Щодо надання розяснення в частині застосування окремих норм Податкового кодексу України

ДПА в Київській області з метою забезпечення належного виконання вимог наказу ДПС України від 08.08.2011 р. № 475/ДСК "Про впровадження комплексної системи запобігання та протидії процесам тінізації економіки" в частині контролю за правомірністю формування податкового кредиту з податку на додану вартість суб'єктами господарювання - юридичними особами по податковим накладним, незареєстрованим постачальниками товарів робіт/послуг в єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та/або несвоєчасно зареєстрованим, просить надати роз'яснення в частині застосування окремих норм Податкового кодексу України .

За результатами аналізу відповідних норм Податкового кодексу України встановлено таке.

Відповідно до п. 201.4 ст. 201 розділу V Податкового кодексу України та п. 6 Порядку заповнення податкової накладної , затвердженого наказом ДПА України від 21.12.2010 р. № 969 (далі - Порядок № 969), податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця.

При цьому п. 201.10 ст. 201 розділу V Податкового кодексу України та п. 6 Порядку № 969 передбачено, що продавець зобов'язаний видати податкову накладну , яка відповідно до п. 11 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), тільки після такої реєстрації.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в ЄРПН та порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

Таким чином, податкова накладна ,

до набрання чинності Закону України від 07.07.2011 р. № 3609-VI "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України" (який введено в дію з 06.08.2011 р., далі - Закон № 3609-VI), повинна бути зареєстрована в ЄРПН в день її виписки. Зазначений висновок зроблено в листах ДПА України від 26.01.2011 р. № 2049/7/16-1117, № 2094/7/16-1117 , а також наведено у витягу з матеріалів Інтернет-конференції, проведеної в рамках спільної широкомасштабної кампанії з ДПА України з роз'яснювальної роботи серед платників податків щодо застосування норм Податкового кодексу України ;

після набрання чинності Законом № 3609-VI , повинна бути зареєстрована в ЄРПН не пізніше двадцяти календарних днів, наступних за датою їх виписки.

Відповідно до пункту 11 підрозділу 2 "Особливості справляння податку на додану вартість" розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних платниками податку на додану вартість - продавцями в ЄРПН запроваджена для платників цього податку, у яких сума податку на додану вартість в одній податковій накладній становить: понад 1 мільйон гривень - з 1 січня 2011 року; понад 500 тисяч гривень - з 1 квітня 2011 року; понад 100 тисяч гривень - з 1 липня 2011 року; понад 10 тисяч гривень - з 1 січня 2012 року.

Право на віднесення сум податку до складу податкового кредиту визначено в ст. 198 "Податковий кредит" розділу V "Податковий кредит" Податкового кодексу України .

Так, в п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України зазначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше, а саме:

дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною .

Згідно з положенням абзацу першого пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг:

до набрання чинності Законом № 3609-VI - не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу );

після набрання чинності Законом № 3609-VI - не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу ) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Абзацом третім пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної .

Можливість формування податкового кредиту, у випадках відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН, визначена в абзаці одинадцятому п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України , а саме: покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" , що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Форма заяви , що подається до податкової декларації, про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН) (додаток Д8) затверджена наказом ДПА України "Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість" від 25.01.2011 р. № 41 , зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 16.02.2011 р. за № 197/18935 (далі - Наказ № 41), в якій відображається інформація про відмову надати податкову накладну та про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

Також у розділі IV Наказу № 41 визначено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 розділу II Податкового кодексу України ) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку.

Внесення змін до податкової звітності за результатами самостійного виявлення помилок здійснюється у порядку, визначеному статтею 50 розділу II Податкового кодексу України .

У разі виправлення платником податку помилок у рядках поданої раніше декларації (до якої повинні додаватися додатки), до уточнюючого розрахунку чи декларації, до якої включені уточнені показники, повинні бути подані відповідні додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників.

Ситуація. Відповідно до наказу ДПАУ від 23.08.2011 р. № 495 "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання" до проекту плану-графіка проведення документальних планових перевірок на IV квартал 2011 року (жовтень місяць) включено ПАТ.

За результатами аналізу даних податкової звітності з податку на додану вартість встановлено, що ПАТ до складу податкового кредиту з податку на додану вартість включено суми податку на додану вартість за податковими накладними, які продавцями зареєстровані в ЄРПН з порушенням строків їх реєстрації та/або не зареєстровані в ЄРПН.

Крім того, в окремих випадках ПАТ до податкових декларацій з податку на додану вартість не було надано заяву про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН) (додаток Д8) , а саме (як приклад):

Законодавчими та нормативно-правовими актами чітко не визначено правомірність формування сум податкового кредиту з податку на додану вартість покупця за податковими накладними, не зареєстрованими та/або несвоєчасно зареєстрованими продавцем в ЄРПН.

Крім того, не визначено, до податкової декларації за який конкретно звітний період має право подавати покупець товарів/послуг заяву про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН) (додаток Д8) (за той, в якому відбулась перша подія, або за той, в якому від постачальника було отримано документ, що засвідчує факт відмови (графа 7 таблиці 1 додатка Д8), або за той, в якому фактично була зареєстрована постачальником податкова накладна в ЄРПН).

Позиція ДПА в Київській області.

Право на віднесення сум податку до складу податкового кредиту визначено в ст. 198 "Податковий кредит" розділу V "Податковий кредит" Податкового кодексу України .

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг:

до набрання чинності Закону № 3609-VI - не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог;

після набрання чинності Закону № 3609-VI - не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 "Податкова накладна" цього Кодексу ).

Однією з умов оформлення податкової накладної , відповідно до п. 201.10 ст. 201, є її реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Так, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/ послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації в ЄРПН, а саме:

до набрання чинності Законом № 3609-VI - в день її виписки,

після набрання чинності Законом № 3609-VI - не пізніше двадцяти календарних днів, наступних за датою її виписки.

Таким чином, відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України суб'єкт господарювання - покупець втрачає право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість за податковими накладними, не зареєстрованими та/або несвоєчасно зареєстрованими продавцем в ЄРПН, як до набрання чинності Законом № 3609-VI , так і після.

Крім того, платник податку - покупець, у разі ненадання постачальником податкової накладної (або постачальник неправильно її оформив, або не зареєстрував (несвоєчасно зареєстрував) в ЄРПН), має право подати заяву (додаток Д8) , враховуючи положення п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України , до податкової декларації за звітний період, в якому було здійснено постачання (придбання) таких товарів або послуг.

Враховуючи вищевикладене, ДПА в Київській області просить надати роз'яснення з наступних питань:

чи взагалі втрачає платник податку на додану вартість - покупець право на формування податкового кредиту за податковими накладними , які зареєстровані в ЄРПН з порушенням термінів їх реєстрації та/або взагалі не зареєстровані (у тому числі з урахуванням змін, які були внесені до Податкового кодексу України Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України"), при цьому суми податку включені до складу податкового кредиту, але заява (додаток Д8) не подавалась?

чи має право платник податку на додану вартість - покупець на формування податкового кредиту за податковою накладною , зареєстрованою в ЄРПН з порушенням терміну її реєстрації, в податковому періоді фактичної реєстрації такої податкової накладної або в наступних податкових періодах? Чи необхідно подавати в цьому випадку заяву (додаток Д8) до податкової декларації? (Як приклад, покупцем отримано від продавця податкову накладну від 29.07.2011 р., яка фактично зареєстрована в ЄРПН 01.08.2011 р. Покупцем суму ПДВ включено до складу податкового кредиту податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2011 року. Заява (додаток Д8) не подавалась).

чи має право платник податку на додану вартість - покупець на формування податкового кредиту за податковими накладними, заповненими з порушенням порядку та/або порядку реєстрації в ЄРПН, шляхом подання уточнюючого розрахунку за відповідний звітний період разом із заявою (додаток Д8) ?

чи має право платник податку на додану вартість у разі виправлення помилок, у рядках поданої раніше декларації, до уточнюючого розрахунку чи декларації, до якої включені уточнені показники, подавати заяву (додаток Д8) ?

яка відповідальність продавця за порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, з урахуванням вимог пункту 11 підрозділу 2 "Особливості справляння податку на додану вартість" - розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України ?