Податковий облік безоплатно отриманих основних засобів для розділу ІІІ ПКУ «Податок на прибуток»

Міжрегіональним головним управлінням ДФС - Центральним офісом з обслуговування великих платників розглянуто лист "…….", за результатом розгляду та в межах своїх повноважень повідомляємо наступне.

Загальні правила нарахування та розрахунку амортизації та визначення доходу.

Згідно пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі – ПКУ), редакція якого діяла до 1 січня 2015 року, доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137 ПКУ, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 статті 135 ПКУ, та складаються з:

доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 статті 135 ПКУ;

інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 статті 135 ПКУ, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 статті 135 та у статті 136 ПКУ.

В редакції підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПКУ, яка діяла до 1 січня 2015 року, інші доходи включали:

вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Відповідно по підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування(збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці,які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до пунктів 138.1, 138.2 статті 138 ПКУ, при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток, фінансовий результат до оподаткування коригується на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПКУ;

на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень статті 138 ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;

на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Основними нормативними документами, що регламентують облік основних засобів та нематеріальних активів, а також їх відображення у бухгалтерському обліку або міжнародній фінансовій звітності, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 (далі – П(С)БО 7), Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242 (далі – П(С)БО 8), Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) "Основні засоби" від 01.01.2014 та Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 (МСБО 38) "Нематеріальні активи" від 01.01.2014.

Пунктом 7 П(С)БО 7 та пунктом 10 П(С)БО 8 встановлено, що придбані (створені) основні засоби та нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Порядок розрахунку амортизації основних засобів для визначення об’єкта оподаткування наведено у пункті 138.3 статті 138 ПКУ.

Об’єкт основних засобів, який відповідає критеріям визнання активу, та нематеріальний актив слід оцінювати за собівартістю (пункт 15 МСБО 16, пункт 24 МСБО 38).

Відповідно до підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПКУ, не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:

вартість гудвілу;

витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Термін "невиробничі основні засоби" означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 22 П(С)БО 7, об’єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій).

Пунктом 4 П(С)БО 7 встановлено, що під амортизацією розуміється систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 ПКУ.

При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу (підпункт 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПКУ).

Щодо включення безоплатно отриманих основних засобів до балансової вартості,то згідно пункту 11 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПКУ, при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПКУ, балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144 - 146 та 148 розділу III ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.

Оподаткування безоплатно отриманих основних засобів.

Нормами П(С)БО 7 та Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561, визначено відображення вартості безоплатно отриманих основних засобів та нарахування амортизації на них.

У податковому обліку не передбачено обмежень щодо нарахування амортизації на основні засоби, безоплатно отримані платником податку, тому такі основні засоби, отримані після 01.01.2015, які використовуються у господарській діяльності платника податку, підлягають амортизації згідно з пунктом 138.3 статті 138 ПКУ.

Однак, як вже зазначалося, згідно з пунктом 11 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПКУ, при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПКУ, балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144 - 146 та 148 розділу III ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.

При цьому відповідно до пункту 144.1 статті 144 ПКУ у редакції, що діяла до 01.01.2015, амортизації підлягали, зокрема витрати на придбання (самостійне виготовлення) основних засобів, тобто, на вартість безоплатно отриманих основних засобів амортизація не нараховувалась.

Отже, до переліку об’єктів основних засобів, які підлягають амортизації у податковому обліку, не відносяться основні засоби, безоплатно отримані платником податку до 01.01.2015, крім:

безоплатно отриманих об’єктів енергопостачання, газо - і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об’єктів;

основних засобів, безоплатно отриманих або виготовлених чи споруджених за рахунок коштів бюджету або кредитів, залучених Кабінетом Міністрів України чи під гарантії Кабінету Міністрів України, у разі виконання зобов’язань за гарантією Кабінетом Міністрів України;

безоплатно отриманих для експлуатації підприємствами залізничного транспорту загального користування основних засобів транспортної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств;

основних засобів, якщо їх вартість визначена на рівні звичайної ціни, отриманих в концесію відповідно до Закону України "Про особливості передачі в оренду чи концесію об’єктів централізованого водо -, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності" (пункт 144.1 статті 144 ПКУ у редакції, чинній до 01.01.2015).

Отже, відповідно до пунктів 138.1, 138.2, 138.3 статті 138 ПКУ, при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток фінансовий результат до оподаткування коригується на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів.

При цьому фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПКУ (пункти 138.1, 138.2 статті 138 ПКУ).

Аналогічні відповіді містяться у Загальнодоступному Інформаційно - довідковому ресурсі на сайті Державної фіскальної служби України в категоріях 102.06.01 та 102.06.02.