ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Н А К А З
N 74 від 15.02.2002
Щодо затвердження податкового роз'яснення
У зв'язку з численними запитами платників податку на прибуток підприємств і державних податкових органів та відповідно до підпункту 4.4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" і постанови Кабінету Міністрів України від 16 травня 2001 року N 494 "Про затвердження Порядку надання податкових роз'яснень", а також керуючись статтею 8 Закону України "Про державну податкову службу в Україні"
НАКАЗУЮ:
1. Затвердити податкове роз'яснення щодо застосування підпунктів 4.1.1 пункту 4.1 ст.4, підпунктів 5.2.1, 5.2.14 пункту 5.2 ст.5 та підпункту 8.2.1 п.8.2 ст.8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" при здійсненні платниками податку на прибуток операцій з земельними ділянками та об'єктами незавершеного будівництва, що додається.
2. Начальнику Головного управління масово-роз'яснювальної роботи Сисоєву В.О. через засоби масової інформації довести цей наказ до відома платників податків.
3. Головному редакторові журналу "Вісник податкової служби України" Кудрицькому Д.А. опублікувати зазначений наказ.
4. Начальнику управління справами Коваленку В.В. у триденний термін від дня підписання цього наказу забезпечити його тиражування та надсилання державним податковим адміністраціям в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі.
5. Контроль за виконанням цього наказу покласти на заступника Голови Оперенка Г.М.
Голова М.Я.АзаровПодаткове роз'яснення щодо застосування підпунктів 4.1.1 пункту 4.1 ст.4, підпунктів 5.2.1, 5.2.14 пункту 5.2 ст.5 та підпункту 8.2.1 п.8.2 ст.8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" при здійсненні платниками податку на прибуток операцій з земельними ділянками та об'єктами незавершеного будівництва
1. Податковий облік витрат на придбання земельних ділянок
Відповідно до п.5.1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" земельні ділянки, придбані у власність платниками податків, у бухгалтерському обліку відносяться до основних засобів і обліковуються на субрахунку 101 "Земельні ділянки" рахунку 10 "Основні фонди".
Але в податковому обліку згідно з підпунктом 8.2.1 п.8.2 ст.8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон) матеріальні цінності вважаються основними фондами лише за наявності таких ознак:
використовуються у господарській діяльності платника, тобто матеріальні цінності використовуються з метою отримання доходу (п.1.32 ст.1 Закону);
період використання платником податку матеріальної цінності у власній господарській діяльності перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію;
вартість матеріального активу поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.
Враховуючи, що термін експлуатації земельних ділянок практично необмежений і відповідно фізичного або морального зносу такого необоротного активу не відбувається, то вартість вказаного матеріального активу у зв'язку з зносом не зменшується.
Нематеріальним активом земельні ділянки, придбані платником податку у власність, також не вважаються, оскільки на відміну від нематеріальних активів мають матеріальну форму, тобто існують фізично (п.1.2 ст.1 Закону, п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи").
Отже, з метою оподаткування земельні ділянки не підпадають під визначення "основні фонди" або "нематеріальні активи", оскільки не відповідають ознакам таких активів, у зв'язку з чим, витрати на придбання земельних ділянок амортизації не підлягають.
Включення платником податку витрат на придбання у довгострокове користування земельних ділянок до валових витрат виробництва і обігу статтею 5 Закону також не передбачено. Вказані витрати за своїм економічним змістом мають капітальний характер.
Таким чином, у податковому обліку вартість придбаної платником податку земельної ділянки не відображається і витрати на її придбання не зменшують скоригованого доходу платника, в тому числі поступово через амортизацію.
2. Податковий облік витрат на придбання (створення) об'єктів незавершеного будівництва
Об'єкти незавершеного будівництва, що будуються платниками податків, у бухгалтерському обліку відносяться до необоротних активів. Витрати на будівництво, в тому числі авансові платежі для фінансування будівництва та вартість устаткування, що підлягає монтажу в процесі будівництва, обліковуються на субрахунку 151 "Капітальне будівництво" рахунку 15 "Капітальні інвестиції".
Оскільки об'єкти незавершеного будівництва, балансова вартість яких складається із нарахованих витрат на придбання (створення таких об'єктів), до введення їх в дію (прийняття в експлуатацію) не використовуються у господарській діяльності платника податку, то такі об'єкти до цього часу не вважаються основними фондами (підпункт 8.2.1 п.8.2 ст.8 Закону).
Отже, з метою оподаткування об'єкти незавершеного будівництва не підпадають під визначення "основні фонди" і витрати на придбання і будівництво до введення таких об'єктів в експлуатацію амортизації не підлягають.
Крім того, відповідно до підпункту 5.3.2 п.5.3 ст.5 Закону не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно з статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.
У разі коли об'єкт незавершеного будівництва був придбаний платником податку в процесі приватизації такого об'єкту відповідно до Закону України "Про особливості приватизації об'єктів незавершеного будівництва", то в цьому випадку покупець зазначеного об'єкту може самостійно прийняти рішення щодо збільшення валових витрат на суми витрат, пов'язаних з придбанням, добудовою об'єкта незавершеного будівництва та введенням його в експлуатацію, які виникають у платника податку - покупця об'єкта незавершеного будівництва протягом строку будівництва, визначеного умовами приватизації. При цьому такі витрати амортизації не підлягають (підпункт 5.2.14 п.5.2 ст.5 Закону). Якщо рішення про включення зазначених витрат до валових витрат платником податку - покупцем об'єкта приватизації не прийнято, то в цьому разі податковий облік операцій з придбання, добудови та продажу таких об'єктів незавершеного будівництва ведеться в загальноустановленому порядку, наведеному в цьому податковому роз'ясненні.
3. Податковий облік операцій з продажу земельних ділянок та об'єктів незавершеного будівництва
Облік балансової вартості земельних ділянок та об'єктів незавершеного будівництва ведеться платником податку по кожному окремому об'єкту та в цілому по групам таких матеріальних активів як сума балансових вартостей окремих об'єктів таких груп.
У разі продажу окремих вищезазначених об'єктів балансова вартість групи земельних ділянок або групи об'єктів незавершеного будівництва зменшується на суму балансової вартості відповідного об'єкту.
До валових доходів платника податку у разі продажу окремого об'єкта незавершеного будівництва або земельної ділянки включаються доходи, отримані (нараховані) від такого продажу, з відображенням сум цього доходу (вартості продажу) в рядку 3.6 додатка "В" декларації про прибуток підприємства, а до валових витрат - сума витрат, пов'язаних з створенням або придбанням зазначеного активу, з відображенням сум таких витрат у рядку 30.7 додатка "І" декларації за звітний податковий період, у якому було здійснено продаж об'єкту.
У разі продажу окремого об'єкта незавершеного будівництва, придбаного платником податку в процесі приватизації такого об'єкта відповідно до Закону України "Про особливості приватизації об'єктів незавершеного будівництва", до валових витрат не включаються капітальні витрати, що вже були включені до валових витрат на підставі підпункту 5.2.14 п.5.2 ст.5 Закону. При цьому доходи від продажу такого об'єкта включаються до валового доходу в загальноустановленому порядку.
Виведення із експлуатації земельних ділянок на підставах, відмінних від продажу, не змінює розміру об'єкта оподаткування платника податку на прибуток.
Після завершення будівництва і введення в експлуатацію відповідного основного фонду групи 1 балансова вартість основних фондів такої групи збільшується на суму накопичених сум витрат, пов'язаних з придбанням, будівництвом такого капітального активу та введенням його в експлуатацію. При цьому балансова вартість групи об'єктів незавершеного будівництва зменшується на балансову вартість введеного в експлуатацію об'єкта основного фонду.
У разі введення в експлуатацію об'єкта незавершеного будівництва як основного фонду, балансова вартість основних фондів в податковому обліку не збільшується на суму витрат, пов'язаних з придбанням, добудовою об'єкта незавершеного будівництва та введенням його в експлуатацію, які були включені платником податку до валових витрат відповідно до підпункту 5.2.14 п.5.2 ст.5 Закону.
При визначенні сум валового доходу та валових витрат у разі продажу об'єкта незавершеного будівництва або земельної ділянки враховується характер відносин покупця і продавця та їх податковий статус. Якщо продавець та покупець відповідають ознакам пов'язаних осіб, встановлених п.1.26 ст.1 Закону, або відносяться до категорії юридичних осіб, які не є платниками податку на прибуток, або сплачують податок за різними ставками, то у цьому разі доходи та витрати продавця відображаються в податковому обліку з урахуванням правил, встановлених підпунктами 7.4.1 - 7.4.2 п.7.4 ст.7 Закону. Отже, у цьому разі дохід отриманий продавцем таких активів, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі активи, що діяли на дату такого продажу. Звичайна ціна таких активів визначається на рівні ринкової вартості. При відсутності даних про ринкову вартість об'єктів незавершеного будівництва застосовується розмір відновлювальної вартості (сучасна собівартість придбання використаних у будівництві будівельних матеріалів, устаткування, що підлягає монтажу в процесі будівництва та було продано у складі об'єкта, а також суми авансових платежів, що були здійсненні продавцем об'єкту для фінансування будівництва).
Начальник Головного управлінняоподаткування прибутку та відрахуваньдо цільових фондів А.М.Жеребних