ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
| 28.01.2021 N 318/ІПК/99-00-21-02-02-06 |
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань з оподаткування податком на прибуток підприємств та подання (заповнення) звітності з податку на прибуток постійним представництвом та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України у редакції, чинній з 01.01.2021 р. (далі - Кодекс), повідомляє.
Як зазначено у зверненні юридична особа - резидент Сполученого королівства Великобританії і Північної Ірландії має на території України представництво, яке взято на облік в ДПС як постійне представництво (далі - Постійне представництво).
До 23.05.2020 р. - дати набрання чинності Законом України від 16 січня 2020 року N 466-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві"(далі - Закон N 466), Постійне представництво визначало податок на прибуток підприємств іззастосуванням до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 та подавало до органів ДПС відповідний Розрахунок податку на прибуток постійного представництва нерезидента, а також фінансову звітність малого підприємства та звіт про контрольовані операції. Протягом 2020 року Постійне представництво подавало податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за базовим звітним періодом - квартал.
У платника виникли питання:
1. Чи повинно Постійне представництво нерезидента, яке здійснювало контрольовані операції здійснювати обгрунтування дотримання вимог ст. 39 Кодексу?
2. На підставі яких показників фінансового звіту суб'єкта малого підприємства/спрощеного фінансового звіту суб'єкта малого підприємства заповнюються показники податкової декларації з податку на прибуток підприємств Постійним представництвом?
3. Показники яких рядків фінансової звітності суб'єкта малого підприємства слід брати для заповнення рядків 01 та 02 податкової декларації з податку на прибуток підприємств?
4. Як правильно Постійному представництву заповнювати рядок 01 та розраховувати рядок 02 податкової декларації з податку на прибуток підприємств, якщо представництво подає до органів ДПС звіт про контрольовані операції та не коригує фінансовий результат до оподаткування на різниці, передбачені Кодексом?
5. З якого звітного податкового періоду у 2020 році має подаватись декларація з податку на прибуток підприємств Постійним представництвом, яке застосовувало коефіцієнт 0,7?
6. Чи враховуються Постійним представництвом показники нарахованого та сплаченого податку на прибуток підприємств за І квартал 2020 року при заповненні Податкової декларації з податку на прибуток підприємств у наступному звітному податковому періоді?
7. Чи включаються до доходів Постійного представництва кошти, отримані від доходу нерезидента як фінансування на утримання такого представництва, і в якому рядку/додатку до податкової декларації з податку на прибуток підприємств такі кошти відображаються?
8. Чи включаються до доходів Постійного представництва кошти, що надходять на розрахунковий рахунок Постійного представництва від продажу товарів/послуг через агентів у повному обсязі чи тільки у сумі витрат представництва?
9. Чи враховується сума грошового фінансування, отримана від материнської компанії, при розрахунку ліміту для застосування різниць, передбачених Кодексом?
10. За якою формою звітності та за який період вперше застосовуються Постійним представництвом зміни, внесені Законом N 466 до пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу?
Питання 1, 5, 6, 10
Законом N 466 було внесено зміни до порядку оподаткування прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, що набули чинності з 23.05.2020 року.
Так, відповідно пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу з урахуванням змін, внесених Законом N 466, суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу "витягнутої руки". Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.
Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 цього Кодексу.
Тому постійні представництва починаючи зі звітного податкового періоду -перше півріччя 2020 року, мали застосовувати нові правила визначення оподатковуваного прибутку та подавати Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. N 897.
У випадку, якщо за підсумками І кварталу 2020 р. постійне представництво визначало оподатковуваний прибуток шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіціента 0,7, таке представництво не зобов'язано подавати уточнену звітність за І квартал 2020 р.
Водночас 01.01.2021 р. набув чинності Закон України від 17 грудня 2020 року N 1117-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об'єктів оподаткування" (далі - Закон N 1117).
Згідно з пп. 3 п. 11 розділу І Закону N 1117 пункт 60 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу доповнено, зокрема, пунктом 6011наступного змісту:
"До 31 грудня 2020 року включно норми пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу застосовуються в такій редакції:
"141.4.7. Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених ст. 39 цього Кодексу.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу."
Отже, постійні представництва - платники податку на прибуток підприємств за звітний податковий рік (2020 рік) мають право визначати прибуток як різницю між доходом та витратами шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 та складати і подавати до контролюючих органів Розрахунок податку на прибуток постійного представництва нерезидента, визначеного шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7, форма якого затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2016 р. N 544.
При цьому постійні представництва на зобов'язані здійснювати уточнення звітності за податкові періоди півріччя та три квартали 2020 року.
Починаючи зі звітних податкових періодів 2021 року постійні представництва нерезидента мають застосовувати норму п. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу у редакції, чинній з 01.01.2021 р., та подавати Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 р. N 897 (далі - Декларація).
З метою дотримання вимог пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу щодо визначення постійним представництвом обсягу оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки", воно має:
- визначити об'єкт оподаткування податком на прибуток постійного представництва, розрахований на підставі фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності платника податків відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, із застосуванням коригувань, у визначених Кодексом випадках;
- розрахувати обсяг прибутку, який би отримало незалежне підприємство, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, використовуючи положення статті 39 Кодексу.
З урахуванням положень ст. 39 Кодексу розрахунок обсягу оподатковуваного прибутку постійного представництва передбачає, зокрема, проведення функціонального аналізу діяльності нерезидента через його постійне представництво в Україні та визначення характеру взаємовідносин між постійним представництвом, нерезидентом та контрагентами постійного представництва і нерезидента, вибір найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення, пошук зіставних операцій або незалежних юридичних осіб, які здійснюють зіставну діяльність відповідно до функціонального профілю постійного представництва, розрахунок діапазону цін (рентабельності) тощо.
Підпунктом 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу визначено, що господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік незалежно від загального обсягу доходу такого постійного представництва за цей період.
Згідно з пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Кодексу платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній.
Платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період (пп. 39.4.3 п. 39.4 ст. 39 Кодексу).
Таким чином, постійне представництво, яке здійснювало контрольовані операції, обґрунтування, що обсяг його оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, визначено відповідно до принципу "витягнутої руки" та розраховано відповідно до положень статті 39 цього Кодексу, наводить у документації з трансфертного ціноутворення за відповідний звітний рік.
Для постійних представництв, які протягом звітного року не здійснювали контрольовані операції, Кодексом прямо не визначено вимоги щодо форми, структури та змісту обґрунтування дотримання ними вимог пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу. Разом з цим, враховуючи що розрахунок обсягу оподатковуваного прибутку постійного представництва має проводитись відповідно до положень статті 39 Кодексу, таке обґрунтування доцільно здійснювати з урахуванням вимог пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Кодексу.
В той же час, слід зауважити, що положення абзацу третього пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, в редакції, яка діяла до набуття чинності Законом N 466, передбачали, що навіть у випадку визначення оподатковуваного прибутку шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіціента 0,7, мали враховуватись вимоги, визначені ст. 39 Кодексу.
Питання 2, 3, 4, 7, 8, 9
Суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента (пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.
Закон України від 16.07.1999 року N 996-XIV"Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" із змінами і доповненнями (далі - Закон N 996), поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством (п. 1 ст. 2 Закону N 996).
Відповідно до п. 2 ст. 3 Закону N 996, бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. (п. 2 ст. 6 Закону N 996).
Таким чином, господарські операції постійних представництв відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування з подальшим його коригуванням.
При цьому оскільки положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці при фінансуванні постійного представництва в Україні його материнською компанією, такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату.
З питань відображення у бухгалтерському обліку доходів, отриманих від здійснення господарських операцій доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.
При заповненні Декларації за звітний податковий період 2021 року постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом такого звітного податкового періоду, наростаючим підсумком згідно з порядком, встановленим пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, у редакції, чинній з 01.01.2021 р.
При цьому на підставі пп. "в" п. 137.5 ст. 137 Кодексу у разі якщо за результатами 2020 року річний дохід постійного представництва (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, не перевищує сорок мільйонів гривень, то таке постійне представництво має право не здійснювати коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, визначені відповідно до положень Кодексу.
У рядку 01 Декларації відображається дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку.
Відповідно до абзацу десятого пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
У рядку 02 Декларації відображається фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -).
Якщо Постійне представництво складає "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємства" або "Фінансовий звіт мікропідприємства", форми яких затверджені наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. N 39, то до рядка 01 Декларації переноситься показник рядка 2280 "Разом доходи" Звіту про фінансові результати, до рядка 02 Декларації - показник рядка 2290 "Фінансовий результат до оподаткування" Звіту про фінансові результати.
