Щодо самостійного коригування ціни контрольованої операції і суми податкових зобовязань з податку на прибуток підприємств

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо самостійного коригування ціни контрольованої операції і суми податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Як вбачається із запиту, Товариство в 2019 році нарахувало відсотки за користування позикою, отриманою від пов'язаної особи - нерезидента, в сумі, яка перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 рази. Водночас, проводячи аналіз ціни такої контрольованої операції, Товариство встановило перевищення ціни/показника рентабельності контрольованої операції над максимальним значенням діапазону цін (рентабельності).

Порядок оподаткування процентів за борговими зобов'язаннями регламентовано пп. 140.1 - 140.3 ст. 140 Кодексу. Так, для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 рази, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, у якому здійснюється нарахування таких процентів (п. 140. 2 Кодексу).

Відповідно до пп. "а" пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Кодексу юридичні особи є пов'язаними, зокрема, якщо сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою, стосовно іншої юридичної особи перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів). При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду). Тож будь-яка юридична особа, у якої сума боргових зобов'язань буде відповідати зазначеним критеріям, буде пов'язаною особою стосовно позичальника.

При цьому, п. 140.3 ст. 140 Кодексу визначено, що платники податку, які відповідно до п. 140.2 ст. 140 Кодексу збільшили фінансовий результат до оподаткування на суму процентів, мають право у наступних звітних періодах зменшити фінансовий результат до оподаткування на таку суму, зменшену щорічно на 5 відсотків від цієї суми до повного її погашення. Зменшення має здійснюватись з урахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 Кодексу, одночасне збільшення і зменшення фінансового результату згідно п. 140.2 ст. 140 Кодексу не передбачено.

Також зазначаємо, що сума до зменшення для цілей п. 140.3 ст. 40 Кодексу розраховується від сум збільшення, попередньо відображених в додатках РІ податкових декларацій з податку на прибуток за минулі періоди.

Відображення різниць, які виникають при здійсненні фінансових операцій та передбачають коригування фінансового результату до оподаткування на підставі пп. 140.2, 140.3 ст. 140 Кодексу, здійснюється у рядках 3.1.1 та 3.2.1 додатка РІ "Різниці" до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. N 897 зі змінами та доповненнями (далі - Декларація):

у рядку 3.1.1 додатка РІ до Декларації відображається сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з пов'язаними особами - нерезидентами, над 50 відс. суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (п. 140.2 ст. 140 Кодексу);

у рядку 3.2.1 додатка РІ до Декларації відображається сума процентів, зменшена щорічно на 5 відсотків, яка збільшила фінансовий результат до оподаткування минулих періодів (п. 140.3 ст. 140 Кодексу).

Щодо коригування ціни контрольованої операції, то відповідно до пп. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 Кодексу у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу "витягнутої руки", платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов'язань з податку на прибуток за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету; розрахувавши свої податкові зобов'язання відповідно до: максимального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності контрольованої операції була вище максимального значення такого діапазону; та/або мінімального значення діапазону цін (рентабельності), якщо ціна/показник рентабельності КО була нижче мінімального значення такого діапазону. Самостійне коригування є коригуванням платником податків ціни КО, за результатами якого розрахована ціна відповідає принципу "витягнутої руки", навіть якщо така ціна відрізняється від фактичної ціни, встановленої під час здійснення контрольованої операції.

Платники податку на прибуток, які в звітному періоді здійснювали контрольовані операції, для проведення самостійного коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов'язань складають та подають Додаток ТЦ до Декларації, який заповнюється з врахуванням вимог пп. 39 5.4 п. 39.5 ст. 39 Кодексу.

Одночасно відомості про контрольовані операції, за якими були проведені самостійні коригування (графи 1 - 12 Додатка ТЦ до Декларації), формуються згідно з Порядком складання Звіту про контрольовані операції, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 р. N 8 зі змінами.

При цьому платник податків обраховує діапазон ціни для кожної контрольованої операції окремо та визначає необхідну суму коригування щодо такої операції. Кодексом не передбачено обчислення сальдо від розрахованих позитивних та від'ємних показників коригування окремих контрольованих операцій платника податку, тому при визначенні загальної суми збільшення податкових зобов'язань необхідно враховувати лише контрольовані операції, у яких сума коригування призведе до збільшення фінансового результату до оподаткування.

Платник податку на прибуток при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 Кодексу, збільшує фінансовий результат податкового (звітного) року:

на суму перевищення ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухобліку) реалізованих товарів (робіт, послуг);

на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухобліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом "витягнутої руки" (пп. 140.5.1 та пп. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 Кодексу).

Виходячи з наведеного, Товариство має здійснити самостійне коригування ціни контрольованої операції - загальної суми нарахованих відсотків за договором позики.

Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.