, яких завдано їм в результаті виконання вказівок, що містяться у рішенні державної податкової інспекції.

15. За змістом статті 7 Декрету Кабінету Міністрів України "Про стягнення не внесених у строк податків і неподаткових платежів" та пункту 11 статті 10 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" безспірне стягнення недоїмки з підприємств, установ, організацій може застосовуватись щодо грошових сум, які є на їх рахунках або повинні бути ними одержані. Звернення стягнення на інше майно недоїмників може здіснюватись тільки на підставі відповідного рішення (ухвали, поставнови) арбітражного суду.

16. Викладаючи в описовій частині рішення зміст вимог позивача, слід вказувати не "про стягнення ...", а "про повернення з бюджету ... (з державного цільового фонду)", а в резолютивній частині рішення - не "стягнути з державної податкової інспекції" чи "зобов'язати державну податкову інспекцію відновити на розрахунковий рахунок позивача", а "повернути (вказати з якого) бюджету (державного цільового фонду)" певну суму.

У разі якщо державна податкова інспекція ухиляється від виконання рішення арбітражного суду щодо повернення з бюджету (цільового фонду) грошових коштів, її може бути притягнуто до відповідальності, встановленої статтею 119 Арбітражного процесуального кодексу України.

17. У випадках, коли у заяві позивача про визнання недійсним акта державної податкової інспекції і зворотнє стягнення списаних у безспірному порядку грошових сум вміщено вимоги щодо забезпечення позову або таку заяву подано окремо, арбітражному суду слід виходити з того, що у разі задоволення позову безпідставно списані кошти повертаються з бюджету. Отже реальної загрози неможливості або утруднення виконання рішення як підстави для вжиття заходів забезпечення позову фактично не може бути. Тому подібні вимоги заявників задоволенню не підлягають.

18. При застосуванні цього роз'яснення арбітражним судам необхідно враховувати, що відповідно до Указу Президента України від 22 серпня 1996 року N 760/96 "Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій" (з подальшими змінами та доповненнями) на базі Головної державної податкової інспекції України, місцевих податкових інспекцій, що ліквідуються, утворено Державну податкову адміністрацію України та місцеві державні податкові адміністрації, які до правового врегулювання їх статусу здійснюють функції та повноваження державних податкових інспекцій, передбачені Законом України "Про державну податкову службу в Україні" та іншими актами законодавства і є правонаступниками відповідних податкових інспекцій".