Звіт про контрольовані операції: як показати процентну позику?

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань заповнення додатка до звіту про контрольовані операції (далі - Звіт), керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що практична необхідність отримання податкової консультації пов'язана зі складністю застосування Кодексу та полягає у необхідності формування чіткого розуміння обсягу податкових обов'язків у зв'язку із унесенням змін до наказу Міністерства фінансів України від 18 січня 2016 року №8, унаслідок чого виникла необхідність отримання податкової консультації з питань порядку заповнення розділу "Відомості про контрольовані операції" додатка до Звіту по операціях нарахування процентів за договором позики, отриманої від нерезидента, операції з яким визнаються контрольованими, а саме:

1. Відповідно до умов кредитного договору, періодом для нарахування процентів є календарний місяць, який починається в перший день відповідного календарного місяця і закінчується в останній день відповідного календарного місяця. Згідно із алгоритмом облікової системи нарахування відсотків відбувається щоденно. За таких умов платник податків просить надати роз'яснення:

1.1. Чи може підприємство, враховуючи незмінність, протягом звітного періоду, умов кредитного договору, а саме суми кредиту, розміру процентної ставки, скористатися групуванням контрольованих операцій у їх сукупність для відображення узагальненої інформації у розділі "Відомості про контрольовані операції" додатка та відобразити, згрупувавши операції із нарахування процентів за період, протягом якого умови були сталими, застосувавши метод установлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" з кодом 301 "Метод порівняльної неконтрольованої ціни"?

У випадку, якщо підприємство не скористається групуванням контрольованих операцій при відображені операцій із нарахування процентів за період, актуальними є питання 1.2 - 1.5, а саме:

1.2. Яким чином відобразити операцію з нарахування процентів за кредитом у графах 14, 15 "Дата здійснення операцій "з, по" - щоденно, тобто у Звіті на кожен день календарного року відображається окремий запис чи за календарний місяць, вказавши період з 1 по останній день місяця, відповідно?

1.3. У графі 17 "Кількість" зазначається сума процентів, нарахованих під час відповідної контрольованої операції. У цій графі слід відображати суму нарахованих процентів за кожен окремий день календарного року чи за кожен окремий календарний місяць?

1.4. У графі 17.1 "Кількість згідно з контрактом" зазначається сума кредиту, депозиту, позики згідно з умовами контракту у валюті контракту, якщо код типу предмета операції, зазначений у графі 3, дорівнює 205 aбo 206. У цій графі слід відображати суму заборгованості за кредитом, на яку нараховуються проценти саме на відповідну дату їх нарахування?

1.5. У графі 19.1 "Курс валюти на дату відображення контрольованої операції у бухгалтерському обліку" зазначається курс валюти на дату відображення контрольованих операцій в бухгалтерському обліку. Який курс валюти необхідно вказувати, якщо нарахування в обліковій системі проведено щоденно та за умовами договору періодом для нарахування процентів є календарний місяць?

2. Протягом дії кредитного договору було укладено ряд додаткових договорів, що є невід'ємними частинами основного договору, які змінювали ряд істотних умов договору протягом періоду його дії. За таких умов просимо надати роз'яснення:

2.1. У графі 7 "Дата" та графі 8 "Номер" контракту (договору) доповнення (зміни) до контракту (договору) заповнювати відомості про основний договір позики чи відомості про додаткову угоду (доповнення) до договору? Якщо відомості про додаткову угоду (доповнення) до договору, то за яким саме принципом, остання додаткова угода, що була підписана до дати контрольованої операції, чи остання додаткова угода, що розглядається як дата внесення суттєвих змін до договору позики (зміна ставки, суми позики, строку повернення) та передбачає обґрунтування ставки на дату таких змін?

Щодо питання 1.1

Відповідно до підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І Кодексу контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах - на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов'язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів у розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

У разі внесення змін до переліку організаційно-правових форм нерезидентів у розрізі держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до цього підпункту, вони набирають чинності з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесено такі зміни.

Якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами "а" - "в" цього підпункту, визнаються неконтрольованими;

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення відповідно до підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І Кодексу є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах - на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, але не виключно:

а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;

б) операції з придбання (продажу) послуг;

в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об'єктами інтелектуальної власності;

г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;

ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;

д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні;

е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов'язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.

Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" відповідно до підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу здійснюється за одним із таких методів:

39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни;

39.3.1.2. ціни перепродажу;

39.3.1.3. "витрати плюс";

39.3.1.4. чистого прибутку;

39.3.1.5. розподілення прибутку.

Згідно із підпунктом 39.3.2.1 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції, крім випадків, коли Кодексом визначені вимоги щодо обов'язковості застосування конкретного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" для контрольованих операцій певного виду.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, якщо існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі якщо з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, застосовується метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Відповідно до підпункту 39.3.3.1 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами), або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 розділу І Кодексу.

Платник податку, керуючись підпунктом 39.3.8 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу, має право визначити відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за сукупністю декількох контрольованих операцій із однією особою, поєднаних за принципом групування.

Принцип групування передбачає можливість об'єднання операцій для застосування методів установлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зазначених у підпунктах 39.3.4 - 39.3.7 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу, в тому числі для розрахунку показників рентабельності, встановлених підпунктом 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу, у разі якщо такі операції є тісно взаємопов'язаними чи є продовженням одна одної або мають безперервний чи регулярний характер. До таких операцій, зокрема, можуть належати:

придбання (продаж) товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами, зокрема, операції за якими здійснюються протягом усього звітного (податкового) періоду;

передача (отримання) прав на використання різних нематеріальних активів, пов'язаних із одним товаром (послугою);

придбання (продаж) серії тісно пов'язаних продуктів (продуктової групи) та/або послуг;

придбання (продаж) різних товарів (робіт, послуг) за умови, що один товар (робота, послуга) або одна група товарів (робіт, послуг) створює попит на інший товар (роботу, послугу) або групу товарів (робіт, послуг).

Таким чином платник податків може скористатися групуванням контрольованих операцій при заповненні розділу "Відомості про контрольовані операції" додатка до Звіту у разі застосування методів установлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зазначених у підпунктах 39.3.4 - 39.3.7 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу, якщо такі операції є тісно взаємопов'язаними чи є продовженням одна одної або мають безперервний чи регулярний характер.

Щодо питань 1.2 - 1.5

Відповідно до підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, Звіт.

Форма Звіту та Порядок складання Звіту (далі - Порядок) затверджені наказом Міністерства фінансів України від 18 січня 2016 року №8 із подальшими змінами та доповненнями.

Пунктом 18 розділу IV "Порядок заповнення додатка до Звіту" Порядку визначено, що у графах 14, 15 зазначається однакова дата - дата переходу прав власності на товари або дата складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

У разі здійснення господарських операцій (у тому числі внутрішньогосподарських розрахунків) між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні зазначається дата проведення відповідної господарської операції (внутрішньогосподарських розрахунків), зокрема дата отримання фінансування поточної діяльності постійного представництва.

Таким чином у графах 14, 15 "Дата здійснення операцій "з, по" платник податків зазначає однакову дату - дату складення кредитного договору, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує отримання фінансових послуг.

Відповідно до пункту 21 розділу IV "Порядок заповнення додатка до Звіту" Порядку у графі 17 зазначається кількість предметів операції.

У разі якщо предметом контрольованої операції є фінансові послуги із надання/отримання кредиту, депозиту, позики, зазначається сума відсотків, нарахованих або отриманих під час відповідної контрольованої операції, у валюті контракту.

У разі якщо предметом контрольованої операції є фінансування нерезидентом поточної діяльності його постійного представництва в Україні у грошовій формі, зазначається сума фінансування у валюті операції.

У графі 17.1 зазначається сума кредиту, депозиту, позики згідно з умовами контракту у валюті контракту, якщо код типу предмета операції, зазначений у графі 3, дорівнює 205 або 206.

Отже, платник податків у графі 17 "кількість" зазначає суму відсотків, нарахованих під час відповідної контрольованої операції, у валюті контракту.

У графі 17.1 "кількість згідно з контрактом", у разі зазначення у графі 3 коду типу предмета операції 206 "Фінансова послуга", платник податків зазначає суму кредиту згідно з умовами кредитного договору у валюті кредитного договору.

Пунктом 23 розділу IV "Порядок заповнення додатка до Звіту" Порядку визначено, що у графі 19 зазначається код валюти згідно з Класифікатором іноземних валют та банківських металів, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 04 лютого 1998 року №34 (у редакції постанови Правління Національного банку України від 19 квітня 2016 року №269). У разі застосування гривні як валюти контракту (договору) зазначається код "980".

У графі 19.1 зазначається офіційний курс гривні до іноземної валюти на дату відображення контрольованої операції у бухгалтерському обліку.

Таким чином, якщо нарахування процентів в обліковій системі проводиться щоденно, а за умовами кредитного договору періодом для нарахування процентів є календарний місяць, то у графі 19.1 розділу "Відомості про контрольовані операції" додатка до Звіту зазначається середній за календарний місяць показник курсу валюти по відповідній контрольованій операції.

Щодо питання 2.1

Відповідно до пункту 12 розділу IV "Порядок заповнення додатка до Звіту" Порядку у графах 7 та 8 зазначається інформація про контракт (договір)/доповнення (зміни) до контракту (договору), згідно з яким здійснювалась контрольована операція. У разі здійснення контрольованої операції без контракту (договору) зазначаються реквізити документа, на підставі якого проводилась контрольована операція.

У разі здійснення контрольованої операції з урахуванням умов доповнення (зміни) до контракту (договору) зазначається інформація про таке доповнення (зміни) до контракту (договору).

Пунктом 39.4 статті 39 розділу I Кодексу Звіт визначений формою звітності для контролю з питань дотримання платниками податків принципу "витягнутої руки" під час здійснення контрольованої операції.

Зважаючи на зазначене та вимоги абзацу другого пункту 12 розділу IV "Порядок заповнення додатка до Звіту" Порядку, платник податків у графах 7 та 8 має зазначити реквізити кредитного договору / доповнення до договору, згідно з яким здійснювалась контрольована операція та які підтверджують узгодження сторонами суттєвих умов контрольованої операції, зокрема, розміру кредиту, процентної ставки, строку дії, відповідальності сторін операції тощо.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).