Щодо скасування рішення про державну реєстрацію наказу Міністерства фінансів України від 29 грудня 2006 року N 1316

Міністерство фінансів України на лист від 27 квітня 2007 року N 24-46-278 до звернення Фонду Інтенсивних Технологій Мікроекономіки від 17 квітня 2007 року щодо скасування рішення про державну реєстрацію наказу Міністерства фінансів України від 29 грудня 2006 року N 1316 "Про затвердження Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку" повідомляє, що зазначені пропозиції не можуть бути підтримані, оскільки є не обґрунтованими, суперечать нормам законодавства, а також засадам державної політики у сфері регулювання бухгалтерського обліку.

1. Міністерство фінансів України, затверджуючи Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку, діяло на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законами України.

Відповідно до статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" Міністерством фінансів України здійснюється державне регулювання питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності, затвердження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Відповідно до статті 1 зазначеного Закону України національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку визначається як нормативно-правовий акт, який визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам.

При цьому інші нормативно-правові акти з бухгалтерського обліку визначають методологічні засади та порядок відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій у відповідності до вимог господарського та податкового законодавства України. До таких нормативно-правових актів, зокрема, належать Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 1 липня 1997 року N 141, Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 19 грудня 2006 року N 1213, та інші.

Міжнародні стандарти фінансової звітності можуть бути основою національних стандартів лише в межах і на основі діючого в країні господарського права. Національне законодавство (стаття 3 зазначеного Закону України) передбачає складання податкової звітності за даними бухгалтерського обліку.

Відповідно до пункту 9 Концептуальної основи Міжнародних стандартів фінансової звітності користувачами фінансових звітів є існуючі та потенційні інвестори, працівники, позикодавці, уряд та урядові установи, громадськість та інші суб'єкти. Урядовими установами застосовується інформація для регулювання діяльності суб'єктів господарювання та для визначення податкової політики.

Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2006 року N 1316, не належить до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, а є нормативно-правовим актом, яким визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці для визначення валових доходів, валових витрат, відстрочених податкових активів, зобов'язань та розкриття зазначеної інформації у фінансовій звітності.

Запровадження зазначеного Положення спрямовано на спрощення процедури складання податкової звітності. Процедури та методи, застосування яких передбачено Положенням, не змінюють концепцію та методологію формування фінансового результату за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку/фінансової звітності та національними положеннями.

2. Наведене у листі Фонду Інтенсивних Технологій Мікроекономіки трактування окремих норм вступу до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 12 "Податки на прибуток" (далі - МСБО 12) носить упереджений характер, оскільки висновки не ґрунтуються на всебічному аналізі норм міжнародного стандарту, а також концептуальних основ складання та подання фінансових звітів.

Міжнародними стандартами фінансової звітності регламентуються лише основні, принципові моменти, від яких залежить формування фінансових результатів діяльності суб'єктів господарювання та відображення їх в звітності. Вони визначають ключові підходи до формування показників фінансової звітності, а процедурну сторону бухгалтерського обліку, методику обчислення показників не відображають. Окрім того, міжнародні стандарти не обмежують функції бухгалтерського обліку лише складанням фінансової звітності, є за змістом гнучкими, передбачають багатоваріантність підходів до вирішення тих чи інших облікових питань.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 17 "Податок на прибуток", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2000 року N 353, визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати, доходи, активи і зобов'язання з податку на прибуток та її розкриття у фінансовій звітності відповідно до міжнародних стандартів.

Інформація у фінансовій звітності про податок на прибуток розкривається у розділі XII Приміток до річної фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 2000 року N 302. Розрахунок податкових різниць за даними бухгалтерського обліку є додатком до цих Приміток.

Затверджене Положення про порядок обліку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку визначає порядок формування інформації про тимчасові податкові різниці, що підлягають вирахуванню та оподаткуванню, - таких, що виникають між оцінкою і критеріями визнання активів, зобов'язань у бухгалтерському обліку та податковому законодавстві, а також тимчасові податкові різниці, що виникають між оцінкою і критеріями визнання доходів та витрат, постійні податкові різниці.

Відмінність у складі тимчасових податкових різниць, використовуваних для розрахунку відстрочених податкових активів та зобов'язань, і для розрахунку податкового прибутку, зумовлена різними підходами до визначення показників фінансової звітності (балансу, звіту про фінансові результати) та декларації з податку на прибуток підприємства.

Таким чином, для складання фінансової звітності тимчасові податкові різниці визнаються лише в частині різниць між оцінкою активу або зобов'язання, а для складання декларації - тимчасові податкові різниці в частині різниць між оцінкою та критеріями визнання доходів та витрат.

Зазначені норми не суперечать МСБО 12. Відповідно до пункту В.2 МСБО 12 метод зобов'язань за звітом про прибутки та збитки забороняється до застосування, оскільки він передбачає визначення різниць у часі. Різницями в часі визнавалися різниці між оподаткованим та обліковим прибутками, які виникають в одному періоді і сторнуються в одному або кількох наступних періодах. Цей метод було замінено методом зобов'язань за балансом, який передбачає визначення тимчасових різниць. Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17, Положення про порядок обліку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку та МСБО 12 тимчасовими податковими різницями визнаються різниці між оцінкою активу і зобов'язання за даними фінансової звітності та податковою базою цього активу або зобов'язання відповідно.

Відповідно до пунктів 7, 8 МСБО 12 податкова база активу визначається за основними засобами та нематеріальними активами, дебіторською заборгованістю, запасам, витратам на розробку продукції, інвестиціям, а податкова база зобов'язань включає зобов'язання за кредиторською заборгованістю, нарахованим штрафам, відстроченими податками на прибуток, поточними податками на прибуток, що підлягають сплаті, довгостроковою заборгованістю. Зазначена норма не суперечить національному законодавству з бухгалтерського обліку.

3. Зазначене Положення про порядок обліку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку та Методичні рекомендації про складання регістрів бухгалтерського обліку податкових різниць, валових доходів та валових витрат до їх затвердження пройшли апробацію Державною податковою адміністрацією України на підприємствах в Дніпропетровській, Запорізькій, Львівській, Одеській та інших областях, яка показала, що ні на одному підприємству з тих, що проводили апробацію, сума податкового прибутку, розрахованого під час апробації, не співпадала з цим показником у Декларації з податку на прибуток. Такі розбіжності є втратами бюджету, наприклад, за 6 місяців у семи підприємств вони складали близько 50 млн. грн. Ця обставина свідчила про відсутність на практиці чіткої системи визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Запровадження зазначеного Положення створює умови для розрахунків всіх показників Декларації з податку на прибуток у системі взаємопов'язаних облікових регістрів, робить "прозорим" порядок формування валових доходів і валових витрат, полегшує процедуру складання податкової звітності.

Відповідно до розпорядження Кабінету Міністрів України від 19 лютого 2007 року N 56-р "Про схвалення Концепції реформування податкової системи" та з урахуванням вищенаведених підходів, що не суперечать Міжнародним стандартам бухгалтерського обліку/фінансової звітності та національним положенням, розроблено проект Податкового кодексу України, що також свідчить про системність та обґрунтованість здійснених заходів.

Враховуючи наведене, рішення про державну реєстрацію наказу Міністерства фінансів України від 29 грудня 2006 року N 1316 "Про затвердження Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку" не може бути скасовано.