Щодо обліку, подання звітності та оподаткування нерезидентів

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо обліку, подання звітності та оподаткування нерезидентів та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Відповідно до інформації, наданої у зверненні, Компанія здійснює діяльність на території України через створене постійне представництво, яке перебуває на податковому обліку з 2018 року. Компанія перебуває з 24.03.2021 року на податковому обліку в якості платника податку на прибуток.

У зв'язку з чим, виникли питання:

1. Чи є Представництво в розумінні ст. 19 Кодексу уповноваженим представником Компанії для здійснення оплати грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємств?

2. Чи має право Представництво здійснювати оплату грошових зобов'язань Компанії з податку на прибуток з банківського рахунку Представництва, відкритого у національній валюті України?

3. За яким кодом бюджетної класифікації має здійснюватися нарахування та сплата податку на прибуток підприємств за Компанію?

4. Який суб'єкт в розумінні ст. 11 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"та ст. 46 Кодексу зобов'язаний складати та подавати податкову та фінансову звітності?

5. Який суб'єкт в розумінні ст. 39 Кодексу зобов'язаний складати документацію з трансфертного ціноутворення, звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній?

6. Який суб'єкт в розумінні ст. 39 Кодексу зобов'язаний вносити зміни до податкової та фінансової звітності за 2020 рік та здійснювати коригування податкових зобов'язань?

7. Представництво подавало квартальну звітність з податку на прибуток підприємств за податкові (звітні) періоди 2020 року, чи повинна Компанія продовжувати подавати квартальну звітність за відповідні періоди 2021 року після постановки її на облік в якості платника цього податку, якщо річний дохід Представництва за 2020 рік перевищує 40 млн. грн.?

Щодо питань 1, 2, 3.

Нерезиденти після реєстрації їх платниками податку на прибуток підприємств складатимуть податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за результатами своєї господарської діяльності через постійне представництво на території України у національній валюті України.

Сплата грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємств, що нараховані в податковій декларації з податку на прибуток підприємств, складеній по результатам діяльності постійного представництва, також має відбуватись у національній валюті України, як передбачено п. 35.1 ст. 35 Кодексу.

Відповідно до ст. 16 Кодексу платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених Кодексом та законами з питань митної справи (п. 35.1 ст. 35 Кодексу). Податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені Кодексом (п. 36.1 статті 36 Кодексу). Такий обов'язок виникає у платника за кожним податком та збором (п. 36.2 ст. 36 Кодексу). Забороняється будь-яка уступка грошового зобов'язання або податкового боргу платника податків третім особам (крім випадків, коли гарантами повного та своєчасного погашення грошових зобов'язань платника податків є інші особи, якщо таке право передбачено Кодексом) (п. 87.7 ст. 87 Кодексу).

В свою чергу, відповідно до п. 19.1 ст. 19 Кодексу платник податків веде справи, пов'язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника.Особиста участь платника податків в податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах.

Пунктом 36.4 ст. 36 Кодексу прямо передбачено, що виконання податкового обов'язку може здійснюватися платником самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента. При цьому, відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених Кодексом або законами з питань митної справи (п. 36.5 ст. 36 Кодексу).

Виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк (п. 38.1 ст. 38 Кодексу). Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку (п. 38.2 ст. 38 Кодексу).

Представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов'язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності (п. 19.2 ст. 19 Кодексу). Представник платника податків користується правами, встановленими цим Кодексом для платників податків (п. 19.3 ст. 19 Кодексу).

Враховуючи вищезазначене, нерезидент може наділити повноваженнями по сплаті податку на прибуток підприємств свій акредитований (зареєстрований, легалізований) відокремлений підрозділ, зокрема постійне представництво.

Таким чином сплату податку на прибуток підприємств, що виникає у нерезидента в результаті здійснення господарської діяльності на території України через постійне представництво, може здійснювати відокремлений підрозділ, через який здійснюється відповідна діяльність (як представник нерезидента на підставі належним чином оформлених повноважень).

Крім того, перерахування відокремленим підрозділом в межах делегованого йому нерезидентом повноваженням коштів на сплату зобов'язання з податку на прибуток підприємств за такого нерезидента не впливає на об'єкт оподаткування для цілей податку на прибуток у нерезидента, оскільки фактично є сплатою податку самим нерезидентом з його власних коштів.

При цьому зазначаємо, що нарахування та сплата податку на прибуток підприємств суб'єктами господарювання з організаційно-правовими формами іноземне підприємство (код 170) та представництво (код 620) здійснюютьсяза кодом бюджетної класифікації 11020500 "Податок на прибуток іноземних юридичних осіб".

Щодо питань 4, 7.

Відповідно до абзацу першого п. 46.2 ст. 46 Кодексу платник податку на прибуток (крім платників податку на прибуток, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" зобов'язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом) подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог ст. 137 Кодексу.

Фінансова звітність або звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати), що подаються відповідно до абзаців першого та другого цього пункту, є додатком до податкової декларації з податку на прибуток підприємств (звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, розрахунку частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку) та її невід'ємною частиною (абзац третій п. 46.2 ст. 46 Кодексу).

Підпунктом 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу визначено, що суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. Таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу "витягнутої руки". Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

При цьому, зазначений розрахунок здійснює нерезидент (особа, уповноважена нерезидентом на ведення бухгалтерського та податкового обліку постійного представництва), як платник податку на прибуток підприємств.

Враховуючи, що нерезидент визначатиме оподатковуваний прибуток, отриманий за результатами господарської діяльності на території України через постійне представництво як платник податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента, то і фінансова звітність має відображати результати діяльності нерезидента через таке постійне представництво за відповідний звітний період.

Відповідно до Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 р. N 1588та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16.03.2021 р. N 340/35962 нерезидент, який поставлений на облік в якості платника податку на прибуток підприємств за місцезнаходженням свого постійного представництва є правонаступником щодо всіх податкових активів і зобов'язань такого постійного представництва, в тому числі тих, які виникли в податкових періодах у яких на обліку в якості платника податку перебувало постійне представництво.

Таким чином, обов'язок подання декларації з податку на прибуток підприємств та фінансової звітності переходить до нерезидента як правонаступника свого постійного представництва, використовуючи у 2021 році податковий (звітній) період свого постійного представництва.

Тобто, якщо Представництво подавало квартальну звітність з податку на прибуток підприємств за податкові (звітні) періоди 2020 року та його дохід за 2020 рік становив більше 40 млн. грн. то нерезидент як правонаступник свого постійного представництва також має подавати квартальну звітність.

Слід зазначити, що нерезидент з моменту постановки його на облік в якості платника податку на прибуток підприємств за місцезнаходженням свого постійного представництва несе відповідальність за правильність обчислення, повноту та своєчасність сплати грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств цього постійного представництва, в тому числі за періоди у яких на обліку в якості платника податку перебувало постійне представництво.

Щодо питань 5, 6.

Як зазначалось вище, суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу "витягнутої руки". Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 цього Кодексу.

Згідно з пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Кодексу платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній.

Таким чином, відповідно до вимог ст. 39 Кодексу обов'язок подання Звіту про контрольовані операції покладається на платника податку на прибуток підприємств.

Отже, оскільки нерезидент є платником податку на прибуток підприємств, а постійне представництво втратило статус платника цього податку, то такий нерезидент зобов'язаний подавати Звіт про контрольовані операції щодо контрольованих операцій свого постійного представництва з моменту його реєстрації платником податку на прибуток підприємств (у разі здійснення операцій, які підпадають під визначення контрольованих), тобто за податковий (звітний) період - 2020 рік, а також повідомлення про участь у міжнародній групі компаній. Вперше повідомлення про участь у міжнародній групі компаній подається за податковий (звітний) період - 2020 рік.

Платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період (пп. 39.4.3 п. 39.4 ст. 39 Кодексу).

Таким чином, постійне представництво, яке здійснювало контрольовані операції, обґрунтування, що обсяг його оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, визначено відповідно до принципу "витягнутої руки" та розраховано відповідно до положень ст. 39 Кодексу, наводить у документації з трансфертного ціноутворення за відповідний звітний рік.

Для постійних представництв, які протягом звітного року не здійснювали контрольовані операції, Кодексом прямо не визначено вимоги щодо форми, структури та змісту обґрунтування дотримання ними вимог пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу. Разом з цим, враховуючи що розрахунок обсягу оподатковуваного прибутку постійного представництва має проводитись відповідно до положень ст. 39 Кодексу, таке обґрунтування доцільно здійснювати з урахуванням вимог пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Кодексу.

Відповідно до пп. 39.5.4.1 пп. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 Кодексу у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу "витягнутої руки", та/або не відповідають розумній економічній причині (діловій меті), платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов'язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Результати такого коригування відображаються у Додатку ТЦ податкової декларації з податку на прибуток підприємств, форму якої затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. N 897зі змінами та доповненнями.

Отже, оскільки нерезидент є правонаступником щодо всіх податкових активів і зобов'язань свого постійного представництва, в тому числі тих, які виникли в податкових періодах у яких на обліку в якості платника податку перебувало постійне представництво, то у разі виявлення невідповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", та/або які не відповідають розумній економічній причині (діловій меті), на нього також покладено обов'язок щодо здійснення коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов'язань.

Водночас повідомляємо, що відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.