Про деякі питання практики вирішення спорів у справах за участю органів державної податкової служби (за матеріалами справ, розглянутих у касаційному порядку Вищим адміністративним судом України)

У порядку інформації та для врахування при розгляді справ надсилається огляд судової практики Вищого адміністративного суду України про вирішення деяких категорій спорів за участю податкових органів.

1. Податковим законодавством не передбачено можливості здійснення господарських операцій між філією та головним підприємством. Відтак, надання головним банком філії ресурсів на формування резерву не є господарською операцією з надання кредиту, а тому витрати зі сплати відсотків головному банку філією не відносяться до складу валових витрат філії.

Відкрите акціонерне товариство Акціонерний комерційний банк "А" в особі його філії звернулося до місцевого суду з позовом до об'єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

Постановою місцевого суду від 17.11.2005, яка залишена без змін ухвалою апеляційного суду від 13.02.2006, позов задоволено: скасовано податкові повідомлення-рішення від 14.05.2004, 07.06.2004, 27.08.2004, 03.11.2004, якими позивачеві визначено зобов'язання з податку на прибуток та застосування штрафних санкцій, від 07.06.2004, 27.08.2004, 03.11.2004 про збільшення розміру штрафної санкції з податку на прибуток.

Зазначені судові рішення мотивовані тим, що висновки акта перевірки, на підставі якого відповідачем прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення, не відповідають вимогам чинного законодавства України, а саме нормам Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Ресурси, надані головним банком своїй філії або отримані від неї, є борговими зобов'язаннями одного платника податків перед іншим, тому процентні витрати боржника при здійсненні даних операцій на підставі підпункту 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" правомірно вважати валовими витратами та доходи, отримані кредитором відповідно до підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 цього Закону, є його валовими доходами. Тобто врахування банком та філією своїх доходів та витрат є обґрунтованим, і здійснюється відповідно до діючого законодавства.

Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що віднесення філією до складу валових витрат відсотків, сплачених за користування кредитними коштами, наданими головним банком, не спричиняє зменшення оподатковуваного доходу головного банку в цілому, а тому позивачем витрати зі сплати відсотків за користування кредитними коштами правомірно віднесено до складу валових витрат.

Вищий адміністративний суд України не погодився з таким висновком, зважаючи на наступне.

За змістом частини другої статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Пунктом 1.32 статті 1 зазначеного Закону передбачено, що господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

За змістом визначення, наведеного в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, як випливає з визначень даних термінів, господарська операція є дія або подія, яка викликає зміни в структурі ресурсів, контрольованих підприємством, у результаті минулих подій, виконання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому, та зобов'язань, у власному капіталі підприємства.

Судами попередніх інстанцій вищенаведені норми чинного законодавства до уваги прийняті не були.

Предмет даного спору обумовлював необхідність установлення факту наявності чи відсутності, а також можливості здійснення в розумінні вищенаведених норм чинного законодавства, господарської операції між філією та головним підприємством. З'ясування вищенаведеної обставини має істотне значення для правильної юридичної оцінки дій філії з питання щодо віднесення до складу валових витрат відсотків, сплачених за користування кредитними коштами, наданими головним банком.

Відповідно до підпункту 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються в зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Згідно із частинами четвертою, п'ятою статті 62 Господарського кодексу України підприємство є юридичною особою, має відокремлене майно, самостійний баланс, рахунки в установах банків, печатку зі своїм найменуванням та ідентифікаційним кодом. Підприємство не має у своєму складі інших юридичних осіб.

Статтею 2 Закону України "Про банки і банківську діяльність" передбачено, що філія банку не має статусу юридичної особи і здійснює банківську діяльність від імені головного банку.

Відповідно до пункту 1.11 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" кредит - це кошти та матеріальні цінності, які надаються резидентами або нерезидентами в користування юридичним або фізичним особам на визначений строк та під процент. Кредит розподіляється на фінансовий кредит, товарний кредит, інвестиційний податковий кредит та кредит під цінні папери, що засвідчують відносини позики.

Отже, із зазначених нормативно-правових приписів вбачається, що однією з необхідних умов для визнання певної господарської операції в якості кредиту є надання коштів чи матеріальних цінностей на визначений строк та під процент юридичним чи фізичним особам.

Як встановлено в ході судового розгляду справи, філія Відкритого акціонерного товариства Акціонерного комерційного банку "А" не є юридичною особою.

Враховуючи недостатність дослідження судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23.05.2007 скасовано їх рішення, а справу направлено на новий судовий розгляд.

2. Фінансові санкції за порушення норм регулювання обігу готівки є адміністративно-господарськими санкціями, які повинні застосовуватися в межах строків, визначених статтею 250 Господарського кодексу України.

Закрите акціонерне товариство "К" звернулося до місцевого суду з позовом до державної податкової інспекції про визнання недійсним рішення від 16.01.2006, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення норм регулювання обігу готівки.

Постановою місцевого суду від 05.10.2006 у задоволенні позовних вимог відмовлено з огляду на порушення позивачем пункту 2.10 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 19.02.2001 N 72 (чинного на момент виникнення спірних правовідносин), а саме невідображення в касовій книзі оформлення прибуткових та видаткових касових ордерів за 08.07.2003 та 11.07.2003.

Ухвалою апеляційного суду від 07.12.2006 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове про задоволення позову. Судове рішення мотивовано тим, що відсутність записів у касовій книзі не доводить факту наявності в касі позивача необлікованих грошових коштів, а свідчить про порушення порядку ведення касової книги.

Вищий адміністративний суд України постановою від 22.04.2008 залишив без змін рішення суду апеляційної інстанції, однак з інших підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями податкової інспекції проведено планову виїзну документальну перевірку дотримання вимог податкового і валютного законодавства товариством "К" з 01.07.2003 по 01.10.2005, у ході якої встановлено порушення позивачем вимог пункту 2.10 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні.

08.07.2003 позивачем виписано прибутковий касовий ордер, згідно з яким прийнято від фізичної особи готівкові кошти, та видатковий касовий ордер на таку ж суму.

11.07.2003 позивачем виписано прибутковий касовий ордер, згідно з яким прийнято від фізичної особи готівкові кошти, та видатковий касовий ордер на таку ж суму.

Порушення, яке з позиції контролюючого органу полягає у невідображенні в касовій книзі зазначених операцій, відображено в акті перевірки від 23.12.2005, на підставі якого прийнято спірне рішення.

Відповідно до статті 238 Господарського кодексу України за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб'єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб'єкта господарювання та ліквідації його наслідків.

Види адміністративно-господарських санкцій, умови та порядок їх застосування визначаються статтею 239 цього Кодексу, іншими законодавчими актами. Адміністративно-господарські санкції можуть бути встановлені виключно законами.

З огляду на викладене фінансові санкції у вигляді штрафів за порушення норм регулювання обігу готівки є адміністративно-господарськими санкціями у розумінні статей 238, 239 Господарського кодексу України, отже, повинні застосовуватися у межах строків, визначених статтею 250 цього Кодексу.

Статтею 250 Господарського кодексу України встановлено обмеження строків застосування адміністративно-господарських санкцій: адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Отже, застосування до позивача адміністративно-господарської санкції у вигляді штрафу за порушення норм регулювання обігу готівки після закінчення одного року з дня його вчинення є неправомірним.

3. Податковий кредит формується при дотриманні платником податку вимог підпункту 7.2.1 пункту 7.2, підпункту 7.4.1 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", а відшкодування з бюджету різниці між податковими зобов'язаннями і податковим кредитом, за умови його від'ємного значення, може відбуватися з урахуванням вимог пункту 1.8 статті 1 зазначеного Закону, при наявності встановленого судом факту надмірної сплати податку контрагенту в ціні товару.

Рішенням місцевого суду від 20.01.2005, залишеним без змін постановою апеляційного суду від 02.02.2005, задоволено позовні вимоги Приватного підприємства "В" до державної податкової інспекції та відділення державного казначейства про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість.

Задовольняючи вимоги позивача, суди попередніх інстанцій виходили з того, що підставою для формування податкового кредиту позивача достатньо податкових накладних від 21.12.2003, 28.01.2004, 04.02.2004, а для бюджетного відшкодування - даних його податкових декларацій за січень, лютий 2004 року.

Разом з тим, суди не звернули уваги, що податковий кредит формується при дотриманні платником податку вимог підпункту 7.2.1 пункту 7.2, підпункту 7.4.1 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", а відшкодування з бюджету позивачу різниці між податковими зобов'язаннями і податковим кредитом, за умови його від'ємного значення, може відбуватися з урахуванням вимог пункту 1.8 статті 1 зазначеного Закону, при наявності встановленого судом факту надмірної сплати останнім податку своєму контрагенту в ціні товару.

Зазначені обставини у встановленому законом порядку не були належним чином перевірені ні судом першої, ні апеляційної інстанції.

Як вбачається з приєднаних до касаційної скарги документів, договір N 7 від 16.12.2003 між Приватним підприємством "В" та приватним підприємцем гр. Г. в судовому порядку визнано недійсним з моменту його укладення.

Крім того, висновок від 07.10.2005 судово-почеркознавчої експертизи, який було отримано під час досудового слідства у кримінальній справі, наданий відповідачем до суду на підтвердження доводів касаційної скарги, вказує на те, що підпис від імені директора Приватного підприємства "В на останньому аркуші позовної заяви до державної податкової інспекції та відділення державного казначейства про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість виконаний не особисто директором підприємства, а іншою особою.

Враховуючи вказане, висновок судів про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість є передчасним і не може вважатися обґрунтованим.

Судами не були належним чином встановлені фактичні обставини справи, а саме, що господарська операція відбулася та що має місце надмірна сплата позивачем податку на додану вартість.

З огляду на викладене, Вищим адміністративним судом України ухвалою від 15.05.2008 рішення судів першої і апеляційної інстанцій скасовано, а справу направлено на новий судовий розгляд для встановлення зазначених обставин.

4. До анулювання реєстрації статусу платника податку на додану вартість особа, що перебуває у процесі ліквідації, має право та зобов'язана, у випадках, встановлених законодавством, видавати податкові накладні на загальних підставах.

Товариство з обмеженою відповідальністю "А" звернулося до місцевого суду з позовом до державної податкової інспекції про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.

Постановою місцевого суду від 06.09.2006 позов задоволено; скасовано податкове повідомлення-рішення державної податкової інспекції від 14.03.2006 у зв'язку з його незаконністю.

Постановою апеляційного суду від 17.11.2006 скасовано постанову місцевого суду від 06.09.2006 та прийнято нове рішення про відмову у задоволенні позову з мотивів порушення позивачем пункту 1.8 статті 1, підпункту 7.4.1 пункту 7.4, підпункту 7.7.1. пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", а саме завищено податковий кредит, внаслідок чого завищено суму бюджетного відшкодування за липень 2005 року.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем проведено перевірку правильності обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку на додану вартість Товариством з обмеженою відповідальністю "А" за червень, липень 2005 року, за результатами якої складено акт від 23.12.2005, висновки якого базуються на наступному.

Товариство з обмеженою відповідальністю "А" згідно з платіжним дорученням від 06.06.2005 перерахувало кошти, у тому числі податок на додану вартість, та отримало від Товариства з обмеженою відповідальністю "Л" сільськогосподарську продукцію та належним чином оформлену податкову накладну.

У свою чергу Товариство з обмеженою відповідальністю "Л" перерахувало кошти приватному підприємцю гр. Д. за придбану сільськогосподарську продукцію відповідно до податкових накладних.

Постачальник - Приватне підприємство "К", якому приватний підприємець гр. Д. перерахував відповідну суму податку на додану вартість, повинно було сплатити відповідну суму до державного бюджету. Приватне підприємство "К" у відповідному періоді не відображало таку суму в податковій декларації зі сплати податку на додану вартість у рядку "податкові зобов'язання" та відповідно податок на додану вартість не сплачувався.

Встановлено, що ненадходження податку на додану вартість до бюджету є наслідком того, що установчі документи Приватного підприємства "К" визнано недійсними.

Виходячи із зазначеного, державна податкова інспекція вважає, що позивачем завищена сума бюджетного відшкодування у липні 2005 року.

Згідно з підпунктами 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, чинній на час складання взаємовідносин) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Відповідно до підпункту 7.2.4 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у порядку, передбаченому статтею 9 цього Закону.

Згідно з пунктом 9.6 статті 9 цього Закону свідоцтво про реєстрацію особи як платника податку на додану вартість діє до дати його анулювання.

Факту визнання недійсним або анулювання свідоцтва постачальника позивача не встановлено.

Висновки суду апеляційної інстанції щодо порушення позивачем пункту 1.8 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" є необґрунтованими, оскільки, виходячи із системного аналізу положень цієї норми та підпункту 7.4.1 пункту 7.4, підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" вимога щодо наявності надмірної сплати податки на додану вартість стосується того платника податку, яким сума цього податку заявлена до відшкодування. Закон України "Про податок на додану вартість" не пов'язує виникнення права покупця на отримання бюджетного відшкодування з обставиною підтвердження його контрагентами факту сплати податку на додану вартість до бюджету. До того ж сплачений покупцем в ціні придбання товару податок на додану вартість не перераховується продавцем безпосередньо до бюджету, а враховується в податкових зобов'язаннях останнього. Остаточна ж сума податкових зобов'язань, в тому числі наявність таких на кінець звітного податкового періоду, визначається продавцем за правилами підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість".

З огляду на вказані обставини Вищим адміністративним судом України ухвалою від 10.05.2008 скасовано постанову апеляційного суду від 17.11.2006 та залишено в силі постанову місцевого суду від 06.09.2006.

5. Форма оплати постачальнику товарів (робіт, послуг) податку на додану вартість не впливає на право отримання бюджетного відшкодування у разі встановлення дійсної надмірної сплати такого податку (понесення витрат) постачальнику.

Суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа звернувся до місцевого суду з позовом до об'єднаної державної податкової інспекції про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.11.2005.

Постановою місцевого суду від 22.02.2006, яка залишена без змін ухвалою апеляційного суду від 30.05.2006, позовні вимоги задоволено, визнано протиправними та скасовано спірні податкові повідомлення-рішення.

Так, 25.11.2005 податковою інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування заявлену в декларації з податку на додану вартість за третій квартал 2005 року.

Зазначені податкові повідомлення-рішення прийнято податковою службою на підставі акта від 25.11.2005 про результати невиїзної (камеральної) документальної перевірки з питань правомірності визначення заявленої до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість суб'єкта господарської діяльності з 01.07.2005 по 30.09.2005.

Відповідно до висновків зазначеного акта перевірки на підставі даних бухгалтерського та податкового обліку сума податку на додану вартість, заявлена до бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок за третій квартал 2005 року, не підтверджується згідно з вимогами абзацу "а" підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість".

Вищий адміністративний суд України погодився з думкою судів попередніх інстанцій про безпідставність висновків акта перевірки з наступних підстав.

Так, згідно з пунктом 1.7 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість", податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Відповідно до пункту 3.1 статті 3, пунктів 7.1, 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" об'єктом оподаткування цим податком є поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю); ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту; вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту, поставки транспортних послуг по перевезенню пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України. Особа - продавець, яка зареєстрована як платник податку на додану вартість, зобов'язана на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг) нарахувати покупцю податок на додану вартість та скласти і передати йому податкову накладну, яка є підставою для віднесення вказаної в ній суми податку на додану вартість до податкового кредиту.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з договором поставки від 16.08.2004 позивачем придбано продукцію Відкритого акціонерного товариства "К", в результаті чого складена специфікація від 28.03.2005.

Поставка товару відбулась 01.04.2005, що підтверджується накладними від 01.04.2005 та 05.04.2005. Постачальником складено податкові накладні від 01.04.2005 та від 05.04.2005.

30.03.2005 між позивачем - суб'єктом підприємницької діяльності та Відкритим акціонерним товариством "К" укладено договір комісії, згідно з яким товариство (комісіонер) зобов'язується укласти зовнішньоекономічний контракт з іноземним покупцем та здійснити експорт від власного імені, але за рахунок суб'єкта підприємницької діяльності (комітент). Товар під реалізацію передано позивачем 01.04.2005 та 05.04.2005 згідно з актами приймання-передавання товару.

09.04.2005 Відкритим акціонерним товариством "К" укладено зовнішньоекономічний контракт та 22.04.2005 здійснено митне оформлення експортної операції.

04.05.2005 Відкритим акціонерним товариством "К" складено звіт, відповідно до якого визначено суму грошових вимог суб'єкта підприємницької діяльності до товариства, строк яких наступив на дату складання звіту (фактурна вартість згідно з вантажною митною декларацією). Крім того, підприємець мав відшкодувати товариству понесені ним витрати, у т.ч. податок на додану вартість.

04.05.2005 сторони на підставі частини третьої статті 203 Господарського кодексу України та статті 601 Цивільного кодексу України провели зарахування зустрічних однорідних грошових вимог, про що склали акт, за змістом якого в результаті проведеного зарахування сторони належним чином виконали свої грошові зобов'язання, зокрема, частково припинилось грошове зобов'язання за договором поставки від 16.08.2004.

03.06.2005 між сторонами проведено зарахування зустрічних однорідних грошових вимог на суму залишку невиконаного грошового зобов'язання, про що складено акт, за змістом якого в результаті проведеного зарахування грошове зобов'язання з оплати вартості поставленого в квітні 2005 року товару виконано належним чином і в повному обсязі.

Таким чином, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем надано належні докази, що підтверджують правомірність віднесення до бюджетного відшкодування суми, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг).

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 цього Закону "Про податок на додану вартість" зазначено, що не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат зі сплати податку, що не підтверджені, зокрема, податковими накладними.

Підпунктом 1.8 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" передбачено, що бюджетне відшкодування - це сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено пунктом 7.7 Закону України "Про податок на додану вартість".

Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.1 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Відповідно до підпункту 7.7.2 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то: згідно з пунктом "а" бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг); згідно з пунктом "б" залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Вищий адміністративний суд України погодився з висновками судів попередніх інстанцій про те, що податок на додану вартість дійсно надмірно сплачений постачальнику товарів (робіт, послуг), а Закон України "Про податок на додану вартість" не містить положень про те, що у разі надмірної сплати такого податку постачальнику (у формі, відмінній від грошової) отримувачу такого товару податок на додану вартість з бюджету не відшкодовується. При цьому форма оплати постачальнику товарів податку на додану вартість не впливає на право отримання бюджетного відшкодування. Для виникнення такого права має значення саме факт сплати податку (понесення витрат), а не форма такої оплати.

Враховуючи вищевикладене, Вищим адміністративним судом України ухвалою від 17.01.2008 касаційну скаргу податкової інспекції залишено без задоволення, а судові рішення у справі - без змін.

6. Відсутність прибутку у суб'єкта господарювання не є підставою для припинення його як юридичної особи.

Постановою місцевого суду від 26.07.2006, залишеною без змін ухвалою апеляційного суду від 26.10.2006, відмовлено у задоволенні позовних вимог державної податкової інспекції до Акціонерного товариства закритого типу "А" про припинення юридичної особи.

Вказані судові рішення вмотивовано відсутністю підстав, з якими чинне законодавство пов'язує припинення юридичної особи.

Судами першої та апеляційної інстанцій було встановлено, що Акціонерне товариство "А" зареєстровано в якості суб'єкта підприємницької діяльності розпорядженням районної державної адміністрації від 19.02.97.

14.01.2004 районною державною адміністрацією зареєстровані зміни до статуту Акціонерного товариства закритого типу "А" стосовно зміни його юридичної адреси, 09.06.2004 відповідача взято на облік міжрайонною державною податковою інспекцією.

Згідно з пунктом 17 статті 11 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" органи державної податкової служби у випадках, у межах компетенції та в порядку, встановлених законами України, мають право звертатися до судових органів із заявою (позовною заявою) про скасування державної реєстрації суб'єкта підприємницької діяльності.

Частиною другою статті 247 Господарського кодексу України визначено, що скасування державної реєстрації суб'єкта господарювання провадиться за рішенням суду, що є підставою для ліквідації даного суб'єкта господарювання відповідно до статті 59 цього Кодексу.

Частиною другою статті 38 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" передбачені підстави для постановлення судового рішення щодо припинення юридичної особи, що не пов'язано з банкрутством юридичної особи, якими, зокрема, є:

- визнання недійсним запису про проведення державної реєстрації через порушення закону, допущені при створенні юридичної особи, які не можна усунути;

- провадження нею діяльності, що суперечить установчим документам, або такої, що заборонена законом;

- невідповідність мінімального розміру статутного фонду юридичної особи вимогам закону;

- неподання протягом року органам державної податкової служби податкових декларацій, документів фінансової звітності відповідно до закону;

- наявність в Єдиному державному реєстрі запису про відсутність юридичної особи за вказаним її місцезнаходженням.

Згідно з частиною першою статті 247 Господарського кодексу України, на яку посилався позивач, у разі здійснення суб'єктом господарювання діяльності, що суперечить закону чи установчим документам, до нього може бути застосовано адміністративно-господарську санкцію у вигляді скасування державної реєстрації цього суб'єкта та його ліквідації.

Водночас Вищий адміністративний суд України зазначив, що статтями 240 - 247 Господарського кодексу України передбачено різні види відповідальності суб'єктів господарювання за різні порушення правил здійснення діяльності.

Такий вид санкцій як скасування державної реєстрації правовою нормою статті 247 зазначеного Кодексу передбачено лише щодо випадків здійснення підприємством діяльності, що суперечить закону чи установчим документам. Позовна заява та оскаржувані судові рішення не містять жодних відомостей щодо здійснення відповідачем діяльності, яка суперечить закону чи його установчим документам.

Вищезазначеними нормами обставина відсутності прибутку у підприємства не передбачена в якості підстави для припинення юридичної особи.

З огляду на викладене, Вищий адміністративний суд України ухвалою від 06.02.2008 залишив касаційну скаргу позивача без задоволення, а рішення місцевого та апеляційного судів - без змін.

7. Проведення позапланової виїзної перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) з підстав, викладених у статті 11-1 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", здійснюється за рішенням керівника податкового органу, яке оформляється наказом, а рішення суду як виключну підставу для проведення такої перевірки необхідно розглядати лише у випадках виникнення обставин, які прямо не зазначені у даній статті цього Закону.

Державна податкова інспекція звернулася до місцевого суду з поданням про продовження терміну застосування адміністративного арешту активів платника податків - Товариства з обмеженою відповідальністю "С".

Постановою місцевого суду від 16.11.2006 у задоволенні подання відмовлено.

Постанова вмотивована тим, що адміністративний арешт активів платника податків є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу. Відсутність податкового боргу підтверджена представником податкової інспекції у судовому засіданні.

Постановою апеляційного суду від 16.03.2007 постанову суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення. Подання податкової інспекції про продовження строку арешту активів платника податків - Товариства з обмеженою відповідальністю "С" на строк до 8760 годин задоволено. Продовжено строк застосування адміністративного арешту активів товариства до 8760 годин.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи подання податкової інспекції про продовження строку застосування адміністративного арешту активів суб'єкта господарювання до 8760 годин, суд апеляційної інстанції виходив з того, що податковий орган, приймаючи рішення про застосування умовного арешту активів та при зверненні до суду про продовження терміну його дії, діяв відповідно до вимог підпункту "г" підпункту 9.1.2 пункту 9.1, підпункту 9.3.3 пункту 9.3 статті 9 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". У податкового органу були законні підстави для проведення позапланової виїзної документальної перевірки відповідача, призначеної наказом від 07.11.2006.

Судом апеляційної інстанції було встановлено, що повноважний представник Товариства з обмеженою відповідальністю "С" ознайомився та отримав під розписку повідомлення від 07.11.2006 та наказ керівника державної податкової інспекції від 07.11.2006 про проведення позапланової виїзної документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства, зокрема, зі сплати податку на додану вартість у взаємовідносинах з окремими приватними підприємствами, в якому зазначена мета, вид, підстави, дата початку та дата закінчення перевірки, посади, звання та прізвища посадових осіб, які проводитимуть перевірку, а також повідомлення про таку перевірку.

Станом на 09.11.2006 посадовими особами Товариства з обмеженою відповідальністю "С" первинні та бухгалтерські документи для проведення вказаної перевірки не надано.

14.11.2006 посадових осіб державної податкової служби не було допущено до проведення перевірки, про що складено акт.

14.11.2006 об 11-00 год. начальником податкової інспекції прийнято рішення про застосування умовного адміністративного арешту активів товариства.

14.11.2006 о 14-50 год. податкова служба звернулася до місцевого суду з поданням про продовження терміну арешту активів платника податків на строк до 8760 годин.

Правовою підставою для застосування умовного адміністративного арешту активів платника податків був підпункт "г" підпункту 9.1.2 пункту 9.1 статті 9 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", а саме: відмова Товариства з обмеженою відповідальністю "С" від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб податкового органу до обстеження приміщень, що використовуються для одержання доходів або пов'язані для одержання інших об'єктів оподаткування, тощо.

Як достовірно встановлено судом апеляційної інстанції, у податкової інспекції були наявні законні підстави для проведення позапланової виїзної документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства при сплаті податку на додану вартість у взаємовідносинах з окремими приватними підприємствами.

Відповідно до частини восьмої статті 11-1 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" (у редакції Закону України від 25.03.2005 N 2505-IV, чинній на час прийняття рішення про перевірку) позапланова виїзна перевірка здійснюється на підставі виникнення обставин, викладених у цій статті, за рішенням керівника податкового органу, яке оформляється наказом.

Таким чином, у разі виникнення будь-якої з обставин, викладених у частині шостій статті 11-1 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", позапланова перевірка може бути проведена за рішенням керівника податкового органу, оформленим наказом.

Рішення керівника податкового органу є альтернативною підставою для проведення позапланової перевірки поруч із рішенням суду, яке як підстава передбачене цією нормою.

При цьому рішення суду як виключну підставу для проведення позапланової документальної перевірки необхідно розглядати лише у випадках виникнення обставин, які прямо не зазначені у статті 11-1 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", що узгоджується із цією нормою Закону, зокрема, з тими приписами, якими передбачено, що позапланова виїзна перевірка здійснюється на підставі виникнення обставин, викладених у цій статті, за рішенням керівника податкового органу, оформленим наказом.

Враховуючи вищенаведене законодавство, а також вимоги підпункту 9.3.3 пункту 9.3 статті 9 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", яким надано право керівникові відповідного податкового органу (його заступнику) звернутися до суду з поданням про продовження строку арешту активів платника податків за наявності достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням, а також передбачено обов'язок суду прийняти відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання зазначеного звернення, Вищий адміністративний суд України рішенням від 01.08.2007 визнав постанову суду апеляційної інстанції про задоволення подання про продовження строку застосування адміністративного арешту активів товариства законною та обґрунтованою та відмовив у задоволенні його касаційної скарги.

8. Податковий борг, щодо якого минув строк давності, встановлений Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані на такий податковий борг, підлягають списанню.

У червні 2004 року військовий прокурор в інтересах держави в особі державного підприємства "І" звернувся до місцевого суду з позовом, в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 21.02.2005, поставлено питання про зобов'язання державної податкової інспекції списати пеню, нараховану на податковий борг, який виник до 31.12.2001.

Рішенням місцевого суду від 17.05.2005, залишеним без змін постановою апеляційного суду від 08.08.2005, позовні вимоги були задоволені в частині зобов'язання податкової служби списати пеню, нараховану до 31.12.2001 на податковий борг.

Судові рішення мотивовані тим, що податковий борг підлягає списанню відповідно до пункту 18.2 статті 18 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", оскільки стосовно даного податкового боргу минув строк позовної давності і тому такий борг вважається безнадійним. Податковий борг виник до 31.12.2001, зі сплати такого податкового боргу минув строк позовної давності у 1095 днів, а тому нарахована пеня підлягає списанню.

Попередніми судовими інстанціями встановлено, що військовий лісгосп є структурним підрозділом підприємства "І" Міністерства оборони України та за даними бухгалтерського обліку Міністерство оборони України має заборгованість перед підприємством. Відповідно у підприємства через зазначену заборгованість виникла заборгованість зі сплати податкових зобов'язань до бюджету, що в свою чергу призвело до нарахуванням пені підприємству за 2001, 2002, 2003 роки.

Згідно з пунктом 18.2 статті 18 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" підлягає списанню безнадійний податковий борг, у тому числі пеня, нарахована на такий податковий борг, а також штрафні санкції на податковий борг юридичних та фізичних осіб, стосовно якого минув строк позовної давності, встановлений цим Законом.

Пунктом 1.3 статті 1 вказаного Закону визначено, що податковий борг (недоїмка) - це податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання.

Згідно з підпунктом 15.2.1 пункту 15.2 статті 15 цього Закону у разі, коли податкове зобов'язання було нараховане податковим органом до закінчення строку давності, визначеного у пункті 15.1 цієї статті, податковий борг, що виник у зв'язку з відмовою у самостійному погашенні податкового зобов'язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів від дня узгодження податкового зобов'язання. Якщо платіж стягується за рішенням суду, строки стягнення встановлюються до повного погашення такого платежу або до визнання боргу безнадійним.

Згідно з підпунктом 3.3 пункту 3 Порядку списання безнадійного податкового боргу платників податків, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 14.03.2001 N 103, безнадійний податковий борг - це податковий борг юридичних та фізичних осіб, стосовно якого минув строк давності - 1095 календарних днів від дня узгодження податкового зобов'язання (рішення керівника контролюючого органу (або його заступника) на підставі даних обліку.

Списанню підлягає також розстрочений (відстрочений) податковий борг (у т.ч. нараховані на такий податковий борг проценти), який визнано безнадійним відповідно до Закону.

При цьому рішення про списання безнадійного податкового боргу є підставою для прийняття рішення про скасування розстрочення (відстрочення) та дострокового розірвання договору, укладеного з таким платником податків.

Якщо податковий борг платника податків визнається безнадійним згідно з підпунктами 3.3, 3.4 пункту 3 Порядку списання безнадійного податкового боргу платників податків і списанню підлягає лише частина розстроченого (відстроченого) податкового боргу, то відповідні зміни вносяться до договору про розстрочення (відстрочення).

За таких обставин ухвалою Вищого адміністративного суду України від 08.11.2007 рішення судів першої та апеляційної інстанцій у даній справі залишено без змін.

9. Правочин, який вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, та водночас суперечить моральним засадам суспільства, є нікчемним, і визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.

Санкції, встановлені частиною першою статті 208 Господарського кодексу України, не можуть застосовуватися за сам факт несплати податків. При цьому зазначені санкції є конфіскаційними, стягуються за рішенням суду в доход держави за порушення правил здійснення господарської діяльності, а отже є адміністративно-господарськими та можуть застосовуватися лише протягом строків, встановлених статтею 250 Господарського кодексу України.