ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 20.10.2026 р. N 6128/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК
Державна податкова служба України, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), розглянула звернення ([...]) щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.
Платник податків у зверненні повідомив, що є громадянином України та має зареєстроване місце проживання в Україні. Починаючи з березня 2024 року платник фактично проживає у Королівстві Швеція. Спочатку підставою його перебування у Швеції був тимчасовий захист, наданий відповідно до законодавства Швеції та Європейського Союзу.
З вересня 2026 року підставою подальшого проживання платника у Швеції є дозвіл на проживання, пов'язаний із дозволом на роботу та проживання його дружини у Швеції.
Таким чином, протягом тривалого часу фактичним місцем проживання платника є Швеція. Дружина платника також проживає у Швеції, а основне сімейне та повсякденне життя пов'язане зі Швецією.
Відповідно до законодавства Королівства Швеція платник визнається податковим резидентом Швеції та перебуває на податковому обліку у відповідному податковому органі Швеції.
Крім того, з листопада 2024 року платник працює за трудовим договором у м. Києві, та отримує від українського роботодавця заробітну плату.
Під час проживання платника у Швеції трудові обов'язки за трудовим договором виконуються платником дистанційно, тобто фактично з території Королівства Швеція.
У зв'язку із зазначеним виникла необхідність визначити податковий статус платника в Україні та порядок оподаткування доходів, які виплачуються платнику українським роботодавцем.
Таким чином платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1. Чи вважається платник податковим резидентом України починаючи з березня 2024 року з урахуванням того, що фактично проживає у Швеції, перебуває там протягом переважної частини кожного календарного року та відповідно до законодавства Швеції визнається податковим резидентом Швеції?
2. Чи вважається платник податковим резидентом України станом на момент подачі цього звернення?
3. Чи є сама по собі наявність у платника громадянства України та зареєстрованого місця проживання в Україні достатньою підставою для визнання його податковим резидентом України за наведених фактичних обставин?
4. У разі якщо відповідно до внутрішнього законодавства України та Швеції платник може одночасно вважатися резидентом обох держав, резидентом якої саме держави він має вважатися для цілей застосування положень Конвенції між Урядом України і Урядом Швеції про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі - Конвенція), яка підписана 15.08.95 та є чинною в українсько-швецьких податкових відносинах з 23.04.96 з урахуванням положень її статті 4, фактичного проживання у Швеції, тривалості такого проживання та знаходження сімейного і особистого життя у Швеції?
5. Чи підлягає оподаткуванню в Україні заробітна плата платника, яку з листопада 2024 року виплачує український роботодавець, якщо платник є податковим резидентом Швеції, фактично проживає у Швеції та роботу за трудовим договором фактично виконує дистанційно з території Швеції?
6. Чи повинен український роботодавець за зазначених обставин утримувати із заробітної плати платника податок на доходи фізичних осіб та військовий збір в Україні, якщо для цілей Конвенції платник є податковим резидентом Швеції та фактично виконує роботу у Швеції?
7. Якщо податок на доходи фізичних осіб та/або військовий збір із заробітної плати платника вже утримувалися та сплачувалися роботодавцем в Україні, чи має право платник на їх повернення, перерахунок або інший механізм усунення подвійного оподаткування, якщо відповідний дохід одночасно підлягає декларуванню та/або оподаткуванню у Швеції?
8. У разі якщо ДПС вважає, що за наведених обставин платник все одно залишається податковим резидентом України, необхідно окремо зазначити конкретну норму Кодексу та положення Конвенції, на підставі яких зроблено такий висновок, а також пояснити, який із критеріїв визначення резидентства є вирішальним у конкретній ситуації.
9. У разі якщо відповідно до внутрішнього законодавства України платник може вважатися податковим резидентом України, але для цілей Конвенції визнається податковим резидентом Швеції, чи підлягає оподаткуванню в Україні грошовий подарунок, отриманий платником від фізичної особи - податкового резидента України, яка є членом сім'ї першого або другого ступеня споріднення, та чи виникає у зв'язку з отриманням такого подарунка обов'язок зі сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та подання декларації про майновий стан і доходи?
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).
Пунктом 191.1 статті 191 Кодексу передбачено, що контролюючі органи здійснюють контроль адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків, за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків, зборів, платежів.
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом IV Кодексу.
Відповідно до пункту 162.1 статті 162 Кодексу платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема:
фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (підпункт 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 Кодексу);
фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (підпункт 162.1.2 пункту 162.1 статті 162 Кодексу);
податковий агент (підпункт 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 Кодексу).
Об'єктом оподаткування фізичної особи - резидента є, зокрема:
загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Кодексу);
доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання) (підпункт 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Кодексу);
іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Кодексу).
При цьому об'єктом оподаткування фізичної особи - нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні (підпункт 163.2.1 пункту 163.2 статті 163 Кодексу).
Згідно з підпунктом 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 Кодексу загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними Кодексу.
Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначено пунктом 164.2 статті 164 Кодексу, зокрема:
доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (підпункт 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 Кодексу);
Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, регулюється пунктом 170.10 статті 170 Кодексу, яким встановлено, що доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV Кодексу для нерезидентів) (підпункт 170.10.1 пункту 170.10 статті 170 Кодексу).
Згідно з підпунктом 170.10.3 пункту 170.10 статті 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом - юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів.
Згідно з пунктом 167.1 статті 167 Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 статті 167 Кодексу).
Відповідно до підпункту 1 підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 Кодексу.
Об'єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, є доходи, визначені статтею 163 Кодексу (підпункт 1 підпункту 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу).
Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, 5 відсотків від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1 підпункту 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною підпунктом 4 підпункту 1.3 пункту 161підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу (підпункт 1 підпункту 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу).
Відповідно до підпункту 1.7 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпункті 165.1.36 пункту 165.1 статті 165, підпунктах 3 і 4 пункту 170.131 статті 170 Кодексу та пункті 14 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому статтею 168 Кодексу та підпунктом 1.4 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.
Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Кодексу податковий агент, поняття якого наведено у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, що нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 18 відсотків, визначену в статті 167 Кодексу, та ставку військового збору 5 відсотків, встановлену підпунктом 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.
Щодо першого - четвертого та восьмого питань
Визначення резидентського статусу фізичних осіб є визначальним для з'ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.
Поняття "резидент" встановлено підпунктом "в" підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, зокрема, фізична особа - резидент - це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
Відповідно до статті 3 Закону України від 11 грудня 2003 року N 1382-IV "Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні" місце проживання - це житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає, а також апартаменти (крім апартаментів у готелях), кімнати та інші придатні для проживання об'єкти нерухомого майна, заклад для бездомних осіб, інший надавач соціальних послуг з проживанням, стаціонарна соціально-медична установа та інші заклади соціальної підтримки (догляду), в яких особа отримує соціальні послуги.
У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.
При цьому постійним місцем проживання згідно з пунктом 45 статті 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).
Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.
Центр економічних інтересів в особи виникає у тій країні, до якої вона найбільш тісно прив'язана економічно та соціально. Як правило, центр економічних інтересів особи перебуває в тій країні, де вона має: постійне місце проживання, офіційне місце роботи, зареєстрований бізнес чи фізичною особою - підприємцем, відкриті банківські рахунки, регулярну сплату податків та комунальних платежів тощо.
У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Одночасно зауважуємо, що підтвердження факту перебування на митній території України не менше 183 днів є інформація з Бази даних, яка надається у порядку, визначеному Положенням про базу даних "Відомості про осіб, які перетнули державний кордон, виїхали на тимчасово окуповану територію України або виїхали з такої території", затвердженого наказом Міністерства внутрішніх справ України від 27 вересня 2022 року N 614 (із змінами).
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності (абзац третій підпункту "в" підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).
Водночас, якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення підпункту "в" підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України (абзац четвертий підпункту "в" підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу Кодексу).
Таким чином, якщо фізичною особою - громадянином України дотримані критерії, зазначені у абзацах першому - четвертому підпункту "в" підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, то така особа може бути визнаною резидентом України.
Водночас слід зазначити, що для підтвердження статусу резидента України у фізичної особи є можливість отримати довідку - підтвердження статусу податкового резидента України (далі - Довідка).
Форма Довідки та порядок підтвердження статусу податкового резидента України для уникнення подвійного оподаткування відповідно до норм міжнародних договорів затверджені наказом Міністерства фінансів України від 19 серпня 2022 року N 248 (зі змінами).
Нерезиденти - фізичні особи, які не є резидентами України (підпункт "в" підпункту 14.1.122 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).
Тобто, якщо за жодним з критеріїв, визначених абзацами першим - четвертим підпункту "в" підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, фізична особа не може бути визнана резидентом України, то така особа може вважатися нерезидентом.
При цьому зауважуємо, що до повноважень контролюючого органу не відноситься функція визначення резидентського статусу фізичної особи, тобто фізична особа самостійно визначає його на підставі підпункту "в" підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу.
Щодо п'ятого - сьомого питань
Дохід у вигляді заробітної плати, який виплачується юридичною особою - резидентом на користь фізичної особи - резидента/нерезидента включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. При цьому нарахування, утримання та перерахування (сплата) податку на доходи фізичних осіб і військового збору здійснюється під час нарахування зазначеного доходу.
Разом з тим податкове законодавство України складається, зокрема, з Конституції України, Кодексу, чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування (пункт 3.1 статті 3 Кодексу).
Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (пункт 3.2 статті 3 Кодексу).
Разом з тим статтею 103 Кодексу встановлено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Відповідно до пункту 103.4 статті 103 Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 статті 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 статті 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (пункт 103.10 статті 103 Кодексу).
Отже, у разі якщо фізичною особою - нерезидентом на дату нарахування доходу у вигляді заробітної плати надана довідка про резидентство Швеції, яка легалізована та нотаріально засвідчена перекладом на українську мову, то такий податковий агент може застосовувати положення пункту 103.4 статті 103 Кодексу.
Щодо дев'ятого питання
Відповідно до підпункту 164.2.10 пункту 164.2 статті 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід у вигляді вартості успадкованого чи отриманого у дарунок майна у межах, що оподатковується згідно з розділом IV Кодексу.
Порядок оподаткування доходу, отриманого платником податку в результаті прийняття ним у спадщини чи дарунок коштів, майна, майнових чи немайнових прав, регулюється статтею 174 Кодексу.
Об'єкти дарування, зазначені в пункті 174.1 статті 174 Кодексу, подаровані платнику податку іншою фізичною особою, оподатковуються згідно з правилами, встановленими розділу IV Кодексу для оподаткування спадщини (пункт 174.6 статті 174 Кодексу).
За нульовою ставкою податку на доходи фізичних осіб оподатковуються об'єкти спадщини (дарування), що успадковуються членами сім'ї спадкодавця першого та другого ступенів споріднення (підпункт "а" підпункту 174.2.1 пункту 174.2 статті 174 Кодексу).
Об'єкти спадщини оподатковуються за ставкою, визначеною у пункті 167.1 статті 167 Кодексу, для будь-якого об'єкта спадщини (дарування), що успадковується, зокрема спадкоємцем - нерезидентом від спадкодавця - резидента (підпункт 174.2.3 пункту 174.2 статті 174 Кодексу).
Пунктом 174.3 статті 174 Кодексу визначено, що особами, відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці (обдаровані), які отримали спадщину (подарунок).
Дохід у вигляді вартості успадкованого (подарованого) майна (кошти, майно, майнові чи немайнові права) у межах, що підлягає оподаткуванню, зазначається в річній податковій декларації, крім спадкоємців-нерезидентів (обдарованих - нерезидентів), які зобов'язані сплатити податок до нотаріального оформлення об'єктів спадщини (подарунку) або в сільських населених пунктах - до оформлення уповноваженою на це посадовою особою відповідного органу місцевого самоврядування за місцем відкриття спадщини (оформлення договору дарування), та спадкоємців (обдарованих), які отримали у спадщину (подарунок) об'єкти, що оподатковуються за нульовою ставкою податку на доходи фізичних осіб, а також іншими спадкоємцями - резидентами, які сплатили податок до нотаріального оформлення об'єктів спадщини (дарування) або в сільських населених пунктах - до оформлення уповноваженою на це посадовою особою відповідного органу місцевого самоврядування за місцем відкриття спадщини (оформлення договору дарування).
Нотаріус або в сільських населених пунктах - уповноважена на це посадова особа відповідного органу місцевого самоврядування видає спадкоємцю - нерезиденту свідоцтво про право на спадщину (договір про дарування) за наявності документа про сплату таким спадкоємцем податку з вартості об'єкта спадщини (дарування) (абзац третій пункту 174.4 статті 174 Кодексу).
При цьому фізична особа, відповідальна згідно з вимогами розділу IV Кодексу за нарахування та утримання податку на доходи фізичних осіб, сплачує (перераховує) його до бюджету, у разі нотаріального посвідчення договорів купівлі-продажу майна резидентами та нерезидентами, посвідчення договорів дарування чи видачі свідоцтв про право на спадщину нерезидентам, - за місцем нотаріального посвідчення таких договорів (одержання свідоцтв) (підпункт "б" підпункту 168.4.5 пункту 168.4 статті 168 Кодексу).
Пунктом 179.2 статті 179 Кодексу визначені випадки, в яких обов'язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, крім випадків, коли подання податкової декларації прямо передбачено Кодексом, якщо такий платник податку отримував, зокрема:
доходи від операцій продажу (обміну) майна, дарування, дохід від яких відповідно до Кодексу не оподатковується, оподатковується за нульовою ставкою та/або з яких при нотаріальному посвідченні договорів, за якими був сплачений податок відповідно до розділу IV Кодексу.
Враховуючи вищевикладене, фізична особа - нерезидент, яка отримала подарунок від фізичної особи - резидента, зобов'язана сплатити податок на доходи фізичних осіб за ставкою 18 відсотків та військовий збір за ставкою 5 відсотків до нотаріального оформлення подарованого об'єкта за місцем оформлення договору дарування.
Дохід, у вигляді подарунку, отриманого фізичною особою - резидентом від фізичної особи - резидента, оподатковується за нульовою ставкою податку на доходи фізичних осіб та звільняється від оподаткування військовим збором.
Одночасно зауважуємо, що обов'язок з подання декларації про майновий стан і доходи у фізичної особи - резидента/нерезидента не виникає.
Разом з тим, відповідно до абзацу першого статті 1 Закону України від 02 вересня 1993 року N 3425-XII "Про нотаріат" (зі змінами) (далі - Закон N 3425) нотаріат в Україні - це система органів і посадових осіб, на які покладено обов'язок посвідчувати права, а також факти, що мають юридичне значення, та вчиняти інші нотаріальні дії, передбачені Законом N 3425, з метою надання їм юридичної вірогідності.
Нотаріальні дії вчиняються після їх оплати, а також у передбачених законом випадках після сплати до бюджету податку з доходів фізичних осіб та в день подачі всіх необхідних документів (стаття 42 Закону N 3425).
Відповідно до статті 46 Закону N 3425 нотаріуси або посадова особа, яка вчиняє нотаріальні дії, має право витребовувати від фізичних та юридичних осіб відомості та документи, необхідні для вчинення нотаріальної дії, у тому числі документи для встановлення резидентського статусу.
Водночас наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування доходів, отриманих фізичними особами - резидентами/нерезидентами з території України, можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
