Фінансові звіти орендодавців: операційна оренда
Первісне визнання та оцінка
20.24 Активи, які є об'єктом угоди про операційну оренду, орендодавець у своєму звіті про фінансовий стан подає згідно з характером активу.
20.25 Дохід від оренди за угодами про операційну оренду орендодавець (за винятком видатків на послуги, такі як страхування та технічне обслуговування) орендар визнає у прибутку чи збитку на прямолінійній основі протягом строку оренди, якщо
а) інша систематична основа не дозволяє відображати в часі вигоди орендаря, навіть якщо платежі не здійснюються на такій основі, або
б) обрана така структура платежів орендодавцю, що вони збільшуються відповідно до очікуваної загальної інфляції (на основі оприлюднених індексів або статистичних даних), щоб компенсувати орендодавцю очікуване збільшення витрат в результаті інфляції. Якщо платежі орендодавцю змінюються через інші чинники, ніж загальна інфляція, тоді умова б) не виконується.
20.26 Орендодавець визнає витрати, включаючи амортизацію, понесені при отриманні доходу від оренди. Політика нарахування амортизації на орендовані активи, що амортизуються, має відповідати стандартній політиці орендодавця щодо подібних активів.
20.27 До балансової вартості орендованого активу орендодавець додає будь-які первісні прямі витрати, понесені ним при веденні переговорів та укладанні угоди про операційну оренду, та визнає такі витрати протягом строку оренди на такій самій основі, як і дохід від оренди.
20.28 Для того, щоб визначити, чи зменшилася корисність орендованого активу, підприємство застосовує Розділ 27.
20.29 Орендодавець-виробник або орендодавець-дилер не визнають прибутку від продажу активу після укладання угоди про операційну оренду через те, що вона не прирівнюється до продажу.
Розкриття інформації
20.30 Про операційну оренду орендодавці розкривають таку інформацію:
а) майбутні мінімальні орендні платежі за угодами про операційну оренду за кожний з таких періодів:
i) не більше одного року;
ii) більше одного року, але не більше п'яти років;
iii) більше п'яти років;
б) загальну суму орендної плати, визнану як дохід;
в) загальний опис значних угод орендодавця про оренду, включаючи, наприклад, інформацію про орендну плату, можливість поновлення або придбання активу, застереження щодо суборенди та обмеження, передбачені орендною угодою.
20.31 Крім цього, вимоги до розкриття інформації про активи відповідно до Розділів 17, 18, 27 та 34 застосовуються до активів орендодавців, наданих за угодами про операційну оренду.
Операції продажу майна з подальшою його орендою
20.32 Операція продажу майна з подальшою його орендою пов'язана з продажем активу і передачею цього ж активу в подальшу оренду. Орендний платіж та ціна продажу, як правило, взаємозалежні, оскільки про них домовляються єдиним пакетом. Обліковий підхід до операції продажу майна з подальшою його орендою залежить від типу оренди.
Операції з продажу майна з подальшою його орендою, що ведуть до фінансової оренди
20.33 Якщо операція продажу майна з подальшою його орендою веде до фінансової оренди, то орендарю-продавцю не можна негайно визнавати як дохід будь-яке перевищення надходжень від продажу над балансовою вартістю. Замість цього, таке перевищення слід відстрочувати та амортизувати протягом строку оренди.
Операції з продажу майна з подальшою його орендою, що ведуть до операційної оренди
20.34 Якщо операція з продажу майна з подальшою його орендою веде до операційної оренди і ясно, що операція здійснюється за справедливою вартістю, будь-який прибуток чи збиток слід визнавати негайно. Якщо ціна продажу нижча за справедливу вартість, будь-який прибуток чи збиток слід визнавати негайно, якщо збиток не компенсується майбутніми орендними платежами за ціною, нижчою за ринкову. У цьому випадку такий збиток відстрочується та амортизується продавцем-орендарем пропорційно орендним платежам за період, протягом якого очікується використання активу. Якщо ціна продажу вища за справедливу вартість, то перевищення над справедливою вартістю продавець-орендар відстрочує та амортизує за період, протягом якого очікується використання активу.
Розкриття інформації
20.35 Вимоги до розкриття інформації орендарями та орендодавцями стосуються однаковою мірою операцій продажу майна з подальшою його орендою. Обов'язковий опис значних угод про оренду передбачає розкриття особливих чи незвичайних положень угоди або умов операцій продажу майна з подальшою його орендою.
Розділ 21. Забезпечення, умовні активи та зобов'язання
Сфера застосування
21.1 Цей розділ застосовується до забезпечень (тобто зобов'язань з невизначеним строком або сумою погашення), умовних зобов'язань та умовних активів, за винятком тих забезпечень, на які поширюється дія інших розділів цього МСФЗ. Такі забезпечення відносяться до:
а) оренди (Розділ 20 "Оренда". В цьому розділі розглядається операційна оренда, яка стала обтяжливою);
б) будівельні контракти (Розділ 23 "Дохід від звичайної діяльності");
в) зобов'язання за виплатами працівникам (Розділ 28 "Виплати працівникам");
г) податок на прибуток (Розділ 29 "Податок на прибуток").
21.2 Вимоги цього розділу не застосовуються до контрактів з виконанням у майбутньому, якщо такі контракти не є обтяжливими. Контракти з виконанням у майбутньому - це контракти, за якими жодна сторона не виконала жодне зі своїх зобов'язань або обидві сторони виконали свої зобов'язання частково в рівній мірі.
21.3 Термін "забезпечення" іноді вживають у контексті таких понять, як амортизація, зменшення корисності активів та безнадійна дебіторська заборгованість. Ці поняття пов'язані з коригуванням балансової вартості активів, а не з визнанням зобов'язань, а отже дія цього розділу на них не поширюється.
Первісне визнання
21.4 Підприємство визнає забезпечення, тільки якщо:
а) підприємство має на дату звітності зобов'язання внаслідок минулої події;
б) існує ймовірність (або скоріше так, ніж ні), що підприємству буде необхідно перевести економічні вигоди для погашення заборгованості, та
в) суму заборгованості можна достовірно оцінити.
21.5 Підприємство визнає забезпечення як зобов'язання у звіті про фінансовий стан, а суму зобов'язання - як витрати, якщо інший розділ цього МСФЗ не вимагає визнавати ці видатки як частину собівартості активу, наприклад, запасів чи основних засобів.
21.6 Умова у параграфі 21.4а) (зобов'язання на дату звітності внаслідок минулої події) означає, що підприємство не має реальної альтернативи виконанню зобов'язання. Це може відбутися, коли підприємство має юридичне зобов'язання, що може бути примусово забезпечене в судовому порядку, або якщо підприємство має конструктивне зобов'язання, оскільки минула подія (яка може бути дією підприємство) створює обґрунтоване очікування в інших сторін, що підприємство виконає це зобов'язання. Зобов'язання, які виникнуть з майбутніх дій підприємства (тобто майбутнє ведення бізнесу) не задовольняють умові у параграфі 21.4а), незалежно від ймовірності їх виникнення, і навіть якщо вони є договірними. Наприклад, зважаючи на комерційний тиск чи юридичні вимоги, підприємство може мати намір або потребу здійснити видатки для функціонування у певний спосіб в майбутньому (наприклад, встановити димові фільтри на заводі певного типу). Через майбутні дії підприємство може уникнути майбутніх видатків, наприклад, змінивши спосіб функціонування або продавши завод. Воно не має теперішнього зобов'язання за цими майбутніми видатками, і жодного забезпечення не визнає.
Первісна оцінка
21.7 Підприємство оцінює забезпечення за найкращим розрахунком суми, необхідної для погашення зобов'язання на дату звітності. Результатом найкращого розрахунку є сума, яку підприємство обґрунтовано сплатило б для погашення зобов'язання на кінець звітного періоду або для передачі його третій стороні.
а) У випадках, коли забезпечення включає велику кількість статей, розрахунок суми відображає зваження усіх можливих результатів за пов'язаними з ними ймовірностями. Отже, забезпечення відрізнятиметься залежно від того, наприклад, чи сягає ймовірність втрати цієї суми 60 або 90 відсотків. У випадках, коли існує постійний діапазон можливих результатів і кожне значення в цьому діапазоні є так само ймовірним, як будь-яке інше, застосовується середнє значення діапазону.
б) Якщо забезпечення виникає з одного зобов'язання, окремим найімовірнішим результатом може бути найкращий розрахунок суми, потрібної для погашення зобов'язання. Однак, навіть у такому випадку підприємство розглядає інші можливі результати. Якщо інші можливі результати є здебільшого вищими, або здебільшого нижчими, ніж найімовірніший результат, найкращою оцінкою буде вища або нижча сума.
У випадках, коли вплив вартості грошей у часі є суттєвим, сума забезпечення має бути теперішньою вартістю видатків, які, за очікуваннями, будуть потрібні для погашення зобов'язання. Ставка(-и) дисконтування мають бути ставкою(-ами) до оподаткування, яка відображає (які відображають) поточні ринкові оцінки вартості грошей у часі. Характерні для зобов'язання ризики слід відображати у ставці дисконтування або в розрахунку сум, потрібних для погашення зобов'язання, але не в обох показниках одночасно.
21.8 Оцінюючи забезпечення, підприємству не слід враховувати прибутки від очікуваного вибуття активів.
21.9 Якщо очікується, що деякі або всі видатки, потрібні для погашення забезпечення, компенсуватимуться іншою стороною (наприклад, як страхове відшкодування), то підприємство визнає компенсацію як окремий актив тоді і тільки тоді, коли практично беззаперечно компенсація буде отримана, якщо підприємство погасить заборгованість. Сума, визнана для компенсації, не повинна перевищувати суму забезпечення. Заборгованість за компенсацією слід відображати як актив у звіті про фінансовий стан, вираховувати її з забезпечення не дозволяється. У звіті про сукупний дохід підприємство може вирахувати з витрат, пов'язаних із забезпеченням, будь-яку компенсацію від іншої сторони.
Подальша оцінка
21.10 Підприємство списує за рахунок забезпечення лише ті видатки, для яких його було первісно сформовано.
21.11 Підприємство переглядає забезпечення на кожну дату звітності та коригує їх таким чином, щоб відобразити найкращий поточний розрахунок суми, яка буде необхідна для погашення зобов'язання на цю дату звітності. Будь-які коригування раніше визнаних сум слід відображати у прибутку чи збитку, якщо забезпечення не було первісно визнане як частина собівартості активу (див. параграф 21.5). У разі, коли забезпечення оцінюється за теперішньою вартістю суми, яка, за очікуваннями, буде необхідною для погашення зобов'язання, закриття позиції за дисконтом слід визнавати як витрати на фінансування у прибутку чи збитку в тому періоді, в якому він виникає.
Умовні зобов'язання
21.12 Умовне зобов'язання - це можливе, але невизначене зобов'язання чи теперішнє зобов'язання, яке не визнається, оскільки не відповідає одній чи обом умовам б) і в) у параграфі 21.4. Підприємству не слід визнавати умовне зобов'язання як зобов'язання, за винятком забезпечень умовних зобов'язань об'єкта придбання при об'єднанні бізнесу (див. параграфи 19.20 та 19.21). Розкриття інформації про умовне зобов'язання вимагається згідно з параграфом 21.15, якщо можливість витрат ресурсів не є віддаленою. Коли підприємство, разом з іншими та окремо, несе відповідальність за виконання зобов'язання, частина зобов'язання, яку мають погасити інші сторони, розглядається як умовне зобов'язання.
Умовні активи
21.13 Підприємству не слід визнавати умовний актив як актив. Розкриття інформації про умовний актив вимагається згідно з параграфом 21.16, якщо існує можливість надходження економічних вигід. Але, якщо надходження майбутніх економічних вигід до підприємства є практично беззаперечним, то відповідний актив не є умовним, і його слід визнавати.
Розкриття інформації
Розкриття інформації про забезпечення
21.14 Щодо кожного класу забезпечення підприємство розкриває:
а) узгодження, із зазначенням:
i) балансової вартості на початок і кінець періоду;
ii) надходжень протягом періоду, включаючи коригування внаслідок змін в оцінці дисконтованої суми;
iii) сум, списаних за рахунок забезпечення протягом періоду; а також
iv) невикористаних сум, сторнованих протягом періоду.
б) стислий опис характеру зобов'язання, із зазначенням очікуваної суми та часу будь-яких відповідних платежів;
в) ознаку невизначеності щодо суми або часу таких витрат;
г) суму будь-якої очікуваної компенсації, із зазначенням суми будь-якого активу, визнаної для цієї очікуваної компенсації.
Порівняльна інформація за минулі періоди не вимагається.
Розкриття інформації про умовні зобов'язання
21.15 Якщо можливість будь-яких витрат ресурсів при погашенні зобов'язання не є віддаленою, підприємство розкриває на звітну дату щодо кожного класу умовного зобов'язання стислу інформацію про характер умовного зобов'язання і, якщо можливо:
а) оцінку його фінансового впливу, здійснену згідно з параграфами 21.7 - 21.11;
б) ознаку невизначеності, пов'язану із сумою або визначенням часу будь-яких витрат; та
в) можливість будь-якої компенсації.
Якщо розкрити один чи більше пунктів інформації практично неможливо, то цей факт необхідно зазначити.
Розкриття інформації про умовні активи
21.16 Якщо існує ймовірність надходження економічних вигід, (скоріше так, ніж ні), але повної впевненості немає, підприємство надає стислий опис характеру умовних активів на кінець звітного періоду, та, якщо це можливо без надмірних витрат чи зусиль, розрахунок їх фінансового впливу, оціненого за принципами, викладеними у параграфах 21.7 - 21.11. Якщо розкрити цю інформацію практично неможливо, то цей факт необхідно зазначити.
Упереджене розкриття інформації
21.17 У виключно рідкісних випадках можна очікувати, що розкриття деякої або всієї інформації, згідно з вимогами параграфів 21.14 - 21.16, завдасть значної шкоди позиціям підприємства в спорі з іншими сторонами щодо основної сутності забезпечення, умовного зобов'язання чи активу. В таких випадках підприємству не потрібно розкривати інформацію, але слід розкривати загальний характер спору, а також той факт, що інформація не була розкрита, а також причини цього.
Розділ 22. Зобов'язання та власний капітал
Сфера застосування
22.1 В цьому розділі встановлюються принципи класифікації фінансових інструментів як зобов'язань або власного капіталу та розглядається облік інструментів власного капіталу, наданих фізичним особам чи іншим сторонам, що діють як інвестори за інструментами власного капіталу (тобто як власники). В Розділі 26 "Платіж на основі акцій" розглядається облік операцій, за результатами яких підприємство отримує товари чи послуги як плату (включаючи послуги працівників) за його інструменти власного капіталу (в тому числі акції та опціони на акції) від працівників та інших продавців, що діють як продавці товарів та послуг.
22.2 Цей розділ слід застосовувати при класифікації всіх типів фінансових інструментів, крім:
а) тих часток у дочірніх, асоційованих та спільних підприємствах, які обліковуються згідно з Розділом 9 "Консолідовані та окремі фінансові звіти", Розділом 14 "Інвестиції в асоційовані підприємства" та Розділом 15 "Інвестиції у спільні підприємства";
б) прав та зобов'язань працедавців згідно з програмами виплат працівникам, до яких застосовується Розділ 28 "Виплати працівникам";
в) договорів про умовну компенсацію при об'єднанні бізнесу (див. Розділ 19 "Об'єднання бізнесу та гудвіл"). Це звільнення від вимог застосовується лише до покупця;
г) фінансових інструментів, контрактів та зобов'язань за операціями, платіж за якими здійснюється на основі акцій, до яких застосовується Розділ 26, за винятком того, що параграфи 22.3 - 22.6 слід застосовувати до власних викуплених акцій, придбаних, проданих, випущених або анульованих у зв'язку з програмами опціонів на акції для працівників, програмами придбання акцій працівниками та всіма іншими угодами про платіж на основі акцій.
Класифікація інструмента як зобов'язання чи власного капіталу
22.3 Власний капітал - це частина в активах підприємства, яка залишається після вирахування всіх його зобов'язань. Зобов'язання - це теперішнє зобов'язання підприємства, яке виникає з минулих подій і очікується, що його погашення призведе до витрачання підприємством ресурсів, які втілюють економічні вигоди. Власний капітал включає інвестиції власників підприємства плюс збільшення цих інвестицій, зароблене шляхом провадження прибуткової діяльності та залишені (не розподілені) для використання в діяльності підприємства, мінус зменшення інвестицій власників у результаті неприбуткової діяльності та розподілу між власниками.
22.4 Деякі фінансові інструменти, які відповідають визначенню зобов'язання, класифікуються як власний капітал, оскільки вони відображають частку, що залишилася у чистих активах підприємства:
а) Інструмент з правом дострокового погашення - це фінансовий інструмент, який надає його утримувачу право повернути його емітенту за грошові кошти чи інший фінансовий актив або автоматично погашається чи викупається емітентом у разі настання майбутньої події, щодо якої немає впевненості, або смерті чи виходу на пенсію утримувача інструменту. До власного капіталу відноситься такий інструмент з правом дострокового погашення, який має всі з таких ознак:
i) він надає його утримувачу право отримувати пропорційну частку чистих активів підприємства у разі його ліквідації. Чисті активи підприємства - це активи, які залишаються після вирахування всіх інших вимог на його активи;
ii) інструмент відноситься до класу інструментів, який підпорядковується всім іншим класам інструментів;
iii) всі фінансові інструменти в класі інструментів, який підпорядковується всім іншим класам інструментів, мають однакові риси;
iv) крім договірного зобов'язання емітента на викуп або погашення інструменту за грошові кошти чи інший фінансовий актив, інструмент не має жодного договірного зобов'язання надати грошові кошти чи інший фінансовий актив іншому підприємству або обміняти фінансові активи чи фінансові зобов'язання з іншим підприємством на умовах, які є потенційно несприятливими для підприємства, а також це не договір, розрахунок за яким можна здійснити в інструментах власного капіталу самого підприємства;
v) сумарні очікувані грошові потоки, які пов'язані з інструментом протягом строку його дії, в основному ґрунтуються на прибутку чи збитку, зміні у визнаних чистих активах або зміні у справедливій вартості визнаних та невизнаних чистих активах підприємства протягом строку дії інструменту (за винятком будь-якого впливу інструменту).
б) Інструменти або компоненти інструментів, які підпорядковуються всім іншим класам інструментів, класифікуються як власний капітал, якщо вони накладають на підприємство зобов'язання передати іншій стороні пропорційну частку чистих активів підприємства лише у разі ліквідації.
22.5 Нижче наведено приклади інструментів, що класифікуються не як власний капітал, а як зобов'язання:
а) Інструмент класифікується як зобов'язання, якщо для розподілу чистих активів у разі ліквідації встановлена максимальна сума (верхня межа). Наприклад, якщо утримувачі інструменту при ліквідації отримують пропорційну частку чистих активів, але ця сума обмежена верхньою межею, а надлишок чистих активів надається благодійній організації чи державі, то інструмент не класифікується як власний капітал.
б) Інструмент з правом дострокового погашення класифікується як власний капітал, якщо у разі виконання опціону "пут" утримувач отримує пропорційну частку чистих активів, оцінених згідно з цим МСФЗ. Проте, якщо утримувач має право на суму, оцінену на якійсь іншій основі (наприклад, відповідно до національних стандартів, тоді даний інструмент класифікується як зобов'язання).
в) Інструмент класифікується як зобов'язання, якщо він накладає зобов'язання на підприємство здійснити виплати на користь утримувача до ліквідації, наприклад, обов'язковий дивіденд.
г) Інструмент з правом дострокового погашення, що класифікується у фінансових звітах дочірнього підприємства як власний капітал, у консолідованих фінансових звітах групи відображається як зобов'язання.
ґ) привілейована акція, яка передбачає обов'язковий викуп емітентом за фіксованою сумою чи сумою, яку можна визначити, на фіксовану дату чи майбутню дату, яку можна визначити, або надає утримувачу право вимагати від емітента викупу інструмента на певну дату або після неї за фіксовану суму чи суму, яку можна визначити, є фінансовим зобов'язанням.
22.6 Акції учасників в кооперативах та подібні інструменти є інструментами капіталу, якщо:
а) підприємство має безумовне право на відмову у викупі акцій учасників, або
б) викуп безумовно заборонений національним законом, нормативним актом або статутом, яким керується підприємство у своїй діяльності.
Первісна емісія акцій або інших інструментів капіталу
22.7 Підприємство визнає емісію акцій або інших інструментів власного капіталу як капітал тоді, коли воно випускає такі інструменти, а інша сторона в обмін на ці інструменти зобов'язана надати підприємству грошові кошти чи інші ресурси.
а) Якщо емісія інструментів капіталу здійснюється до отримання підприємством грошових коштів чи інших ресурсів, підприємство у звіті про фінансовий стан відображає дебіторську заборгованість не як актив, а як вирахування з власного капіталу.
б) Якщо підприємство отримує грошові кошти або інші ресурси до емісії інструментів капіталу та підприємство не можна зобов'язати повернути грошові кошти або інші отримані ресурси, то підприємство визнає відповідне збільшення власного капіталу в обсязі отриманої плати.
в) В тому обсязі, в якому здійснена підписка на інструменти капіталу, але не проведена їх емісія, і підприємство ще не отримало грошові кошти чи інші ресурси, підприємство не може визнавати збільшення власного капіталу.
22.8 Оцінювання інструментів капіталу підприємство має здійснювати за справедливою вартістю грошових коштів чи інших ресурсів, отриманих або таких, що підлягають отриманню, за вирахуванням прямих витрат на емісію інструментів капіталу. Якщо платіж затримується, а вартість грошей у часі є суттєвою, первісна оцінка здійснюється на основі теперішньої вартості.
22.9 Витрати на операцію з інструментом власного капіталу підприємство обліковує як вирахування з власного капіталу, без будь-яких відповідних пільг щодо податку на прибуток.
22.10 Спосіб відображення у звіті про фінансовий стан збільшення власного капіталу внаслідок емісії акцій або інших інструментів власного капіталу визначається відповідним законодавством. Наприклад, номінальну вартість (чи інший номінал) акцій та суму, сплачену понад номінальну вартість, можна відображати окремо.
Продаж опціонів, прав та варантів
22.11 До власного капіталу, емісія якого здійснена шляхом продажу опціонів, прав, варантів та подібних інструментів власного капіталу, підприємство застосовує принципи, наведені у параграфах 22.7 - 22.10.
Капіталізація або бонусні емісії акцій та дроблення акцій
22.12 Капіталізація або бонусна емісія (іноді називається "дивіденд у формі акцій") є емісією нових акцій для акціонерів пропорційно їхнім існуючим часткам. Наприклад, підприємство може дати своїм акціонерам одну дивідендну або бонусну акцію на кожні п'ять акцій, якими вони вже володіють. Дроблення акцій - це ділення існуючих акцій підприємства на більшу кількість акцій. Наприклад, при дробленні акцій кожний акціонер має отримати одну додаткову акцію на кожну акцію, якою він вже володіє. У деяких випадках, акції, що знаходяться в обігу, анулюються та замінюються новими акціями. Капіталізація, бонусні емісії та дроблення акцій не змінюють загальну суму власного капіталу. Перекласифікацію сум у складі власного капіталу підприємство здійснює згідно з відповідним законодавством.
Конвертований борг та подібні складні фінансові інструменти
22.13 При здійсненні емісії конвертованого боргу та подібних складних фінансових інструментів, що містять два компоненти: зобов'язання та інструмент власного капіталу, підприємство розподіляє надходження між компонентом-зобов'язанням та компонентом-інструментом власного капіталу. Для здійснення такого розподілу підприємство спочатку визнає суму компонента-зобов'язання як справедливу вартість подібного зобов'язання, яке не передбачає можливості конвертації, або подібного відповідного компонента-інструменту власного капіталу. Залишкову суму підприємство розподіляє як компонент-інструмент власного капіталу. Витрати на операцію слід розподілити між компонентом-боргом та компонентом-інструментом власного капіталу на основі їхніх відносних значень справедливої вартості.
22.14 Переглядати такий розподіл у наступному періоді підприємству не дозволяється.
22.15 У періодах після здійснення емісії інструментів підприємство систематично визнає будь-яку різницю між компонентом-зобов'язання та основною частиною, яка підлягає сплаті при погашенні, як додаткові процентні витрати за методом ефективного відсотка (див. параграфи 11.15 - 11.20). У додатку до цього розділу наводиться приклад обліку емітентом конвертованого боргу.
Викуплені власні акції
22.16 Викуплені власні акції - це інструменти власного капіталу підприємства, які воно випустило та пізніше придбало. Підприємство має вирахувати з власного капіталу справедливу вартість плати за викуплені власні акції. Підприємству не дозволяється визнавати у прибутку або збитку прибуток або збиток від придбання, продажу, емісії або анулювання викуплених власних акцій.
Розподіл активів між власниками
22.17 Підприємство зменшує власний капітал на суму активів, що розподіляються між власниками (утримувачами інструментів власного капіталу) без будь-яких відповідних пільг щодо податку на прибуток. Інструкції щодо обліку податку на дивіденди наведено у параграфі 29.26.
22.18 Іноді підприємство розподіляє між акціонерами крім грошових коштів активи, такі як дивіденди. Коли підприємство оголошує такий розподіл та має зобов'язання розподілити негрошові активи між акціонерами, воно визнає зобов'язання. Таке зобов'язання йому слід оцінити за справедливою вартістю активів, що розподіляються. Наприкінці кожного звітного періоду та на дату розрахунку підприємство вивчає та коригує балансову вартість дивідендів, що підлягають сплаті, з метою відображення змін у справедливій вартості активів, що розподіляються. Будь-які зміни визнаються у власному капіталі як коригування суми активів, що розподіляються.
Неконтролююча частка та операції з акціями консолідованого дочірнього підприємства
22.19 У консолідованих фінансових звітах неконтролююча частка чистих активів дочірнього підприємства включається до складу власного капіталу. Зміни контролюючої частки дочірнього підприємства, яка належить материнському підприємству, що не призводять до втрати контролю, підприємство обліковує як операції з учасниками в капіталі. Відповідно, балансову вартість неконтролюючої частки слід скоригувати таким чином, щоб відобразити зміну контролюючої частки чистих активів дочірнього підприємства, яка належить материнському підприємству. Будь-яку різницю між сумою, на яку скоригована неконтролююча частка, та справедливою вартістю наданої чи отриманої плати, якщо така існує, слід визнавати безпосередньо у власному капіталі та відносити до частки учасників материнського підприємства. Підприємству не дозволяється визнавати прибуток або збиток від цих змін. Також підприємству не дозволяється визнавати будь-яку зміну в результаті таких операцій балансової вартості активів (включаючи гудвіл) або зобов'язань.
Розділ 23. Дохід від звичайної діяльності
Сфера застосування цього розділу
23.1 Цей розділ застосовується під час обліку доходу від звичайної діяльності, що виникає в результаті таких операцій і подій:
а) продаж товарів (вироблених підприємством з метою продажу чи придбаних з метою перепродажу);
б) надання послуг;
в) укладення будівельних контрактів, підрядником в яких виступає підприємство;
г) використання активів підприємства іншими сторонами, результатом чого є відсотки, роялті або дивіденди.
23.2 Інші розділи цього МСФЗ поширюються на дохід від звичайної діяльності або інший дохід, що виникає в результаті таких операцій та подій:
а) угод про оренду (див. Розділ 20 "Оренда");
б) дивідендів та іншого доходу від інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі (див. Розділ 14 "Інвестиції в асоційовані підприємства" та Розділ 15 "Інвестиції в дочірні підприємства");
в) змін у справедливій вартості фінансових активів та фінансових зобов'язань або їх вибуття (див. Розділ 11 "Базові фінансові інструменти" та Розділ 12 "Інші питання фінансових інструментів");
г) змін справедливої вартості нерухомості (див. Розділ 16 "Інвестиційна нерухомість");
ґ) первісного визнання та змін справедливої вартості біологічних активів, пов'язаних з сільськогосподарською діяльністю (див. Розділ 34 "Спеціалізовані види діяльності");
д) первісного визнання сільськогосподарської продукції (див. Розділ 34).
Оцінка доходу від звичайної діяльності
23.3 Підприємство має оцінювати дохід за справедливою вартістю отриманої та такої, що підлягає отриманню, компенсації. Справедлива вартість отриманої та такої, що підлягає отриманню, компенсації враховує суми будь-якої торговельної знижки, знижки за оперативність розрахунків чи знижки з обсягу, що надаються підприємством.
23.4 До складу доходу від звичайної діяльності підприємство включає отримані та такі, що підлягають отриманню підприємством на його власний рахунок валові надходження економічних вигід. З доходу від звичайної діяльності підприємство має виключити всі суми, отримані для третіх сторін, наприклад: податок з продажу, податки на товари та послуги, а також податок на додану вартість. При посередницьких відносинах підприємство включає до складу доходу лише суму комісії. Суми, отримані для замовника, доходом підприємства не вважаються.
Відстрочений платіж
23.5 У разі відстрочки надходження грошових коштів або їх еквівалентів, причому якщо домовленість є фінансовою операцією, справедлива вартість компенсації є теперішньою вартістю всіх майбутніх надходжень, визначеною за допомогою умовної ставки відсотка. Фінансова операція виникає тоді, коли, наприклад, підприємство надає покупцеві безпроцентний кредит або приймає від покупця в оплату за товари вексель до отримання зі ставкою відсотка, нижчою за ринкову. Умовна ставка відсотка буде найточніше обрана з двох наведених нижче ставок:
а) чинної ставки на подібний інструмент емітента з однаковим кредитним рейтингом або
б) ставки відсотка, яка дисконтує номінальну суму інструмента до поточної грошової ціни продажу товарів чи надання послуг.
Різницю між теперішньою вартістю всіх майбутніх надходжень та номінальною сумою компенсації підприємство має визнавати як процентний дохід згідно з параграфами 23.28 та 23.29 і Розділом 11.
Обмін товарів чи послуг
23.6 Підприємство не визнає дохід від звичайної діяльності,
а) коли товари чи послуги обмінюються на товари чи послуги, що є подібними за характером та вартістю, або
б) коли товари чи послуги обмінюються на неподібні товари чи послуги, але операція не має комерційної суті.
23.7 Підприємство визнає дохід тоді, коли товари продаються або послуги обмінюються на неподібні товари чи послуги при операції, яка має комерційну суть. У цьому випадку підприємство оцінює операцію:
а) за справедливою вартістю одержаних товарів чи послуг з урахуванням сплаченої суми грошових коштів або їх еквівалентів;
б) за справедливою вартістю наданих товарів чи послуг з урахуванням сплаченої суми грошових коштів або їх еквівалентів, якщо зазначену в пункті а) суму не можна достовірно оцінити, або
в) за балансовою вартістю наданого активу з урахуванням сплаченої суми грошових коштів або їх еквівалентів, якщо не можна достовірно оцінити справедливу вартість ні одержаного, ані наданого активу.
Ідентифікація операції, в результаті якої виникає дохід
23.8 Критерії визнання в цьому розділі, як правило, застосовуються підприємством окремо до кожної операції. Проте, у разі необхідності відображення суті операції, підприємство застосовує критерії визнання до компонентів однієї операції, які можна ідентифікувати окремо. Наприклад, підприємство застосовує критерії визнання до компонентів однієї операції, які можна ідентифікувати окремо, коли ціна продажу продукту включає суму за подальші послуги, яку можна ідентифікувати. І навпаки, підприємство застосовує критерії визнання до двох або більше операцій разом, коли вони пов'язані таким чином, що комерційний ефект не можна зрозуміти без посилання на серію операцій у цілому. Наприклад, підприємство застосовує критерії визнання до двох або більше операцій разом тоді, коли може продати товари й одночасно укласти окремий договір на придбання цих товарів пізніше, таким чином спростовуючи суттєвий результат операції.
23.9 Іноді, в рамках операції продажу, підприємство надає своєму клієнтові нагороду за лояльність, якою клієнт може скористатися у майбутньому для отримання товарів безкоштовно або зі знижкою. У цьому випадку, згідно з параграфом 23.8, підприємство має обліковувати суми такої кредитної винагороди як компонент первісної операції продажу, який можна ідентифікувати окремо. Справедливу вартість компенсації, отриманої або такої, що підлягає отриманню у зв'язку з первісним продажем, підприємство розподіляє між кредитною винагородою та іншими компонентами продажу. Компенсацію, що розподіляється на кредитну винагороду, слід оцінювати на основі її справедливої вартості, тобто суми, за яку кредитну винагороду можна було б продати окремо.
Продаж товарів
23.10 Дохід від продажу товарів підприємство визнає у разі задоволення всіх таких умов:
а) підприємство передало покупцеві пов'язані з власністю на товар значні ризики і винагороди;
б) за підприємством не залишається ані подальша участь в управлінні у формі, яка зазвичай пов'язана з володінням, ані ефективний контроль за проданими товарами;
в) суму доходу можна достовірно оцінити;
г) ймовірно, що до підприємства надійдуть пов'язані з операцією економічні вигоди;
ґ) витрати, які були або будуть понесені у зв'язку з операцією, можна достовірно оцінити.
23.11 Визначення моменту, на який підприємство передає покупцеві суттєві ризики і винагороди щодо володіння, вимагає вивчення обставин операції. У більшості випадків передача ризиків та винагород щодо володіння збігається з передачею юридичного права власності або з передачею у володіння покупцю. Саме так відбувається в більшості випадків роздрібної торгівлі. В інших випадках передача ризиків та винагород щодо володіння відбувається не одночасно з передачею юридичного права власності або з передачею у володіння.
23.12 Якщо у підприємства залишаються значні ризики щодо володіння, то дохід ним не визнається. Прикладами ситуацій, в яких підприємство може зберігати за собою значні ризики та винагороди від володіння, є випадки, коли:
а) у підприємства залишаються зобов'язання щодо незадовільного виконання робіт, яке не охоплюється звичайними гарантійними забезпеченнями;
б) отримання доходу від певного продажу залежить від продажу цих товарів покупцем;
в) відвантажені товари підлягають подальшому монтажу і цей монтаж є суттєвою частиною контракту, який ще не був завершений;
г) покупець має право анулювати придбання з підстав, визначених у контракті на продаж, або без підстав, виключно на власний розсуд покупця, і підприємство не має впевненості щодо ймовірності повернення.
23.13 Якщо підприємство зберігає за собою лише незначний ризик, пов'язаний з володінням, то така операція є продажем, і підприємство визнає дохід. Наприклад, продавець визнає дохід, коли він зберігає за собою право власності на товари виключно для того, щоб забезпечити погашення заборгованості перед ним. Аналогічно, підприємство визнає дохід, коли воно пропонує відшкодування у разі виявлення замовником дефекту продукції або незадоволення замовника з інших причин, і підприємство може достовірно оцінити суму, на яку повертається продукція. У таких випадках, відповідно до Розділу 21 "Резерви та умовні активи і зобов'язання", підприємство визнає резерв на повернення продукції.
Надання послуг
23.14 Якщо результат операції, яка передбачає надання послуг, може бути попередньо розрахований достовірно, то пов'язаний з операцією дохід від звичайної діяльності має визнаватися підприємством, виходячи з етапу завершення операції на кінець звітного періоду (такий метод іноді називають методом поетапного виконання робіт). Результат операції може бути попередньо розрахований достовірно у разі задоволення всіх наведених нижче умов:
а) можна достовірно оцінити суму доходу;
б) існує ймовірність надходження до підприємства пов'язаних з операцією економічних вигід;
в) можна достовірно оцінити ступінь завершення операції на кінець звітного періоду;
г) можна достовірно оцінити видатки, понесені у зв'язку з операцією, та видатки, необхідні для її завершення
Інструкції щодо застосування методу поетапного виконання робіт наводяться у параграфах 23.21 - 23.27.
23.15 Коли послуги надаються шляхом невизначеної кількості дій за визначений період часу, дохід повинен визнаватися підприємством на основі методу рівномірного нарахування за визначений період, крім випадків, коли є свідчення на користь іншого методу, який краще відображає етап завершення. Якщо певна дія є значно суттєвішою порівняно з іншими діями, визнання доходу відкладається до моменту виконання цієї суттєвої дії.
23.16 Якщо результат операції, яка передбачає надання послуг, неможливо оцінити достовірно, то дохід визнається підприємством тільки в обсязі визнаних витрат, що підлягають відшкодуванню.
Будівельні контракти
23.17 Якщо результат будівельного контракту може бути попередньо розрахований достовірно, то пов'язані з контрактом дохід та видатки мають визнаватися підприємством, виходячи з етапу завершення контрактної діяльності на кінець звітного періоду (такий метод часто називають методом поетапного виконання робіт). Для того, щоб попередня оцінка результату була достовірною, необхідно достовірно оцінити етап завершеності, майбутні витрати та рівень погашення дебіторської заборгованості. Інструкції щодо застосування методу поетапного виконання робіт наводяться у параграфах 23.21 - 23.27.
23.18 Вимоги цього розділу, як правило, застосовуються до кожного будівельного контракту окремо. Але, за деяких обставин, для того, щоб відобразити суть контракту або групи контрактів, цей розділ необхідно застосовувати до компонентів одного контракту, які можна окремо ідентифікувати, або до групи контрактів.
23.19 Коли контракт охоплює низку активів, то будівництво кожного активу слід розглядати як окремий будівельний контракт, якщо
а) за кожним активом подано окремі пропозиції;
б) кожний актив був предметом окремих переговорів, а підрядник та замовник можуть прийняти чи відхилити ту частину контракту, яка стосується кожного активу; а також
в) можна визначити витрати та доходи, пов'язані з кожним активом.
23.20 Групу контрактів, незалежно від того, чи укладені вони з одним чи з кількома замовниками, слід розглядати як єдиний будівельний контракт, якщо
а) така група контрактів обговорюється єдиним пакетом;
б) контракти настільки тісно пов'язані між собою, що фактично є частинами єдиного проекту, який має загальний прибуток; а також
в) контракти виконуються паралельно або у безперервній послідовності.
Метод поетапного виконання робіт
23.21 Цей метод використовується для визнання доходу від надання послуг (див. параграфи 23.14 - 23.16) та від будівельних контрактів (див. параграфи 23.17 - 23.20). Підприємство має переглядати та, у разі необхідності, змінювати попередні оцінки доходу та витрат в міру того, як виконується операція з надання послуги або будівельний контакт.
23.22 Етап завершення операції чи контракту підприємство визначає за методом, який найдостовірніше вимірює виконану роботу. З цією метою застосовуються такі методи:
а) визначення частки витрат, понесених при виконанні робіт на певну дату, у попередньо розрахованій загальній сумі витрат за контрактом. Витрати, понесені при виконанні робіт на певну дату, не включають витрат, пов'язаних з майбутньою діяльністю, таких як витрати на матеріали чи попередня оплата;
б) огляд виконаних робіт;
в) завершення фізичної частини робіт за операцією з надання послуги чи за контрактом.
Отримані від замовників проміжні виплати й аванси часто не відображають виконану роботу.
23.23 Такі видатки, як витрати на матеріали чи попередня оплата, які відносяться до майбутньою діяльності, пов'язаної з операцією чи контрактом, підприємство має визнавати активом, якщо існує ймовірність відшкодування цих видатків.
23.24 Видатки, відшкодування яких є неможливим, підприємство відразу визнає як витрати.
23.25 Якщо результат будівельного контракту не може бути достовірно оцінений, то:
а) підприємство має визнавати дохід від звичайної діяльності лише в обсязі понесених за контрактом видатків, які можуть бути відшкодовані, та
б) підприємство має визнавати видатки за контрактом як витрати у тому періоді, в якому вони були понесені.
23.26 Коли існує ймовірність, що загальні видатки за контрактом перевищать загальний дохід за будівельним контрактом, то очікуваний збиток слід відразу визнати як витрату та сформувати резерв на обтяжливий контракт (див. Розділ 21).
23.27 Якщо стягнення суми вже визнаної доходом за контрактом є неможливим, підприємству слід визнавати таку безнадійну заборгованість не коригуванням суми доходу за контрактом, а витратою.
Відсотки, роялті та дивіденди
23.28 Дохід, який виникає в результаті використання іншими підприємствами активів підприємства, що приносять відсотки, роялті та дивіденди, слід визнавати на основі, викладеній у параграфі 23.29, якщо:
а) існує ймовірність, що до підприємства надходитимуть пов'язані з операцією економічні вигоди, та
б) можна достовірно оцінити суму доходу.
23.29 Дохід слід визнавати на такій основі:
а) відсотки повинні визнаватися із застосуванням методу ефективного відсотка, наведеного у параграфах 11.15 - 11.20;
б) роялті повинні визнаватися на основі принципу нарахування згідно із сутністю відповідної угоди;
в) дивіденди повинні визнаватися тоді, коли встановлюється право акціонерів на отримання виплати.
Розкриття інформації
Розкриття загальної інформації про дохід від звичайної діяльності
23.30 Підприємство має розкривати:
а) облікову політику, прийняту для визнання доходу, включаючи методи, які застосовуються для визначення етапу завершення операцій, що передбачають надання послуг;
б) суму кожної суттєвої категорії доходу, визнаного протягом певного періоду, включаючи дохід, отриманий від:
i) продажу товарів;
ii) надання послуг;
iii) відсотків;
iv) роялті;
v) дивідендів;
vi) комісійних;
vii) державних грантів;
viii) будь-яких інших значних видів доходу від звичайної діяльності.
Розкриття інформації про дохід від будівельних контрактів
23.31 Підприємство має розкривати таку інформацію:
а) суму доходу за контрактом, визнаного як дохід від звичайної діяльності за даний період;
б) методи, застосовані для визначення доходу за контрактом, визнаного в даному періоді;
в) методи, застосовані для визначення етапу завершення за вже діючими контрактами.
23.32 Підприємство має відображати:
а) валову заборгованість замовників стосовно роботи за контрактом як актив;
б) валову заборгованість перед замовниками стосовно роботи за контрактом як зобов'язання.
Розділ 24. Державні гранти
Сфера застосування цього розділу
24.1 В цьому розділі визначено, як здійснювати облік всіх державних грантів. Державний грант - це допомога держави у формі передачі підприємству ресурсів в обмін на минуле або майбутнє дотримання певних умов, які пов'язані з операційною діяльністю підприємства.
24.2 Державні гранти не поширюються на такі форми державної допомоги, які не можуть мати достовірно визначеної вартості, а також на операції з державою, які не можна відрізнити від звичайних торгових операцій підприємства.
24.3 Цей розділ не поширюється на державну допомогу, яка надається підприємству у формі вигід, які є доступними при визначенні оподаткованого прибутку чи податкового збитку або визначаються чи обмежуються на основі зобов'язання з податку на прибуток. Прикладами таких вигід є звільнення від податку на прибуток, інвестиційні податкові кредити, податкова знижка на прискорену амортизацію і зменшені ставки податку на прибуток. Облік податків на прибуток розглядається у Розділі 29 "Податок на прибуток".
Визнання та оцінка
24.4 Підприємство визнає державні гранти таким чином:
а) грант, який не встановлює конкретних умов щодо майбутніх результатів діяльності підприємства, визнається одержувачем у складі доходу, коли кошти гранту належить отримати;
б) грант, який встановлює конкретні умови щодо майбутніх результатів діяльності підприємства, визнається одержувачем у складі доходу тільки тоді, коли такі умови виконано;
в) гранти, отримані до виконання критеріїв визнання доходу, відображаються як зобов'язання.
24.5 Підприємство має оцінювати гранти за справедливою вартістю отриманого активу чи активу, що належить отримати.
Розкриття інформації
24.6 Про державні гранти підприємство розкриває таку інформацію:
а) характер та суми державних грантів, визнаних у фінансових звітах, а також
б) невиконані умови та інші непередбачені події, які супроводжують надання державних грантів, що не були визнані у складі доходу,
в) зазначення інших форм державної допомоги, від яких підприємство отримало пряму вигоду.
24.7 Для цілей розкриття інформації згідно з вимогами параграфу 24.6в), державною допомогою вважається дія уряду, спрямована на надання економічної вигоди, специфічної для підприємства або низки підприємств, які відповідають встановленим критеріям. Прикладами таких дій є безкоштовні консультації з технічних питань або з питань маркетингу, надання гарантій та кредити під нульову або низьку відсоткову ставку.
Розділ 25. Витрати на позики
Сфера застосування цього розділу
25.1 В цьому розділі визначено, як здійснювати облік витрат на позики. Витрати на позики - це процентні витрати та інші витрати, понесені підприємством у зв'язку із отриманням коштів у позику. Витрати на позики включають:
а) процентні витрати розраховані за методом ефективного відсотка, як визначено у Розділі 11 "Базові фінансові інструменти";
б) фінансові витрати, пов'язані з фінансовою орендою і визнані згідно з Розділом 20 "Оренда";
в) курсові різниці, які виникають унаслідок отримання позик в іноземній валюті, в тому обсязі, в якому вони розглядаються як коригування процентних витрат.
Визнання
25.2 Витрати на позики підприємство визнає як витрати у прибутку чи збитку в тому періоді, в якому вони були понесені.
Розкриття інформації
25.3 Згідно з параграфом 5.5б), необхідно розкривати інформацію про фінансові витрати. Згідно з параграфом 11.48б), необхідно розкривати загальну суму процентних витрат (за методом ефективного відсотка) за фінансовими зобов'язаннями, які не оцінюються за справедливою вартістю, з відображенням переоцінки як прибутку або збитку. Надавати будь-яку додаткову інформацію цей розділ не вимагає.
Розділ 26. Платіж на основі акцій
Сфера застосування цього розділу
26.1 В цьому розділі визначено, як здійснювати облік всіх операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій, у тому числі:
а) операції, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням інструментів власного капіталу, за якими підприємство отримує товари або послуги як плату за інструменти власного капіталу підприємства (включаючи акції або опціони на акції),
б) операції, платіж за якими здійснюється на основі акцій з використанням грошових коштів, за якими підприємство придбаває товари або послуги, приймаючи на зобов'язання перед постачальником цих товарів або послуг на суми, які ґрунтуються на ціні (або вартості) акцій підприємства чи інших інструментів капіталу підприємства, а також
в) операції, за якими підприємство отримує або придбаває товари чи послуги на умовах, відповідно до яких підприємство або постачальник цих товарів чи послуг може вибрати розрахунок за операцію грошовими коштами (чи іншими активами), або шляхом випуску інструментів власного капіталу.
