Щодо податкового обліку капітальних трансфертів

У зв'язку із численними запитами платників податків, органів державної податкової служби на місцях та з метою належної організації адміністрування податку на прибуток Державна податкова адміністрація України повідомляє щодо податкового обліку капітальних трансфертів.

Пунктом 4.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон) визначено, що валовий дохід - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Відповідно до підпункту 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону доходи з інших джерел включаються до складу валового доходу (без урахування змін, внесених Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 01.07.2004 р. N 1957, норми якого застосовуються платниками податку з 01.07.2004 р.) (далі - Закон N 1957).

Законом N 1957 внесено зміни до підпункту 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону. Згідно цих змін до складу валового доходу платника податку включаються доходи з інших джерел у вигляді сум дотацій і субсидій з фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або бюджетів, отриманих платником податку.

Згідно із пунктом 15.1 ст. 15 розділу V Закону України "Про державну підтримку сільського господарства України" від 24.06.2004 р. N 1877 бюджетна дотація надається з метою підтримки рівня платоспроможного попиту українських споживачів продукції тваринництва та запобігання виникненню середньостатистичної збитковості українських виробників такої продукції.

Відповідно до Роз'яснень щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету та Роз'яснень щодо застосування класифікації кредитування бюджету, затверджених наказом Державного казначейства України від 04.11.2004 р. N 194, визначено, що під терміном "субсидії" розуміють невідплатні поточні виплати підприємствам, що не передбачають компенсації у вигляді спеціально обумовлених виплат або товарів і послуг в обмін на проведені платежі, а також видатки, пов'язані з відшкодуванням збитків державних підприємств.

Також зазначеними вище Роз'ясненнями визначено, що капітальними трансфертами є невідплатні односторонні платежі органів управління, які не ведуть до виникнення або погашення фінансових вимог. Вони передбачені на придбання капітальних активів, компенсації втрат, пов'язаних з пошкодженням основного капіталу, або збільшення капіталу отримувачів. Капітальними трансфертами вважаються невідплатні, безповоротні платежі, які носять одноразовий і нерегулярний характер як для донора, так і для їх отримувача (бенефіціара). Кошти, що виділяються з Державного бюджету як капітальні трансферти, мають цільове призначення.

Відповідно до розділу II "Класифікація видатків та кредитування бюджету" додатка 1 наказу Міністерства фінансів України від 27.12.2001 р. N 604 "Про бюджетну класифікацію та її запровадження", затвердженого згідно з Постановою Верховної Ради України "Про структуру бюджетної класифікації України" від 12.07.96 р. N 327 (далі - Постанова N 327), визначено, що субсидії та поточні трансферти відображаються по коду 1300, а капітальні видатки, до яких відносяться капітальні трансферти, по коду 2000 Державного бюджету України (далі - Наказ N 604). При цьому субсидії та поточні трансферти визначено пунктом 3 розділу III "Поточні видатки" розділу II "Видатки бюджету" додатка 5 Постанови N 327, а капітальні трансферти - пунктом 7 розділу "Капітальні видатки" розділу II "Видатки бюджету" додатка 5 Постанови N 327.

Таким чином, капітальні трансферти не призначені для запобігання збитковості, не носять поточного характеру. Вони мають цільове призначення та носять одноразовий і нерегулярний характер, передбачені на придбання капітальних активів, компенсації втрат, пов'язаних з пошкодженням основного капіталу, або збільшення капіталу отримувачів. При цьому, відповідно до Наказу N 604, субсидії та поточні трансферти і капітальні трансферти мають різні коди бюджетної класифікації.

Враховуючи викладене вище, поняття "капітальні трансферти" не є тотожним до таких понять, як "дотації" та "субсидії".

В бюджеті, з метою державного регулювання цін, можуть передбачатися відповідні асигнування для компенсації витрат підприємств і організацій певних галузей, пов'язаних з подорожчанням сировини, матеріалів, обладнання, збільшенням інших виробничих витрат тощо. Враховуючи положення пункту 4.1 ст. 4 Закону, без урахування компенсацій (субсидій, дотацій), що надаються суб'єктам господарської діяльності у зв'язку з державним регулюванням цін, неможливе правильне визначення прибутку - об'єкта оподаткування підприємств (платників податку).

Таким чином, дохід платника податку, одержаний ним з бюджету у вигляді дотацій, субсидій в цілях державного регулювання цін, вважається доходом з інших джерел і включається з метою оподаткування до складу його валових доходів (підпункт 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону (без врахування змін, внесених Законом N 1957.

Що стосується капітальних трансфертів, які надаються суб'єктам підприємницької діяльності в інших, ніж державне регулювання цін, цілях, зокрема на фінансування невиробничого (об'єктів соціально-культурного призначення) та виробничого будівництва, то кошти, що передаються з бюджетів розвитку в зазначених цілях, не включаються до валового доходу платників податку. Зазначені кошти (трансферти), отримані платником податку до 01.07.2004 р., не відповідають ознакам валового доходу платника податку, установленим пунктом 4.1 Закону, і не підлягають оподаткуванню відповідно до підпункту 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону як доходи з інших джерел, оскільки їх одержання з бюджету прямо не пов'язане з будь-яким видом діяльності підприємства і спрямоване на реалізацію програм соціально-економічного розвитку держави.

Що стосується доповнень, внесених до Закону Законом N 1957, то такі доповнення не змінюють податкового обліку капітальних трансфертів, тобто зазначені трансферти, отримані платником податку після 01.07.2004 р., не включаються до складу валового доходу платника податку, оскільки поняття "капітальні трансферти" не є тотожним до таких понять, як "дотації" та "субсидії".

В цілях оподаткування платники податку не зменшують скоригований прибуток на суму амортизаційних відрахувань на основні фонди, придбані (створені) ними за рахунок капітальних трансфертів. Відповідно до підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону амортизації підлягають витрати на придбання, самостійне виготовлення основних фондів для власного виробничого використання (власних виробничих потреб). Оскільки вищевказані витрати здійснені за рахунок трансфертів, тобто фактично понесені державою, а не платником податку, то в цілях оподаткування немає підстав для амортизації платником податку основних фондів.

Враховуючи викладене, кошти (вартість майна) платника податку, одержані ним з бюджету у вигляді капітальних трансфертів з метою оподаткування, не включаються до складу його валових доходів. У податковому обліку вищевказані кошти (вартість майна) відображаються в рядку 01.6 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 р. N 143, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 08.04.2003 р. за N 271/7592 (далі - Декларація), у тому звітному (податковому) періоді, коли відбулася така операція. При використанні платником податку коштів (майна), одержаних ним з бюджету у вигляді капітальних трансфертів, за цільовим призначенням слід здійснити коригування валових доходів шляхом відображення витрачених сум (зі знаком "-") у рядку 02 Декларації у тому звітному (податковому) періоді, коли відбулася така операція. Таким чином, при одержанні платником податку вищезазначених коштів (майна) з бюджету та використанні їх за цільовим призначенням його скоригований валовий дохід не збільшується.

При цьому проценти, які сплачуються (нараховуються) банківськими установами, у яких відкриті розрахункові (поточні) рахунки платника податку - одержувача капітальних трансфертів, за користування тимчасово вільними (невикористаними) коштами, одержаними таким платником з бюджету у вигляді капітальних трансфертів, включаються до його валових доходів на підставі підпункту 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону.