Щодо бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в період воєнного стану

Банки України ведуть бухгалтерський облік та складають фінансову звітність згідно з вимогами Міжнародних стандартів фінансової звітності, подають та оприлюднюють фінансову звітність відповідно до норм законодавства України.

У зв'язку з військовою агресією російської федерації проти України та введенням воєнного стану в Україні відповідно до Указу Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні", затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, Торгово-промислова палата визнає військову агресію російської федерації проти України форс-мажорними обставинам. Зазначені обставини є форс-мажорними (надзвичайними, невідворотними) з 24 лютого 2022 року до їх офіційного закінчення для всіх без винятку суб'єктів господарювання.

З метою забезпечення надійності та стабільності функціонування фінансової системи в період дії воєнного стану Національний банк України постановою Правління Національного банку України від 07 березня 2022 року № 41 "Про складання та подання фінансової звітності в період запровадження воєнного стану" встановив порядок складання та подання фінансової звітності банками в умовах воєнного стану.

Згідно з Інструкцією про порядок складання та оприлюднення фінансової звітності банків України, затвердженою постановою Правління Національного банку України від 24.10.2011 № 373, банки складають фінансову звітність на підставі даних бухгалтерського обліку з урахуванням коригуючих проводок щодо подій, які коригують дані після дати балансу. Операції мають бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Подією після звітної дати визнається факт господарської діяльності, який впливає або може вплинути на фінансовий стан, рух грошових коштів або результати діяльності підприємства та був у період між звітною датою й датою підписання бухгалтерської звітності за звітний період.

Відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 10 "Події після звітного періоду" (далі - МСБО 10), події після звітної дати можуть бути двох категорій:

а) події, які свідчать про умови, що існували на кінець звітного періоду (події, які вимагають коригування після звітного періоду); та

б) події, які свідчать про умови, що виникли після звітного періоду (події, які не вимагають коригування після звітного періоду).

Банки коригують суми, що визнані у звітності на дату балансу, на які вплинули події після дати балансу, та визнають суми, що не були відображені у звітності на дату балансу з певних причин.

Усі події, що стали відомими після дати балансу та мають безпосередній вплив на показники фінансової звітності, вимагають коригування звітної інформації.

Банк не здійснює коригування сум, що визнані у його фінансовій звітності для відображення подій, які вказують на обставини, що виникли після дати балансу.

Якщо були суттєві події, що не вимагають коригування звітності, але які можуть вплинути на ухвалення користувачами економічних рішень, то банк має розкривати інформацію в примітках до фінансової звітності про кожну таку подію без коригування статей фінансової звітності, характер події та попередню оцінку фінансового впливу або констатацію, що така оцінка неможлива.

Враховуючи вищевикладене, у річній фінансовій звітності за 2021 рік банкам необхідно розкрити інформацію про вплив впровадження воєнного стану, зокрема, на: безперервну діяльність; фінансові інструменти; оцінку знецінення активів; основні засоби; податки; зобов'язання за страховими договорами; оренду; обтяжливі умови договорів; оцінку справедливої вартості; визнання доходу тощо.

Одним із ключових питань, яке мають проаналізувати банки, є застосовність припущення про безперервність діяльності. Відповідно до пунктів 25, 26 МСБО 1 "Подання фінансової звітності" (далі - МСБО 1) під час складання фінансової звітності суб'єкт господарювання має оцінювати здатність продовжувати свою діяльність на безперервній основі, тобто управлінський персонал враховує всю наявну інформацію щодо майбутнього - щонайменше протягом наступних 12 місяців від дати звітності, але не обмежуючись цим періодом. Якщо під час оцінювання управлінський персонал знає про суттєві невизначеності, пов'язані з подіями чи умовами, які можуть спричинити значний сумнів щодо здатності суб'єкта господарювання продовжувати діяльність на безперервній основі, суб'єкт господарювання має розкривати інформацію про такі невизначеності.

Якщо банк не складає фінансову звітність на основі припущення безперервності, він має розкрити інформацію про цей факт і зазначити, на основі яких припущень складено фінансову звітність, а також вказати причини, що діяльність не розглядається як безперервна.

Вимоги МСБО 1 також поширюються на відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності інформації про договори, що містять додаткові умови (ковенанти). Здатність банків та їх контрагентів виконувати такі додаткові договірні умови може значно погіршитися в умовах воєнного стану.

Під час розкриття інформації в проміжній фінансовій звітності відповідно до вимог МСБО 34 "Проміжна фінансова звітність" банки відображають суттєві зміни, що відбулися з часу останньої річної фінансової звітності, з поясненням подій та операцій щодо змін у фінансовому стані та фінансових результатах з часу останньої річної звітної дати. Отже, у проміжній фінансовій звітності банки мають розкрити інформацію про вплив військової агресії російської федерації проти України на показники фінансової звітності.

Перегляд або модифікація договірних грошових потоків за фінансовим активом, пов'язаних із запровадженням кредитних канікул протягом дії воєнного стану, може призводити до припинення визнання фінансового активу згідно з МСФЗ 9 "Фінансові інструменти" (далі - МСФЗ 9). Банк припиняє визнавати первісний фінансовий актив і визнає новий фінансовий актив, якщо переглянуті або модифіковані грошові потоки, передбачені договором, призводять до припинення визнання первісного фінансового активу. Банк визнає на дату модифікації новий фінансовий актив за справедливою вартістю, ураховуючи витрати на операцію, пов'язані зі створенням нового фінансового активу, та визначає суму очікуваних кредитних збитків протягом 12 місяців (якщо такий фінансовий актив не відповідає визначенню знеціненого фінансового активу).

Банки мають здійснювати оцінку суттєвості переглянутих або модифікованих договірних грошових потоків за фінансовим активом комплексно з урахуванням кількісних та якісних критеріїв. Якщо модифікації, пов'язані із запровадженням тимчасових підтримуючих заходів, є несуттєвими, банк розраховує нову валову балансову вартість як теперішню вартість переглянутих або модифікованих грошових потоків, передбачених договором, дисконтованих за первісною ефективною ставкою відсотка (або первісною ефективною ставкою відсотка, скоригованою з урахуванням кредитного ризику - для придбаних або створених знецінених фінансових активів).

Банк уключає витрати на операцію в балансову вартість модифікованого фінансового активу, амортизує їх протягом строку дії такого активу та визнає різницю між валовою балансовою вартістю за первісними умовами та валовою балансовою вартістю за переглянутими або модифікованими умовами як доходи або витрати від модифікації. Банки мають розкривати в облікових політиках критерії суттєвості щодо модифікації грошових потоків із застосуванням професійних суджень і припущень.

Якщо зміни до умов договорів не вноситимуться, факт виникнення прострочених платежів, а також вплив військової агресії слід проаналізувати на предмет змін в очікуваних кредитних збитках.

Згідно з пунктом 5.5.17 МСФЗ 9 оцінка очікуваних кредитних збитків базується на обґрунтовано необхідній та підтверджуваній інформації про минулі події, поточні умови та прогнози майбутніх економічних умов, яка може бути одержана без надмірних витрат або зусиль станом на звітну дату.

Очікувані кредитні збитки за весь строк дії фінансового інструмента визнаються у разі значного зростання кредитного ризику фінансового інструмента після його первісного визнання. МСФЗ 9 вимагає і дозволяє коригувати підхід до визначення очікуваних кредитних збитків за різних обставин. Підвищена невизначеність щодо потенційних майбутніх економічних сценаріїв в умовах воєнного стану та його впливу на кредитні збитки може вимагати врахування додаткових економічних сценаріїв під час розрахунку очікуваних кредитних збитків.

Банкам необхідно здійснити коригування результатів моделювання, що базуються на експертних оцінках, для належного відображення інформації на звітну дату.

Звертаємо увагу на те, що перегляд та модифікації кредитних договорів (пролонгації, кредитні канікули тощо) в умовах воєнного стану не слід автоматично розглядати як значне зростання кредитного ризику з дати первісного визнання, використовуючи чинну методологію до його запровадження. Наприклад, надання платіжних канікул для усіх позичальників у певних класах фінансових інструментів не має автоматично призводити до того, що усі фінансові інструменти вважатимуться такими, що зазнали значного зростання кредитного ризику. Банки мають постійно відслідковувати та переглядати прогнози в міру отримання нової інформації, оскільки середовище швидко змінюється, факти та обставини оновлюються.

Щодо застосування МСФЗ 7 "Фінансові інструменти: розкриття інформації" банки зобов'язані розкривати у фінансовій звітності інформацію про характер і ступінь ризиків, пов'язаних із фінансовими інструментами, а також вплив військової агресії на них.

У зв'язку з військовою агресією росії проти України виникає значний ризик фізичного пошкодження активів або відсутність доступу до них, а також ризик знецінення активів через зменшення суми очікуваного відшкодування. Відповідно до МСБО 36 "Зменшення корисності активів" потрібно тестувати всі активи, щодо яких можливе потенційне знецінення. У разі наявності індикаторів зменшення корисності проводиться тестування на зменшення корисності активів. Оцінюючи зменшення корисності, необхідно визначити суму очікуваного відшкодування активів, що є більшою з двох оцінок активу: справедливої вартості мінус витрати на вибуття та його вартості при використанні.

Оцінка вартості при використанні передбачає оцінку майбутніх надходжень та відтоків грошових коштів, які будуть отримані від використання активу та його остаточного вибуття та дисконтування грошових потоків за відповідною ставкою. В багатьох країнах відбулося значне збільшення процентних ставок. Це може вплинути на ставку дисконтування, яка буде застосовуватися у моделі дисконтування грошових потоків, оскільки це може вплинути на поточні ринкові оцінки вартості грошей в часі та ризиків, характерних для певних активів або одиниць, які генерують грошові кошти, для яких оцінки майбутніх грошових потоків не коригувалися.

У період дії воєнного стану слід приділити увагу коректній оцінці справедливої вартості активів та зобов'язань, що має здійснюватися відповідно до вимог МСФЗ 13 "Оцінка справедливої вартості" (далі - МСФЗ 13) з використанням професійних суджень в умовах, коли ринки зазнали значної волатильності та скорочення обсягів активності, а для оцінок характерні значні невизначеності й виникає широкий діапазон можливих значень.

Оцінка справедливої вартості вимагає здійснення аналізу звичайних операцій на ринку на основі наявних обґрунтованих доказів з усіх підтверджених джерел та вагомих релевантних факторів.

Значне зниження обсягів або активності на ринку може вплинути на вибір методів оцінки, способів їх застосування, використання спостережних даних. Значне зменшення обсягу операцій не означає автоматично, що ринок більше не є активним. Аналогічно збільшення складності та застосування суджень під час оцінювання справедливої вартості автоматично не означає, що справедлива вартість більше не може бути достовірно оціненою.

Ієрархія справедливої вартості за МСФЗ 13 вимагає методів оцінки для максимізації використання спостережних вхідних даних щодо звичайних операцій та мінімізації використання неспостережних вхідних даних. Отже, навіть якщо ринок для активу став менш ліквідним, банкам слід враховувати релевантні ціни або вхідні дані, які спостерігаються за звичайними операціями на цьому ринку, недоречно переходити виключно до використання моделі оцінки на основі неспостережних вхідних даних. Чітке та послідовне застосування вимог МСФЗ 13 та формування на їх основі обґрунтованих професійних суджень забезпечить надійність процесів визначення та перегляду справедливої вартості. Прозорість методів, ключових припущень та вхідних даних, що використовуються під час визначення справедливої вартості, включаючи чутливість, шляхом забезпечення розкриття інформації відповідно до МСФЗ 13, є невід'ємною частиною оцінки за справедливою вартістю і ключовим фактором для підвищення корисності фінансової звітності у період воєнного стану.

Потребує також уваги визнання доходів відповідно до вимог МСФЗ 15 "Дохід від договорів з клієнтами" (далі - МСФЗ 15). Зокрема, потребують детального аналізу модифікації договорів, оновлення оцінок компонентів договорів з клієнтами, їх комплексних умов, які можуть передбачати змінні компенсації та їх обмеження в різноманітних формах, у тому числі шляхом запровадження бонусних програм та програм лояльності для клієнтів.

Банкам слід своєчасно переглядати оцінки, зроблені на дату укладання договорів, з метою коректного розподілу цін операцій на зобов'язання щодо виконання в межах договорів та, як наслідок, коректного визнання доходів у відповідних звітних періодах.

Банкам необхідно проаналізувати, наскільки невизначеності або зміни в ділових практиках, пов'язані з воєнним станом, вимагають більш детального розкриття інформації про доходи згідно з МСФЗ 15, зокрема розкриття інформації про використані методи, вхідні дані та припущення для оцінки компонентів договорів з клієнтами, про зобов'язання щодо виконання. Банки також повинні враховувати вимоги щодо розкриття інформації про судження та зміни в судженнях, які істотно впливають на визначення сум та термінів визнання доходу.

Щодо укладених банками зі страховими компаніями договорів страхування необхідно уважно їх аналізувати з метою з'ясування, чи покриваються страхуванням збитки, які прямо чи непрямо пов'язані з військовими подіями. Облік страхових вимог буде відрізнятися залежно від ряду факторів, включаючи характер вимог, суму надходжень (або очікуваних надходжень) та терміни понесення збитків і відповідних страхових відшкодувань. Крім того, на відображення в бухгалтерському обліку страхових надходжень вплине оцінка покриття для конкретних типів збитків у кожній конкретній ситуації, а також аналіз спроможності страховиків задовольняти вимоги.

Нагадуємо, що МСБО 37 "Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи" забороняє визнання умовних активів у фінансовій звітності, оскільки це може спричинити визнання доходу, який може бути ніколи не отриманим. Визнання страхового відшкодування буде доцільним лише тоді, коли існує цілковита впевненість щодо нього, в цьому випадку страхове відшкодування більше не буде умовним активом. Будь-яка невизначеність щодо суми страхового відшкодування до отримання має бути відображена в оцінці вимог. Сума забезпечення не має бути зменшена на суму будь-якого очікуваного відшкодування. Натомість страхове відшкодування має розглядатися як окремий актив, а сума, в якій визнається такий актив, не може перевищувати суму визнаного забезпечення. Взаємозалік у звіті про фінансовий стан не допускається, однак витрати, пов'язані зі створенням забезпечення, можуть бути показані у звіті про інший сукупний дохід чистою сумою за вирахуванням будь-якого відповідного відшкодування, якщо вони понесені в тому ж звітному періоді.

Відповідно до МСБО 7 "Звіт про рух грошових коштів" грошові потоки від операційної діяльності - це грошові потоки від основної діяльності, що генерує дохід суб'єкта та від інших видів діяльності, які не є інвестиційною або фінансовою діяльністю. Отже, якщо страхове відшкодування пов'язане з припиненням бізнесу, відповідні грошові потоки мають бути класифіковані як операційні грошові потоки.

Пильної уваги потребує аналіз договорів оренди, облік яких має здійснюватися відповідно до вимог МСФЗ 16 "Оренда". Зокрема, необхідно аналізувати стан майна, що є предметом вищезазначених договорів і яке може постраждати внаслідок бойових дій.

Оскільки строк корисного використання для багатьох активів є значним, слід враховувати не лише короткострокові, а особливо довгострокові наслідки бойових дій, тривалість яких складно прогнозувати. Прикладами таких наслідків можуть бути модифікації договорів оренди, відмова орендарів від опції продовження договорів у майбутньому, їх розірвання, знецінення базових активів, наданих орендодавцями в операційну оренду, або активів з права користування, відображених орендарями тощо.

Військові дії на території України можуть призвести до того, що багато договорів стануть обтяжливими, тобто такими, за якими неминучі витрати на погашення зобов'язань перевищуватимуть очікувані економічні вигоди від договору. Облік обтяжливих договорів має здійснюватися відповідно до вимог МСБО 37, а саме неминучі витрати за договором мають відображати найменші чисті витрати припинення такого договору, якими є менша з двох оцінок: вартість виконання договору або будь-якої компенсації чи стягнень внаслідок його невиконання.

Якщо банки мають договори, які є обтяжливими, МСБО 37 вимагає визнання поточного зобов'язання за такими договорами та створення відповідного забезпечення.

У травні 2020 року Рада з МСФЗ опублікувала зміни до МСБО 37, якими було уточнено, які витрати необхідно включати в оцінку витрат на виконання зобов'язань за договором з метою визначення його як обтяжливого. Такі витрати мають бути безпосередньо пов'язаними з цим договором: додаткові витрати на виконання договору, наприклад, прямі витрати на оплату праці та матеріали; розподілені інші витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням договору, наприклад, розподілена частина витрат на амортизацію об'єкта основних засобів, який використовується в тому числі для виконання зобов'язань за цим договором.

Вищезазначені зміни до МСБО 37 набули чинності для річних періодів, які починаються з 1 січня 2022 року.

До створення окремого забезпечення на обтяжливий договір банки мають визнавати будь-який збиток від зменшення корисності, яке відбулося з активами, відведеними на цей договір, згідно з МСБО 36.

Банкам слід переглянути договори, щоб визначити, чи передбачені певні особливі умови, які можуть звільнити від зобов'язань (наприклад, форс-мажор). Договори, які можна розірвати без сплати компенсації іншій стороні, не стають обтяжливими, якщо немає конструктивного зобов'язання.

Зважаючи на складні воєнно-політичні обставини в країні, банки можуть ухвалити рішення про продаж чи відмову від певних активів або впроваджувати план реструктуризації.

Банкам слід відображати в бухгалтерському обліку активи, утримувані для продажу (тобто ті, балансова вартість яких буде в основному відшкодовуватися шляхом операцій продажу, а не поточного використання), а також забезпечувати подання і розкриття інформації щодо припиненої діяльності, керуючись вимогами МСФЗ 5 "Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність".

Банки повинні оцінювати непоточні активи (або ліквідаційні групи), класифіковані як утримувані для продажу, за нижчою з оцінок: або за балансовою вартістю, або за справедливою вартістю з вирахуванням витрат на продаж.

Нарахування амортизації непоточних активів на час, коли вони класифікуються як утримувані для продажу або коли вони є частиною ліквідаційної групи, класифікованої як утримувана для продажу, припиняється.

Однак банкам необхідно продовжувати визнання відсотків та інших витрат, що відносяться до зобов'язань ліквідаційної групи, класифікованої як утримувана для продажу.

У випадках здійснення реструктуризації (тобто впровадження програм, запланованих та контрольованих управлінським персоналом, які суттєво змінюють обсяг діяльності та спосіб її здійснення) під час відображення відповідних операцій в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності банкам необхідно керуватися вимогами МСБО 37.

Зокрема, банки мають визнавати забезпечення витрат на реструктуризацію тільки тоді, коли задовольняються одночасно загальні критерії визнання забезпечення, викладені в п. 14 МСБО 37, тобто коли існує поточне зобов'язання (юридичне чи конструктивне) як результат минулої події; ймовірним є вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, для виконання зобов'язання; суму зобов'язання можна оцінити достовірно.

Слід зауважити, що забезпечення реструктуризації мають включати тільки прямі видатки, які виникають внаслідок реструктуризації; такими є видатки, що одночасно: обов'язково спричинені реструктуризацією та не пов'язані з видами діяльності суб'єкта господарювання, що продовжуються.

Для конструктивних зобов'язань щодо реструктуризації МСБО 37 вимагає існування докладного затвердженого плану реструктуризації, а також наявності факту створення обґрунтованого очікування у тих, на кого впливає така реструктуризація, що вона буде здійснена, оскільки буде розпочато впровадження плану або оголошені основні його особливості тим, на кого він вплине. Для того щоби план був достатнім для створення конструктивного зобов'язання, впровадження реструктуризації має бути сплановане так, щоби почати і завершити її якомога швидше, що зробило б малоймовірним унесення значних змін до плану.

Для подолання наслідків бойових дій в Україні, ймовірно, будуть запроваджені численні програми державної допомоги.

Відображення в бухгалтерському обліку та розкриття інформації у фінансовій звітності щодо державних грантів та інших форм державної допомоги банкам здійснюється відповідно до МСБО 20 "Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу".

Державні гранти - це особлива форма державної допомоги, це передання ресурсів суб'єкту господарювання взамін за минуле чи майбутнє дотримання певних умов, що стосуються операційної діяльності суб'єкта господарювання.

Отже, банкам потрібно буде проаналізувати, чи відбулися зміни в наданні державних грантів або інших форм державної допомоги, які можуть вплинути на фінансову звітність і вимагають подальшого розкриття.

З огляду на вищевикладене, руйнівні наслідки вторгнення російської федерації в Україну охоплюють всі сфери життя, економічні наслідки війни матимуть значний вплив на бухгалтерський облік та звітність банків, оскільки ситуація постійно змінюється і виникатиме потреба у постійному та регулярному перегляді бухгалтерських оцінок, відповідних моделей та підходів для відображення актуальної, доречної та правдивої інформації в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.