щодо податкових наслідків з ПДВ

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство планує надавати в оренду нерухоме майно (комерційне приміщення) нерезиденту, який має статус виконавця проєкту міжнародної технічної допомоги (далі - МТД) в Україні, зареєстрованого в установленому порядку Кабінетом Міністрів України відповідно до Угоди між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про гуманітарне та техніко-економічне співробітництво від 07 травня 1992 року (далі - Угода). Відповідно до умов запланованого договору оренди орендна плата є комплексною послугою та складається з фіксованої частини орендної плати за користування приміщенням та компенсації вартості фактично спожитих орендарем комунальних послуг (електроенергія, водопостачання, опалення тощо) на підставі показників приладів обліку чи рахунків відповідних постачальників. Орендар надав Товариству копію реєстраційної картки проєкту МТД та повідомив, що закупівля послуг оренди та сплата комунальних послуг передбачена відповідним планом закупівлі проєкту.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань.

1. Чи звільняються від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ операції з надання послуг оренди приміщення нерезиденту - виконавцю проєкту МТД за наявності завірених копій реєстраційної картки проекту, плану закупівлі та укладеного договору?

2. Чи звільняється від оподаткування ПДВ операція з отримання компенсації вартості комунальних послуг, якщо такі послуги безпосередньо надаються орендодавцю відповідними постачальниками, а орендар відшкодовує орендодавцю понесені витрати?

3. Який код податкової пільги з ПДВ необхідно зазначати Товариству у податковій накладній при здійсненні такої операції: код 14060049 чи код 14060524?

4. Який умовний індивідуальний податковий номер (ІПН) покупця (орендаря-нерезидента) необхідно вказувати у податковій накладній у разі постачання послуг нерезиденту - виконавцю проєкту МТД?

5. Чи повинне Товариство нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ за правилами пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ або здійснювати пропорційний розподіл податкового кредиту відповідно до статті 199 розділу V ПКУ щодо товарів/послуг, придбаних для утримання та обслуговування приміщення, яке передається в оренду виконавцю проєкту МТД?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 3.1 статті 3 розділу I ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору (пункт 3.2 статті 3 розділу I ПКУ).

Відповідно до пунктів "а" та "б" статті I "Податки та інші збори" Угоди товари, поставки та інше майно, що надаються або використовуються у зв'язку з програмами допомоги Сполучених Штатів, можуть імпортуватися, експортуватися або використовуватися в Україні із звільненням від будь-яких тарифів, зборів, мит, податків на імпорт та інших аналогічних податків або зборів, що накладаються Україною або будь-якою її організацією.

Будь-яка урядова або приватна організація Сполучених Штатів, що несе юридичну відповідальність за здійснення програм допомоги Сполучених Штатів, та будь-які співробітники такої приватної організації, які не є громадянами або не мешкають постійно в Україні і які перебувають тут у зв'язку з виконанням цих програм, звільняються (1) від будь-яких прибуткових податків, відрахувань на соціальне забезпечення або інших податків, що їх накладає Україна або будь-яка її організація, з доходів, одержаних у зв'язку із здійсненням програм допомоги Сполучених Штатів та (2) виплат будь-яких тарифів, зборів, мит, податків на імпорт та інших аналогічних податків або зборів на власне або домашнє майно, що ввозиться, вивозиться або використовується в Україні для особистого користування цих співробітників або членів їхніх сімей.

Крім того, відповідно до статті IV "Використання допомоги" Угоди, будь-які товари, поставки або інше майно, що надається в рамках програм допомоги Сполучених Штатів, використовуватимуться виключно для цілей, погоджених між Урядами Сполучених Штатів Америки та України. Якщо використання будь-яких товарів, поставок або іншого майна здійснюється для інших цілей, ніж тих, що були погоджені в рамках таких програм, чого можна було б обґрунтовано не допустити відповідним рішенням Уряду України, то Уряд України на прохання відшкодовує у доларах Сполучених Штатів Уряду Сполучених Штатів Америки суму, виплачену за ці товари, поставки або інше майно. Уряд Сполучених Штатів Америки може на власний розсуд використати відшкодовану суму для фінансування інших витрат на діяльність, пов'язану з цією допомогою.

Таким чином, положення Угоди щодо пільгового оподаткування стосується будь-яких товарів, поставок або іншого майна, що надаються в рамках програм допомоги Сполучених Штатів.

При цьому, згідно з частиною статті 712 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму.

В той же час для цілей оподаткування ПДВ в ПКУ застосовується термін "постачання", який стосується як товарів, так і послуг, зокрема, визначені окремі терміни "постачання товарів та "постачання послуг".

Таким чином, застосування пільгового оподаткування, визначеного Угодою, до послуг, може бути застосоване, якщо термін "поставка", використаний в Угоді, стосується також і послуг.

З огляду на зазначене, ДПС надає роз'яснення загальних норм податкового законодавства щодо застосування пільгового режиму оподаткування до операцій з постачання послуг, що постачаються в рамках надання МТД.

Згідно з частинами першою - другою статті 759 глави 58 ЦКУ за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк. Законом можуть бути передбачені особливості укладення та виконання договору найму (оренди).

За найм (оренду) майна з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму (частина перша статті 762 глави 58 ЦКУ).

Відповідно до частини першої статті 638 глави 53 ЦКУ договір є укладеним, якщо сторони досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Складовою частиною господарської діяльності з нерухомим майном є як придбання власником такого майна певних товарів та отримання ряду послуг, пов'язаних з необхідністю утримання такого майна, сплата податків, пов'язаних з рухомим/нерухомим майном, так і перенесення вартості таких витрат на вартість готової продукції чи послуг, в тому числі і формування з урахуванням таких витрат розміру орендної плати за рухоме/нерухоме майно.

Отже, у вартості орендної плати за рухоме/нерухоме майно орендар має здійснювати економічне відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов'язаних з послугами з надання майна в оренду, у тому числі й таких складових, як утримання орендованого майна та надання орендарям комунальних послуг (зокрема електричної енергії, теплопостачання, водопостачання та водовідведення тощо).

Відповідно до пункту 30.1 статті 30 розділу I ПКУ податкова пільга - це передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 статті 30 розділу I ПКУ.

Відповідно до пункту 2 Порядку залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15 лютого 2002 року N 153 "Про створення єдиної системи залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги" (далі - Порядок N 153), МТД є фінансові та інші ресурси та послуги, що відповідно до міжнародних договорів України надаються партнерами з розвитку на безоплатній та безповоротній основі з метою підтримки України; виконавцем проєкту - будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з партнером з розвитку або уповноваженою партнером з розвитку особою та забезпечує реалізацію проєкту (програми), у тому числі на платній основі; субпідрядником - будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з виконавцем або реципієнтом, забезпечує реалізацію проєкту (програми) в частині або в цілому та проводить процедури закупівлі за рахунок коштів МТД в рамках проєкту (програми); реципієнтом - резидент (фізична або юридична особа), який безпосередньо одержує міжнародну технічну допомогу згідно з проєктом (програмою); учасником закупівлі - будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду (договір, контракт) з субпідрядником та забезпечує закупівлю та ввезення на митну територію України товарів для реципієнта за рахунок коштів МТД в рамках проєкту (програми).

Пунктом 12 Порядку N 153 встановлено, що державна реєстрація проєктів (програм) є підставою для акредитації їх виконавців, а також реалізації права на одержання відповідних пільг, привілеїв, імунітетів, передбачених законодавством та міжнародними договорами України.

Пунктом 23 Порядку N 153 визначено, що виконавець та субпідрядник, що реалізують право на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України (крім договорів, пов'язаних із виконанням робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об'єкта "Укриття" на екологічно безпечну систему), щомісяця до 20 числа складає та подає в письмовому та електронному вигляді органові ДПС, в якому перебуває на обліку як платник податків, інформаційне підтвердження придбання товарів, робіт і послуг у пільговому режимі за кошти МТД (далі - Інформаційне підтвердження) за формою згідно з додатком 8 до Порядку N 153.

У разі коли виконавцем є юридична особа - нерезидент, що не перебуває на обліку як платник податків, Інформаційне підтвердження подається в письмовому та електронному вигляді органові ДПС за адресою акредитації такої особи на території України.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами "а" - "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до підпункту 186.2.2 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ місцем постачання послуг, які пов'язані з нерухомим майном, є фактичне місцезнаходження нерухомого майна.

Постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу V ПКУ постачання товарів - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ передбачено звільнення від оподаткування ПДВ, зокрема, для операцій з:

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів як МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку;

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів, що фінансуються за рахунок МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ) (підпункт "б" пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Правила статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються в разі проведення операцій, зокрема, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ (пункт 199.6 статті 199 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 - 2

Об'єктом оподаткування ПДВ згідно з пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є операції з постачання товарів/послуг, місцем постачання яких є митна територія України.

Порядок реалізації права на застосування податкових пільг з ПДВ при наданні МТД, які визначені міжнародними угодами, регулюється пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ. Механізм реалізації такої пільги регламентований Порядком N 153. Підставою для застосування податкової пільги у межах реалізації проєкту МТД є реєстраційна картка проєкту (програми), оформлена згідно з Порядком N 153, а також дотримання інших установлених законодавством умов.

Якщо платник податку здійснює постачання товарів/послуг за кошти МТД у межах реалізації зареєстрованого проєкту МТД, такі товари/послуги передбачені планом закупівлі відповідного проєкту, а їх постачання здійснюється виконавцю або субпідряднику (або безпосередньо реципієнту), які є такими виходячи з понять, визначених пунктом 2 Порядку N 153, у межах граничної суми, передбаченої планом закупівлі, та за умови дотримання вимог відповідного міжнародного договору, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, ПКУ та Порядку N 153, така операції звільняється від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ.

Таким чином, звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ застосовується за умови дотримання всіх установлених законодавством вимог щодо здійснення операцій у межах проєкту МТД.

Отже, якщо платник за рахунок коштів МТД здійснює операції з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, виконавцю проєкту МТД, та при цьому виконуються всі зазначені вище умови, то такі операції з постачання звільняються від оподаткування ПДВ. Товариство за такими операціями податкові зобов'язання з ПДВ не визначає і до бюджету не сплачує. У договорі на таке постачання ціна продукції має бути вказана "Без ПДВ".

Норми ПКУ та Порядку N 153 не передбачають переліку бухгалтерських документів для підтвердження права на застосування пільгового режиму, передбаченого пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ.

Підтвердженням права на застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ є подання виконавцем у визначений термін органові ДПС належним чином оформленого Інформаційного підтвердження, в якому зазначаються, зокрема, реквізити постачальника, дата, номер договору про постачання послуг та сума постачання, що підлягає звільненню від оподаткування ПДВ.

У разі якщо операції з постачання товарів/послуг не відповідають вимогам, встановленим міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, ПКУ та Порядком N 153, такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

З питання поширення положень Угоди, зокрема використаного в ній терміна "поставка" на постачання послуг, ДПС рекомендує звернутися до Міністерства закордонних справ України та Міністерства фінансів України.

Щодо питання 3

Довідники пільг розміщено на вебпорталі ДПС в рубриці Головна/Довідники, Реєстри, Переліки/Довідники/Довідники пільг за посиланням: https://tax.gov. ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/54005.html.

Відповідно до довідника інших податкових пільг операціям з постачання товарів/послуг на митній території України як МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку, присвоєно код 14060523; операціям з постачання товарів/послуг на митній території України, що фінансуються за рахунок МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку, присвоєно код 14060524.

Отже, за звільненими від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ операціями постачальника - платника ПДВ з постачання товарів/послуг, що фінансуються за рахунок МТД, у податковій накладній необхідно зазначити код пільги 14060524.

Щодо питання 4

Згідно з пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 N 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за N 137/28267 (далі - Порядок N 1307), при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 Порядку N 1307, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та, зокрема, у разі складання податкової накладної при постачанні послуг отримувачу (покупцю) нерезиденту, місце постачання яких розташоване на митній території України зазначається тип причини "21".

Пунктом 12 Порядку N 1307 визначено, зокрема, що у разі складання податкової накладної за операціями з постачання послуг отримувачу (покупцю) нерезиденту, місце постачання яких розташоване на митній території України, у графі "Отримувач (покупець)" зазначаються найменування П. І. Б. нерезидента та через кому країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "500000000000", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється.

Щодо питання 5

Якщо придбані платником з ПДВ товари/послуги призначені або починають використовуватися в операціях звільнених від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ, то обов'язку щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не виникає.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).