Члени групи із завдання зобов'язані під час виконання податкового аудиту на підставі оцінки властивого ризику та ризику внутрішнього контролю платника податків встановити прийнятний рівень ризику не виявлення, знизивши його до прийнятно низького рівня, та спланувати відповідні аудиторські процедури.
Оцінка допустимого рівня ризику невиявлення виконується шляхом комбінованої оцінки властивого ризику і ризику контролю. Приклад такої комбінованої оцінки наведено в таблиці:
Група із завдання на свій розсуд може будь-яким іншим способом визначити допустимий рівень ризику невиявлення. Допустимий рівень ризику невиявлення повинен бути обґрунтованим оцінками властивого ризику та ризику контролю.
8.6. Плановий рівень суттєвості.
8.6.1. Рівень суттєвості в завданні з податкового аудиту - сума або суми можливих викривлень показників податкової звітності, включаючи пропуски, які окремо або у сукупності можуть призвести до не відповідного податковому законодавству нарахування податків, в межах яких аудитор не несе відповідальності за результатами аудиту.
Запланований рівень суттєвості не встановлює поріг згідно якого ідентифіковані викривлення завжди вважаються несуттєвими для податкової звітності. Аудитор повинен визначитися чи мають ідентифіковані викривлення разовий чи системний характер відображення викривленої інформації в податковій звітності і, відповідно, рекомендувати управлінському персоналові самостійно виправити викривлення та надати уточнюючу податкову звітність. У разі відмови управлінського персоналу виконати рекомендації аудитора, інформація щодо ідентифікованих викривлень повинна бути відображена в аудиторському звіті. Базовим показником для визначення рівня суттєвості в завданні з податкового аудиту є розмір об'єкту оподаткування та його складових.
Аудитор повинен оцінювати суттєвість:
а) визначаючи характер, розрахунок часу та обсяг аудиторських процедур;
б) оцінюючи наслідки викривлень.
Аудитор зобов'язаний прийняти до уваги, що між суттєвістю й аудиторським ризиком є зворотній зв'язок:
• чим вище рівень суттєвості, тим нижче аудиторський ризик;
• чим нижче рівень суттєвості, тим вище аудиторський ризик.
У разі прийняття рішення аудитором під час виконання завдання з податкового аудиту зниження рівня суттєвості, він повинен запровадити заходи по зниженню аудиторського ризику:
• знижуючи рівень оціненого ризику суттєвого викривлення, якщо це можливо, і підтверджуючи знижений рівень за допомогою проведення розширених або додаткових тестів контролю; або
• знижуючи ризик невиявлення помилки шляхом зміни характеру, розрахунку часу та обсягу запланованих процедур по суті.
Розрахунок планового рівня суттєвості безпосередньо пов'язаний з аудиторським ризиком невиявлення. Запланований рівень суттєвості визначається через застосування відсотка до базового показника. В залежності від визначення рівня аудиторського ризику можуть бути застосовані наступні відсотки для розрахунку кількісного показника суттєвості:
| Допустимий рівень ризику невиявлення, встановлений групою із завдання | Відсоток планового рівня суттєвості |
| Високий | 1% |
| Помірний | 2% |
| Низький | 3% |
Приклад розрахунку аудиторського ризику невиявлення за декларацією з податку на прибуток наведено в таблиці:
Вибраний в таблиці рівень суттєвості свідчить про те, що при наявності високого ризику невиявлення помилок приймається найнижчий рівень суттєвості 1% від суми об'єкта оподаткування від усіх видів діяльності. Тобто аудитор повинен спланувати аудиторські процедури таким чином, щоб забезпечити найнижчий рівень аудиторського ризику (запланувати високий відсоток аудиторської вибірки тощо).
8.7. Призначення групи з завдання.
При формуванні робочої групи необхідно прийняти до уваги:
i. достатню компетентність співробітників аудиторської фірми для виконання завдання та наявність необхідних часу та ресурсів;
ii. можливість дотримання принципів незалежності (етичних вимог) аудиторською фірмою та особисто співробітниками, які плануються до включення до складу групи із завдання;
iii. адекватну ротацію/стабільність групи;
iv. необхідність спеціалістів різної кваліфікації;
v. необхідний досвід роботи з клієнтом;
vi. необхідний рівень знань галузі;
vii. необхідний рівень знань систем електронної обробки даних.
8.8. Взаємодія з третіми сторонами.
Уповноважена аудиторська фірма повинна визначити необхідність залучення експерта або іншого аудитора і, у разі такої необхідності, погодити таке залучення з платником податків.
Члени групи із завдання можуть дослідити діяльність служби внутрішнього аудиту (контролю) платника податків і дати їй оцінку на предмет придатності окремих аспектів діяльності для використання під час проведення процедур завдання. Під час вивчення і проведення попередньої оцінки діяльності внутрішнього аудиту (контролю) в аспектах складання податкової звітності слід враховувати такі важливі критерії:
• Організаційний статус. Члени групи із завдання повинні зробити аналіз кожного обмеження дієздатності служби внутрішнього аудиту (контролю) з боку керівництва, чи власників підприємства. Наприклад, внутрішні аудитори (контролери) повинні мати можливість необмеженого з боку керівництва підприємства спілкування та зв'язку з членами групи із завдання.
• Функції. Характер і обсяги функцій внутрішнього аудиту (контролю). Члени групи із завдання повинні зробити дослідження повноти виконання рекомендацій спеціалістів внутрішнього аудиту (контролю) управлінським персоналом платника податків.
• Компетентність. Члени групи із завдання повинні зробити дослідження політики прийняття на роботу співробітників внутрішнього аудиту (контролю) та їх навчання, досвіду їх роботи та фахової кваліфікації.
• Професійне виконання службових обов'язків фахівцями внутрішнього аудиту (контролю), дотримання порядку здійснення планування, контролю та документування результатів роботи. Члени групи із завдання повинні оцінити форму і зміст положення про внутрішню аудиторську (контрольну) службу платника податків, її робочі програми та документацію.
Члени групи із завдання повинні документально оформлювати результати тестування та свою оцінку діяльності служби внутрішнього аудиту в аспектах контролю складання податкової звітності.
8.9. Документація з планування.
Документація з планування повинна включати такі документи:
а. Документація із загальної стратегії завдання;
б. Документація із плану завдання;
в. Реєстрація будь-яких важливих змін, внесених під час виконання завдання з податкового аудиту в загальну стратегію та план завдання, а також причини внесення цих змін. Опис кінцевої загальної стратегії і плану завдання.
9. Виконання завдання
9.1. Процедури отримання доказів.
9.1.1. Під час податкового аудиту група із завдання повинна отримати достатні та прийнятні аудиторські докази. Основним джерелом отримання аудиторських доказів є аудиторські процедури, що виконуються в процесі податкового аудиту. Члени групи із завдання повинні оцінити доречність і достовірність аудиторських доказів. Для цього члени групи із завдання можуть використати загальний підхід до аудиторських доказів, викладений в Міжнародному стандарті аудиту 500 "Аудиторські докази". До основних процедур, які повинні використовувати члени групи із завдання відносяться:
• вивчення установчих документів;
• запити управлінському персоналу платника податків;
• звірка даних податкової звітності з даними накопичувальних відомостей і даними бухгалтерського обліку;
• опитування співробітників платника податків;
• аналіз зміни показників податкової звітності за період перевірки, дослідження ідентифікованих коливань та взаємозв'язків;
• огляд основних договорів на предмет суті здійснених операцій;
• вибіркова перевірка правильності застосування Плану рахунків і відповідності відображення в бухгалтерському і податковому обліку здійснених операцій;
• огляд наявних первинних документів, їх достатність і відповідність;
• вибіркова (або, за потреби, суцільна) звірка даних первинних документів, аналітичного обліку з даними журналів-ордерів і відомостей по рахунках;
• вибіркова (або, за потреби, суцільна) перевірка арифметичної правильності документів та записів;
• вибіркова перевірка правильності визначення бази оподаткування за основними податками;
• аналіз правомірності застосовуваних пільг;
• зовнішні запити (за погодженням з платником податків).
Члени групи із завдання можуть використати інші аудиторські процедури в залежності від обставин завдання.
9.2. Аудиторська вибірка та інші вибіркові процедури.
9.2.1. Термін "аудиторська вибірка" означає: застосування процедур завдання до менш ніж 100% облікових записів, первинних документів та інших об'єктів податкового аудиту (елементів вибірки) так, що всі елементи мають шанс бути відібраними.
9.2.2. Група із завдання з податкового аудиту може прийняти рішення про застосування аудиторської вибірки під час виконання аудиторських процедур. Таке рішення повинно бути задокументоване.
9.2.3. При плануванні розміру та структури вибірки члени групи із завдання повинні прийняти до уваги - мету аудиторської процедури, характеристики показників, що досліджуються, запланований рівень суттєвості, сукупність елементів вибірки та кількість елементів вибірки. Аудитор повинен впевнитися в тому, що застосовані ним методи є ефективними щодо надання достатніх та відповідних аудиторських доказів для досягнення мети аудиторської перевірки і що розмір аудиторської вибірки, достатній для зменшення ризику не виявлення.
9.2.4. Група із завдання повинна обґрунтувати, допустиму норму відхилення, допустиме викривлення, підхід до застосованої вибірки та її розмір, а також процес екстраполяції результатів вибірки на генеральну сукупність.
9.2.5. Для кожної вибірки група із завдання повинна:
• проаналізувати кожну помилку, яка попала у вибірку;
• екстраполювати отримані в процесі вибірки результати на всю сукупність, що перевіряється;
• оцінити ризики вибірки.
9.2.6. Для досягнення більш ефективної побудови вибірки члени групи із завдання можуть застосовувати метод стратифікації. Стратифікація дозволяє аудитору направити свої зусилля на ті дані, які містять найвищий ризик помилки.
Стратифікація - це процес розподілу генеральної сукупності на субсукупності, кожна з яких являє собою групу елементів вибірки, що мають подібні ознаки (часто грошову вартість). Кожна субсукупність повинна чітко визначатися для того, щоб кожний елемент вибірки включався тільки в одну виділену субсукупність.
9.2.7. Аудитор повинен визначити елементи таким чином, щоб вибірка була репрезентативною.
Вибірка вважається репрезентативною (представницькою) для даної сукупності, якщо її характеристики (тобто сумарний розмір її елементів чи сума помилки, яка в ній міститься) пропорційні показникам усієї сукупності. При репрезентативній вибірці її результат може бути перенесений на всю сукупність. Перенесення (екстраполювання) помилки, виявленої у вибірці, на всю сукупність називається екстраполяцією.
9.3. Операції з пов'язаними особами.
9.3.1. Враховуючи характер завдання з податкового аудиту, відносини і операції з пов'язаними особами призводять до більш високого ризику суттєвого викривлення податкової звітності порівняно з операціями з непов'язаними сторонами.
9.3.2. Фактори збільшення ризику суттєвого викривлення податкової звітності, в зв'язку з наявністю операцій з пов'язаними особами:
а. Спеціальні вимоги податкового законодавства щодо оподаткування операцій з пов'язаними особами, зокрема щодо визначення звичайної ціни в операціях між пов'язаними особами;
б. Пов'язані особи, як правило, можуть діяти в рамках широкого і складного діапазону відносин і структур з відповідним збільшенням ступеня складності операцій з пов'язаними сторонами;
в. Операції з пов'язаними особами можуть здійснюватися не на нормальних ринкових умовах, наприклад, без грошової винагороди;
г. Управлінський персонал може не знати про існування всіх відносин і операцій з пов'язаними особами;
д. Відносини між пов'язаними сторонами можуть створювати більші можливості для змови, приховування або маніпуляцій з боку управлінського персоналу.
9.3.3. Група із завдання повинна перевірити інформацію, надану платником податків щодо пов'язаних та виконати наступні аудиторські процедури щодо визначення повноти цієї інформації:
• Огляд протоколів зборів акціонерів, найвищого управлінського персоналу, а також інших відповідних установчих документів;
• Огляд робочих документів за попередній період щодо назв відомих зв'язаних сторін;
• Перевірка процедур суб'єкта господарювання щодо визначення третіх сторін;
• Запит стосовно зв'язків найвищого управлінського персоналу і головних службовців з іншими суб'єктами господарювання;
• Перевірка списку основних акціонерів;
• Перевірка структури фінансових інвестицій;
• Запит попередніх аудиторів стосовно їх знання про додаткові зв'язані сторони;
• Перевірка іншої інформації, що подається до регуляторних органів.
9.3.4. Група із завдання повинна перевірити інформацію надану управлінським персоналом щодо операцій зі зв'язаними сторонами, а також бути уважним щодо інших суттєвих операцій зі зв'язаним сторонами. Перевіряючи ідентифіковані операції зі зв'язаними сторонами, аудитор повинен одержати достатні та відповідні аудиторські докази того, що за результати цих операцій були належним чином відображені у податковій звітності. Група із завдання повинна розглянути застосування таких процедур:
• Підтвердження умов та сум операцій зі пов'язаними особами;
• Запит інформації, що є у пов'язаної особи;
• Опитування осіб, що мають причетність до операцій;
• Запити управлінському персоналу платника податків щодо:
i. Повноти надання операції щодо визначення зв'язаних сторін.
ii. Відповідності розкриття інформації щодо зв'язаних сторін у фінансових звітах.
Члени групи із завдання можуть використати інші аудиторські процедури, викладені в Міжнародному стандарті аудиту 550 "Пов'язані сторони".
9.4. Пояснення відповідальної сторони.
9.4.1. Письмові пояснення управлінського персоналу або інших співробітників платника податків, відповідальних за підготовку та подання податкової звітності є важливим джерелом аудиторських доказів. Тому група із завдання повинна одержати відповідні пояснення.
9.4.2. Конкретна письмова інформація з окремих питань може бути отримана аудитором на будь-якому етапі виконання завдання. Конкретна письмова інформація, як правило включає питання, по яких не можуть бути проведені інші аудиторські процедури. Наприклад, аудитор може одержати інформацію за допомогою письмових пояснень відповідальної сторони щодо:
а) наявності та назви пов'язаних осіб;
б) наявності договорів комісії, доручення, управління активами, інших договорів, операції за якими можуть обліковуватися поза балансом платника податків;
в) заходів, що вживаються відповідальною стороною для врегулювання сумнівної заборгованості тощо.
9.4.3. Інформація, що надається відповідальною стороною, не замінює інші аудиторські докази, які необхідні для досягнення цілей завдання. Така інформація не може замінити інші аудиторські докази, які аудитор очікує одержати. Однак, у деяких випадках, інформація, представлена керівництвом, може бути єдиним доступним аудиторським доказом. У таких випадках повинна бути отримана письмова інформація. Письмова інформація підтверджує усну інформацію, надану відповідальною стороною групі із завдання, документує відповідність цієї інформації й зменшує можливість непорозумінь, що виникають відносно порушених питань.
9.4.4. Наприкінці виконання завдання група із завдання повинна отримати комплексну письмову інформацію, в якій відповідальна сторона підтверджує свою відповідальність за перевірену податкову звітність, а також те, що всі інформація, яка відома відповідальній стороні і яка стосується податкової звітності, надана (розкрита) групі із завдання.
9.5. Консультування із складних та спірних питань.
9.5.1. Відповідно до Міжнародного стандарту контролю якості 1 "Контроль якості для фірм, що виконують аудити та огляди фінансової звітності, а також інші завдання з надання впевненості і супутні послуги" уповноважена аудиторська фірма повинна на початку виконання завдання з податкового аудиту впевнитися в тому, що:
а. існує можливість отримання членами групи із завдання відповідних консультацій із складних або спірних питань;
б. є достатні ресурси для проведення відповідних консультацій;
в. характер та обсяг таких консультацій документуються;
г. питання розбіжності у думках членів групи із завдання, консультантів та, якщо це необхідно, між керівником групи із завдання та особою, що здійснює контроль якості виконання завдання, вирішуються.
д. документуються та застосовуються висновки, що є результатом таких консультацій та рішень.
9.5.2. Кожен член групи із завдання повинен мати можливість отримувати консультації із складних та спірних питань. У випадку виникнення спірного питання, щодо якого група із завдання не може отримати консультації в аудиторській фірмі, керівництво аудиторської фірми повинно звернутися за консультацією до довірених зовнішніх осіб або до компетентних органів (наприклад, до АПУ або до методологічної ради, створеної АПУ разом з ДПС України.
9.5.3. Якщо після вжиття всіх можливих заходів щодо отримання консультацій, уповноважена аудиторська фірма не може однозначно вирішити спірне питання, внаслідок його неоднозначного тлумачення в податковому законодавстві, керівник групи із завдання повинен повідомити відповідальну сторону платника податку про таку неможливість і, за наявності загрози діловій репутації аудиторської фірми або загрози настання, в зв'язку з невизначеністю питання, відповідальності аудиторської фірми за податкові наслідки, розглянути питання відмови від виконання завдання.
9.6. Оцінка викривлень податкової звітності, виявлених під час виконання завдання.
9.6.1. Члени групи із завдання повинні накопичувати всі виявлені викривлення протягом виконання завдання. Викривлення можуть виникати внаслідок:
а. Помилок у зборі (отриманні) інформації бухгалтерською службою платника податків (інформація надається бухгалтерії не своєчасно, не в повному обсязі, має місце відсутність документів тощо);
б. Помилок у бухгалтерському обліку платника податку (не відповідне визнання доходів і витрат, відображення доходів не в повному обсязі, не відображення конкретних операцій, порушення в методології визначення собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) тощо;
в. Помилок у перенесенні даних бухгалтерського обліку в регістри податкового обліку;
г. Неправильного застосування податкового законодавства внаслідок неправильного трактування фактів;
д. Помилкових суджень управлінського персоналу щодо застосування норм податкового законодавства;
е. Некомпетентності, халатності і неуважності співробітників платника податків;
ж. Недосконалості системи "податкового" обліку платника податків та чинного податкового законодавства (ймовірність їх виникнення підвищується в умовах зміни податкового законодавства);
з. Арифметичних помилок, описок і пропусків в розрахунках;
и. Помилок автоматизованої обробки інформації, що виникають, як при введенні інформації в програму обліку, так і безпосередньо при використанні програмного забезпечення: при обробці, зберігання та передачі даних (повторне введення, втрата даних, неточні округлення тощо);
к. Фальсифікації податкової звітності.
9.6.2. Викривлення, виявлені під час виконання завдання, повинні бути задокументовані у відповідних робочих документах (наприклад, контрольних листах). Такі контрольні листи повинні періодично розглядатися керівником групи із завдання для своєчасного внесення коригувань у стратегію та план завдання.
9.6.3. На завершальному етапі виконання завдання здійснюється аналіз виконання плану аудиту, класифікація виявлених викривлень, узагальнення та оформлення результатів перевірки, формулюються підстави для модифікації аудиторської думки.
9.6.4. Група із завдання повинна цінити всі накопичені викривлення щодо розміру та частоти. Непоодинокі викривлення можуть свідчити про наявність інших подібних викривлень в інших податкових періодах або у взаємозв'язаних статтях податкової звітності.
9.6.5. Важливо проаналізувати усі викривлення для того, щоб визначити причину кожного викривлення, тобто чи є воно:
а) систематичним;
б) результатом помилки людського фактору невиявленою системою внутрішнього контролю;
в) результатом некомпетентності та неорганізованості;
г) шахрайства або змови.
9.6.6. Якщо загальна сума викривлень, накопичених під час виконання завдання, наближається до рівня суттєвості, існує ризик, що не виявлені викривлення разом з виявленими можуть перевищити допустимий рівень помилки. В такому випадку група із завдання повинна запропонувати відповідальній стороні перевірити весь клас операцій для того, щоби зрозуміти причину викривлення та виявити всю дійсну суму викривлення, ідентифікованого членами групи із завдання, та виправити податкову звітність.
9.6.7. Невиправлені відповідальною стороною викривлення податкової звітності повинні бути оцінені групою завдання із застосуванням рівня суттєвості. Під час такої оцінки група із завдання може оцінити, як суттєві, навіть такі викривлення, сума яких є нижчою від рівня суттєвості, застосованого групою із завдання, якщо існують наступні обставини:
а. Викривлення свідчать про не дотримання платником податків податкового законодавства;
б. Викривлення стосуються статей, в яких відображені операції з пов'язаними особами;
в. За відсутності таких викривлень база оподаткування мала б інший статус (наприклад, зміна збитків на прибуток);
г. Викривлення не мають суттєвого впливу на результати поточного звітного періоду, але матимуть суттєвий вплив на податкову звітність в майбутньому (наприклад, перерозподіл витрат між витратами періоду та вартістю необоротного активу).
9.7. Повідомлення інформації найвищому управлінському персоналу платника податків.
9.7.1. Група із завдання повинна розглянути інформацію з питань завдання, яка має значення для управління й одержана в процесі перевірки податкової звіті, і повідомити про неї вищий управлінський персонал. Як правило, ця інформація з питань завдання включає:
а. Характер та рівень відповідальності аудитора щодо перевіреної податкової звітності (аудитор несе відповідальність за висловлення думки щодо відповідності податкової звітності, складеної відповідальною стороною, податковому законодавству, аудит податкової звітності не звільняє відповідальну сторону від їх відповідальності за податкову звітність);
б. Загальна інформація про запланований обсяг та час виконання завдання;
в. Свою думку щодо виявлених викривлень податкової звітності та щодо причин таких викривлень;
г. Рекомендації щодо коригувань податкової звітності (надання уточнюючої податкової звітності або виправлення у майбутніх податкових періодах);
д. Спостереження та рекомендації групи із завдання щодо системи внутрішнього контролю платника податків, системи бухгалтерського обліку та застосованої облікової політики;
е. Значні труднощі, які виникають унаслідок виконання завдання (значні затримки в наданні відповідальною стороною потрібної інформації, обмеження терміну виконання завдання, недоступність очікуваної інформації, обмеження, які вводить для групи із завдання відповідальна сторона);
ж. Значні питання, які обговорювалися з відповідальною стороною;
з. Будь-яка інша інформація, зумовлена умовами завдання з аудиторської перевірки.
9.7.2. Група із завдання зазвичай очікує, що відповідальна сторона внесене рекомендовані групою із завдання зміни в податкову звітність з метою виправлення викривлень, ідентифікованих під час виконання завдання. У разі невнесення відповідальною стороною необхідних коригувань до податкової звітності, група із завдання повідомляє найвищому управлінському персоналу платника податків про свою незгоду з відповідальною стороною і очікувану модифікацію аудиторського звіту.
9.7.3. Процес повідомлення інформації із завдання найвищому управлінському персоналу платника податків залежить від обставин, які включають розмір і структуру управління платника податків, методи роботи найвищого управлінського персоналу та думку членів групи із завдання щодо важливості питань, інформацію про які слід повідомляти.
9.7.4. Як правило, інформація повідомляється найвищому управлінському персоналу в письмовій формі, у вигляді структурованого подання та звітів.
10. Документування
10.1. Мета документації із завдання.
10.1.1. Документація із завдання складається з метою:
а. Допомоги групі із завдання планувати та виконувати аудит;
б. Допомоги в контролі над виконанням завдання керівникові групи із завдання;
в. Обліку виконаної роботи членами групи із завдання;
г. Підтвердження того, що завдання виконане у відповідності до МСЗНВ та із застосуванням прийнятних аудиторських процедур;
д. Допомоги в плануванні завдань з податкового аудиту для цього клієнта на майбутні періоди;
е. Створення можливості проведення зовнішніх перевірок контролю якості.
10.2. Формат, зміст і обсяг документації із завдання.
10.2.1. Документація із завдання повинна містити інформацію про:
а. Характер час та обсяг аудиторських процедур, виконаних під час податкового аудиту;
б. Результати виконаних процедур із завдання та отримані аудиторські докази;
в. Важливі питання, які виникають під час виконання завдання, висновки яких дійшла група із завдання щодо цих питань та професійні судження висловленні під час формулювання цих висновків.
10.2.2. Документації із завдання складається з наступного:
а. Загальна стратегія завдання;
б. Складений членами групи із завдання та перевірений керівником групи план аудиту;
в. Допоміжна документація для забезпечення належного планування, включаючи: знання бізнесу клієнта, облікової системи клієнта, попередню оцінку суттєвості;
г. Документи з аналізу системи внутрішнього контролю клієнта;
д. Меморандуми;
е. Листи-підтвердження;
ж. Листи - запевнення клієнта;
з. Листування (включаючи електронною поштою) стосовно значущих питань;
и. Копії податкової звітності та інших документів клієнта з позначками аудитора.
10.2.3. Повинно бути складено достатньо робочих документів, щоб не були потрібні ніякі усні пояснення. Робочі документи повинні включати всі питання, які мають відношення до аудиту.
10.2.4. В якості надійних аудиторських доказів можуть бути використані:
а) оригінали документів на паперових носіях;
б) копії документів на паперових носіях з оригінальними записами, зробленими аудиторами;
в) документи, отримані аудитором в електронній формі, у форматі, захищеному від несанкціонованого використання (наприклад, PDF-документи в режимі захисту);
г) розрахунки в електронній формі, складені аудитором на підставі отриманої інформації.
10.2.5. За ступенем надійності аудиторські докази у формі документів розглядаються наступним чином:
а. Документ, складений третьою (зовнішньою) стороною, надійніший ніж документ складений безпосередньо клієнтом;
б. Документ, складений третьою стороною та отриманий безпосередньо від третьої сторони, надійніший, ніж такий самий документ, але отриманий від клієнта.
10.2.6. Меморандуми. Це записи для документування і опису аудиторських міркувань. Вони є важливою частиною робочих документів. Вони є сполучною ланкою між виконаними процедурами і виразом професійного судження при складанні висновків.
Підготовка меморандуму необхідна у випадках:
а. Виконання додаткових, крім запланованих, процедур;
б. Істотних розбіжностей або незвичайних питань оподаткування та податкового аудиту;
в. Суджень, що відносяться до недоліків внутрішнього контролю;
г. Коли виникає сумнів у правомірності застосування конкретного положення податкового законодавства.
Вимоги до меморандуму.
а. Аудитор повинен бути впевнений у тому, що підтримуване судження є правильним;
б. Інформація повинна бути чіткою;
в. Меморандум повинен підтримувати прийняте рішення щодо думки аудитора;
г. Меморандум повинен бути обґрунтований доказами;
д. Повинні бути описані виконані процедури.
10.3. Формування остаточного файлу та зберігання документації.
10.3.1. Група із завдання повинна своєчасно завершити формування аудиторських файлів. Прийнятний період, в межах якого слід завершити формування остаточного аудиторського файлу, становить не більше ніж 60 днів після дати аудиторського звіту.
10.3.2. Період зберігання документації із завдання з податкового аудиту становить не менше ніж три роки від дати аудиторського звіту.
10.3.3. Після завершення формування остаточного аудиторського файлу члени групи із завдання не повинні вилучати чи знищувати документацію із завдання до закінчення періоду її зберігання.
10.3.4. У разі, якщо за виняткових обставин, члени групи із завдання виконують нові чи додаткові аудиторські процедури або доходять нових висновків після дати аудиторського звіту, вони документують:
а) обставини, що виникли;
б) виконані нові або додаткові аудиторські процедури, отримані аудиторські докази та висновки, яких дійшли, а також їхній вплив на аудиторський звіт;
в) коли й ким внесені остаточні зміни до аудиторської документації та коли й ким виконувався їх огляд.
10.3.5. За обставин, зазначених у пункті 10.3.4, коли члени групи із завдання вважають за необхідне модифікувати існуючу аудиторську документацію або додати нову аудиторську документацію після завершення формування остаточного аудиторського файлу, вони, незалежно від характеру модифікацій або доповнень, документують:
а) конкретні причини таких дій;
б) коли та ким вони були виконані та оглянуті.
10.3.6. Прикладом обставини, за якою члени групи із завдання можуть вважати необхідним модифікувати існуючу аудиторську документацію або додати нову аудиторську документацію після завершення формування файлу, є необхідність уточнити існуючу аудиторську документацію внаслідок коментарів, одержаних під час зовнішніх перевірок контролю якості.
11. Складання та надання звіту з завдання
11.1. Формат та зміст звіту.
11.1.1. За наслідками виконання завдання з податкового аудиту має бути складений у письмовій формі аудиторський звіт. Титульний лист аудиторського звіту повинен бути надрукований на фірмовому бланку аудиторської фірми і мати назву "Аудиторський звіт за наслідками виконання завдання з податкового аудиту назва суб'єкта господарювання, його ідентифікаційний код, період перевірки податкової звітності". До аудиторського звіту можуть додаватися необхідні додатки. Аудиторський звіт повинен містити два розділи:
I. Висновок незалежного аудитора щодо перевіреної податкової звітності.
II. Розкриття інформації про перевірену податкову звітність.
Фірмовий бланк аудиторської фірми повинен містити: найменування аудиторської фірми згідно статутних документів, її юридичну та фактичну адресу, телефон, факс, електронну адресу, адресу веб-сайту, номер і дату видачі свідоцтва про внесення в Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності.
У аудиторському звіті уповноважена аудиторська фірма може використати заголовки, номери розділів, параграфів, друкарські засоби, наприклад виділення тексту напівжирним шрифтом, ті інше для більшої ясності та зручності читання аудиторського звіту.
11.1.2. Розділ I "Висновок незалежного аудитора щодо перевіреної податкової звітності" складається у стислій формі і має містити такі елементи:
i. заголовок: "Висновок незалежного аудитора щодо перевіреної податкової звітності назва суб'єкта господарювання, його ідентифікаційний код, період перевірки податкової звітності";
ii. одержувач: інформація про орган податкової служби України, в якому зареєстрований суб'єкт господарювання і до якого буде подаватися аудиторський звіт;
iii. підстава і термін виконання завдання з перевірки податкової звітності: номер та дата договору, термін виконання завдання;
iv. предмет перевірки: повне найменування перевіреної податкової звітності, періоди, за які здійснено перевірку;
v. застосоване податкове законодавство: перелік законодавчих, нормативних та інших актів, використаних під час виконання завдання з податкового аудиту із зазначенням повного найменування, дати прийняття (затвердження) та скороченого (на власний розсуд аудиторської фірми) найменування. При посиланні в аудиторському звіті на зазначені законодавчі, нормативні та інші акти наводиться їх скорочене найменування;
vi. відповідальна сторона: прізвище, ім'я, по батькові посадових осіб платника податків або його законних представників, відповідальних за фінансово-господарську діяльність за період, що перевіряється, із зазначенням наказів про призначення та звільнення із займаної посади. У разі отримання суб'єктом господарювання послуг зі складання податкової звітності від інших суб'єктів господарювання (аудиторських, бухгалтерських фірм тощо) у цьому параграфі наводиться найменування, адреса та телефон обслуговуючих фірм, номер та дата договору про надання відповідних послуг;
vii. опис відповідальності відповідальної сторони і аудиторської фірми: наводиться інформація про те, що відповідальна сторона несе відповідальність за податкову звітність, а відповідальністю аудиторської фірми є належне висловлення висновку щодо відповідності зазначеної податкової звітності чинному податковому законодавству;
viii. зазначення того, що завдання виконувалося відповідно до міжнародних стандартів завдань з надання впевненості, що не є аудитами чи оглядами історичної фінансової інформації;
ix. стислий опис виконаної роботи: зазначається, що для отримання аудиторських доказів щодо сум і розкриттів у податковій звітності були виконані аудиторські процедури у вигляді тестів заходів внутрішнього контролю, які застосовує суб'єкт господарювання для запобігання невідповідності податкової звітності, детальних тестів та аналітичних процедур по суті. Вибір процедур перевірки залежав від судження аудитора, які він склав на підставі оцінки ризиків суттєвого викривлення податкової звітності, в тому числі внаслідок помилки і/або шахрайства. Аудиторською фірмою були розроблені аудиторські процедури, які відповідали оціненим ризикам і обставинам справи і включали: перевірку (вивчення записів або документів), повторне обчислення (перевірку математичної правильності документів чи записів), аналітичні процедури і запити. Під час виконання завдання з податкового аудиту уповноважена аудиторська фірма виконала оцінку відповідності використаної облікової політики в питаннях оподаткування;
x. зазначення того, чи забезпечують отримані аудиторські докази, на думку аудиторів уповноваженої аудиторської фірми, достатню та відповідну основу для висловлення аудиторської думки;
xi. висловлення думки: оскільки завдання з податкового аудиту є завданням, що ґрунтується на твердженнях керівництва суб'єкта господарювання щодо сум і розкриттів, наведених у податковій звітності, у частині I звіту аудитор висловлює висновок на основі таких тверджень (наприклад: "На нашу думку, податкова звітність підприємства АБВ, перелік якої наведено в цьому звіті, у всіх суттєвих аспектах відповідає податковому законодавству України"). Якщо уповноважена аудиторська фірма надає висновок інший, ніж безумовно-позитивний, аудиторський звіт повинен містити чіткий опис усіх причин модифікації звіту. В цьому випадку параграф(и) із описанням питання(ь), що призвело(и) до модифікації наводиться(яться) безпосередньо перед параграфом, в якому висловлюється думка аудитора.
Уповноважена аудиторська фірма модифікує думку в аудиторському звіті в разі, якщо:
а) на основі отриманих аудиторських доказів доходить висновку, що податкова звітність у цілому не відповідає податковому законодавству, або
б) обставини не дають можливості або відповідальна сторона пропонує обмеження, які не дають змогу аудиторам уповноваженої аудиторської фірми отримати докази, необхідні для підтвердження відповідності податкової звітності податковому законодавству.
Уповноважена аудиторська фірма відповідно до МСЗНВ 3000 може висловити умовно-позитивну або негативну думку, або відмовитися від висловлення думки.
xii. дата аудиторського звіту: дата, до якої аудитори (фахівці) уповноваженої аудиторської фірми виконували завдання з перевірки податкової звітності. Ця дата може не співпадати з датою передачі уповноваженою аудиторською фірмою аудиторського звіту суб'єкту господарювання;
xiii. підпис відповідальної(их) особи(осіб) уповноваженої аудиторської фірми: зазвичай аудиторський звіт підписує уповноважений керівник аудиторської фірми. Керівник аудиторської фірми може відповідним чином письмово призначити особу(осіб), якій(им) надано право підпису аудиторського звіту. Це може бути керівник групи із завдання або члени групи із завдання. Особа(особи), що підписує(ють) аудиторський звіт повинна(і) мати чинний на дату підписання сертифікат аудитора, виданий Аудиторською палатою України.
11.1.3. Розділ II "Розкриття інформації про перевірену податкову звітність" містить детальну інформацію щодо платника податків, а також систематизований виклад виявлених під час перевірки та не виправлених у встановленому законодавством порядку викривлень, що призвели до не відповідності податкової звітності податковому законодавству. Розділ II складається у докладній формі з чотирьох частин: вступної, загальних положень, описової частини та висновків.
i. Вступна частина повинна містити такі дані:
а. Місцезнаходження платника податків.
б. Повне і скорочене (за наявності) найменування платника податків відповідно до установчих документів, його ідентифікаційний код.
в. Підстави для виконання завдання з перевірки: номер та дата договору, термін виконання завдання.
г. Повна назва уповноваженої аудиторської фірми, юридична адреса і фактичне місцезнаходження уповноваженої аудиторської фірми, номер телефону, факсу, адреса веб-сайту і адреса електронної пошти, номер та дата свідоцтва про включення в Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності, дата включення в до переліку, який ведеться центральним органом державної податкової служби України.
д. Період, за який проводилася перевірка податкової звітності.
е. Строк проведення податкового аудиту (дата початку та дата закінчення перевірки).
ii. Загальні положення повинні містити такі дані:
а. Дані про реєстрацію (перереєстрацію) платника податків (назва документа, найменування органу, дата і реєстраційний номер), дані про взяття на облік в органах державної податкової служби (найменування органу, дата взяття на облік та номер довідки), реєстраційні дані платника податку на додану вартість (далі - ПДВ) (індивідуальний податковий номер, дата реєстрації платником ПДВ, номер та дата початку дії свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ).
б. Дані про розмір статутного капіталу, засновників, розмір їх внесків до статутного капіталу, форму внесення (у разі необхідності), а також код за ЄДРПОУ (для юридичних осіб) та/або реєстраційний номер облікової картки платника податків (номер та серія паспорта для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний орган державної податкової служби і мають відмітку у паспорті).
в. Інформація про те, чи є платник податків засновником (учасником), акціонером інших платників податків.
г. Підпорядкованість (за наявності).
д. Перелік філій, відділень та інших відокремлених підрозділів, а також об'єктів, пов'язаних із оподаткуванням.
е. Інформація про види діяльності, які здійснював платник податків за період, що перевірявся, та види діяльності, що підлягають ліцензуванню (номер і дата видачі ліцензії, найменування органу, що видав ліцензію, строк (термін) дії ліцензії).
ж. Дані про наявність рахунків у банках та інших фінансових установах із зазначенням інформації щодо надання повідомлення про їх відкриття (закриття); про ліцензії Національного банку України, якщо їх отримання передбачено законом.
з. Інформація про документи, які використані при перевірці, згруповані за типами (вказати період охоплення їх перевіркою та метод - суцільний, вибірковий).
и. Перелік комп'ютерних автоматизованих інформаційних систем, інформація яких використана під час перевірки (за необхідності).
к. Інформація про проведений аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків (у разі його здійснення).
л. Інформація про проведені платником податків інвентаризації його основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки, а також інформація щодо інвентаризації документів, розрахунків (у разі її проведення).
м. Загальні положення розділу II аудиторського звіту повинні містити дані, передбачені цим пунктом, залежно від питань, що підлягали перевірці.
iii. Описова частина складається таким чином:
а. Результати податкового аудиту групуються за окремими видами податків і зборів та у розрізі податкових періодів. В цій частині аудиторського звіту відображаються задекларовані платником податків у податковій та іншій звітності показники, результати перевірки цих показників та робиться відповідний запис про невиявлення викривлень податкової звітності або опис виявлених та невиправлених протягом податкового аудиту порушень. При цьому до аудиторського звіту додаються відповідні аналітичні таблиці.
б. Наводяться дані про наявність та результати перевірки пільг, наданих відповідно до законів (код пільги, на яку суму і на який податок отримано пільги з розбивкою за роками в межах звітних періодів, що перевіряються).
в. У разі встановлення податковим аудитом не відповідності податкової звітності податковому законодавству за кожним відображеним в аудиторському звіті фактом невідповідності необхідно:
г. чітко викласти зміст невідповідності з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення;
д. зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
е. у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт невідповідності, зазначити перелік цих документів.
ж. Виявлені факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, що призвели до не відповідності податкової звітності податковому законодавству, групуються у відомості або таблиці, що додаються до аудиторського звіту. Зазначені відомості або таблиці повинні містити повний перелік однотипних порушень податкового законодавства із зазначенням звітного періоду, до якого вони відносяться (назву, дату і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції, а також посилання на нормативно-правові акти, їх пункти і статті, положення яких порушені). Зазначені додатки повинні бути підписані керівником групи із завдання, а також посадовими особами платника податків або його законними представниками.
з. У випадках відсутності податкового та/або бухгалтерського обліку даний факт фіксується в описовій частині акта.
и. У разі встановлення порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності необхідно відобразити такі відомості: номер, дата зовнішньоекономічного договору (контракту) та його сума, у разі необхідності реєстрації договору (контракту) у центральному органі виконавчої влади з питань економічної політики: номер та дата його реєстрації, країна нерезидента, який є стороною зовнішньоекономічного договору (контракту), найменування фінансової установи нерезидента, через яку здійснюються розрахунки за договором (контрактом), найменування фінансової установи резидента, через яку здійснюються розрахунки за договором (контрактом), номенклатура товарів договору (контракту) згідно з кодами Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності , суму простроченої заборгованості, що виникла при виконанні договору (контракту).
к. Усі вартісні показники, які наводяться у звіті із завдання відображаються у національній валюті України, а показники, виражені в іноземній валюті, підлягають відображенню з одночасною вказівкою їх еквівалента у національній валюті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, встановленим Національним банком України на дату проведення операції, якщо інше не встановлено законом.
11.1.4. Висновки розділу II аудиторського звіту наводяться таким чином:
л. У разі не виявлення невідповідності податкової звітності податковому, валютному та іншому законодавству, про це робиться висновок.
м. Зазначається опис виявлених та невиправлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства, які призвели до невідповідності податкової звітності податковому законодавству, з посиланням на підпункти, пункти, статті законодавчих актів.
н. Виявлені порушення податкового та іншого законодавства, відображаються у гривнях у розрізі податків та зборів з розбивкою за роками та податковими періодами у межах періоду, що перевіряється. Виявлені порушення валютного законодавства відображаються у розрізі зовнішньоекономічних договорів (контрактів).