щодо застосування окремих норм чинного законодавства

Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), розглянула звернення ([...]) щодо застосування окремих норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

Товариство просить надати роз'яснення щодо включення податків і зборів в зменшення мінімального податкового зобов'язання (далі - МПЗ), а саме:

1. Товариство має договори емфітевзису зареєстровані в 2018 - 2019 роках. У день реєстрації було проведено розрахунок Товариством за користування земельною ділянкою на користь Власника, як одноразова фіксована виплата за весь строк дії договору (50 років) та утримано/сплачено податок на доходи фізичних осіб, військовий збір (як податковим агентом). Чи має право Товариство включати сплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору в зменшення МПЗ та в якому розмірі?

2. Товариство на постійній основі збільшує земельний банк за рахунок земель комунальної власності виграних через торгові площадки, умовою даних договорів є оплата річної оренди протягом 5 днів з дати реєстрації договору. У зв'язку з чим у Товариства виникає часткова передплата, адже дані договори укладаються протягом року. Чи може Товариство при розрахунку МПЗ умовно за 2025 рік зменшувати зобов'язання в сумі 20 % за рахунок передплати орендної плати комунальної власності проведеної в 2024 році?

До прикладу Товариство має договір оренди комунальної власності зареєстровано 01.06.2024, річна сума оренди складає 12000,00 грн., що сплачена в повному обсязі 01.06.2024. На яку суму та в якому звітному періоді Товариство зменшує суму МПЗ?

Відповідно до частини першої ст. 1021 глави 161 Земельного кодексу України (далі - ЗКУ) право користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис) і право користування чужою земельною ділянкою для забудови (суперфіцій) виникають на підставі договору між власником земельної ділянки та особою, яка виявила бажання користуватися цією земельною ділянкою для таких потреб, відповідно до Цивільного кодексу України.

Згідно частини четвертої ст. 1021 глави 161 ЗКУ особа, яка використовує земельну ділянку на праві емфітевзису, має право володіти та користуватися земельною ділянкою в повному обсязі відповідно до договору.

Особа, яка використовує земельну ділянку на праві емфітевзису, може передавати її в оренду на строк, що не перевищує строк договору емфітевзису.

Договором емфітевзису може бути встановлено заборону про передачу емфітевтом такої земельної ділянки в оренду. Така заборона є обтяженням речових прав на земельну ділянку та підлягає державній реєстрації у порядку, визначеному законом.

Частиною п'ятою ст. 1021 глави 161 ЗКУ встановлено, що право користування земельною ділянкою державної чи комунальної власності для сільськогосподарських потреб (емфітевзис) або для забудови (суперфіцій) не може бути відчужено її землекористувачем іншим особам, внесено до статутного капіталу, передано у заставу, крім випадків переходу права власності на об'єкт нерухомого майна (жилий будинок, інші будівлі та споруди) або у разі, коли право емфітевзису, суперфіцію було набуто землекористувачем на земельних торгах.

Строк користування земельною ділянкою державної, комунальної та приватної власності для сільськогосподарських потреб (емфітевзис), а також строк користування земельною ділянкою державної чи комунальної власності для забудови (суперфіцій) не може перевищувати 50 років (частина шоста ст. 1021 глави 161 ЗКУ).

Плата за користування земельною ділянкою державної чи комунальної власності, визначена в договорах про надання права користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис) або права користування чужою земельною ділянкою для забудови (суперфіцій), укладених на земельних торгах, не може бути зменшена за згодою сторін протягом строку дії договору, а також у разі його поновлення (частина сьома ст. 1021 глави 161 ЗКУ).

Щодо питання першого

Законом України від 30 листопада 2021 року N 1914-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" (далі - Закон N 1914), які набрали чинності 1 січня 2022 року внесені зміни до Кодексу в частині визначення МПЗ.

Першим роком, за який визначається МПЗ є 2022 рік.

Згідно з пп. 14.1.1142 п. 14.1 ст. 14 Кодексу МПЗ - мінімальна величина податкового зобов'язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов'язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до цього Кодексу. Сума МПЗ, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі - підприємцю, є загальним мінімальним податковим зобов'язанням.

Відповідно до пп. 14.1.262 п. 14.1 ст. 14 Кодексу частка сільськогосподарського товаровиробництва для цілей глави 1 розділу XIV Кодексу - питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника податку.

Визначення МПЗ встановлено ст. 381 Кодексу.

Розрахунок МПЗ щодо земельних ділянок, нормативна грошова оцінка яких проведена та не проведена, обчислюється за формулами встановленими пп. 381.1.1, 381.1.2 п. 381.1 ст. 381 Кодексу.

МПЗ визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік (пп. 381.1.4 п. 381.1 ст. 381 Кодексу).

У разі передачі земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування МПЗ визначається для орендарів, користувачів на інших умовах таких земельних ділянок у порядку, визначеному Кодексом (п. 381.3 ст. 381 Кодексу).

Отже, під час розрахунку МПЗ для власників/користувачів сільськогосподарських угідь за 2022 рік враховуються суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок, розраховані відповідно до п. 381.1 ст. 381 Кодексу та обчислені з урахуванням п. п. 141.9.2, 141.9.3 п. 141.9 ст. 141 Кодексу, включаючи суми податків, зборів, платежів, сплачених у 2021 році в рахунок податкових зобов'язань з цих податків, зборів, платежів 2022 року.

Щодо другого питання

У разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) - починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального МПЗ кожного з таких власників або користувачів (п. 381.4 ст. 381 Кодексу).

Особливості визначення загального МПЗ платників податку - власників, орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь встановлені п. 141.9 ст. 141 Кодексу.

Відповідно до пп. 141.9.1 п. 141.9 ст. 141 Кодексу платник податку зобов'язаний у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік подавати додаток з розрахунком загального МПЗ.

У такому додатку, зокрема, зазначаються:

кадастрові номери земельних ділянок, для яких визначається МПЗ, їх нормативна грошова оцінка та площа;

сума загального МПЗ, сума МПЗ щодо кожної земельної ділянки окремо;

загальна сума сплачених платником податку податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов'язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, та визначених відповідно до підпункту 141.9.2 або 141.9.3 п. 141.9 ст. 141 Кодексу витрат на оренду земельних ділянок (далі у цьому пункті - загальна сума сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок) протягом податкового (звітного) року;

різниця між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

Згідно з пп. 141.9.2 п. 141.9 ст. 141 Кодексу для платника податку, у якого частка сільськогосподарського товаровиробництва за податковий (звітний) рік, розрахована відповідно до пп. 14.1.262 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, дорівнює або перевищує 75 відсотків, різниця між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок обчислюється шляхом віднімання від загального МПЗ загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

До суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок відносяться:

податок на прибуток підприємств;

податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходів фізичних осіб, які перебувають з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, які сплачені за придбання товарів у фізичних осіб), з доходів за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення;

єдиний податок (у разі переходу у податковому (звітному) році із спрощеної системи оподаткування на загальну);

земельний податок за земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь;

рентна плата за спеціальне використання води;

20 відсотків витрат на сплату орендної плати за віднесені до сільськогосподарських угідь земельні ділянки, орендодавцями яких є юридичні особи, та/або які перебувають у державній чи комунальній власності.

У сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок не враховуються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.

Відповідно до пп. 141.9.3 п. 141.9 ст. 141 Кодексу для платника податків, у якого частка сільськогосподарського товаровиробництва за податковий (звітний) рік, розрахована відповідно до пп. 14.1.262 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, становить менше 75 відсотків, різниця між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок обчислюється шляхом віднімання від загального МПЗ загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

Отже, Товариство не може при розрахунку МПЗ умовно за 2025 рік зменшувати зобов'язання у сумі 20 відсотків за рахунок переплати орендної плати комунальної власності, проведеної у 2024 році.

Платниками податку на прибуток підприємств у загальній сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок в розрахунок МПЗ враховуються тільки податки, збори та платежі, сплачені в межах нарахованих сум податкових зобов'язань за податковий (звітний) період, а суми сплачені у 2024 році за майбутні податкові (звітні) періоди, будуть враховуватися при розрахунку МПЗ в наступних періодах в межах нарахованих сум податків.

Крім того повідомляємо, що у запиті недостатньо інформації стосовно частки сільськогосподарського товаровиробництва за податковий (звітний) рік, розрахованої відповідно до пп. 14.1.262 п. 14.1 ст. 14 Кодексу для надання висновку платнику з питань практичного застосування норм податкового законодавства.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.