щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг у межах проєкту міжнародної технічної допомоги

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг у межах проєкту міжнародної технічної допомоги (далі - МТД), та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, у межах реалізації проєкту МТД Товариством укладено договір підряду на виконання ремонтних робіт з міжнародним благодійним фондом, що має статус виконавця проєкту МТД відповідно до Порядку залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15 лютого 2002 року N 153 "Про створення єдиної системи залучення, використання та моніторингу міжнародної технічної допомоги", зі змінами (далі - Порядок N 153).

Товариство не проводить процедури закупівлі за рахунок коштів МТД, а як підрядник здійснює виключно виконання ремонтних робіт за договором.

Роботи, які є предметом договору Товариства, відповідають категорії робіт/послуг, яка вже включена до плану закупівлі товарів, робіт і послуг, що придбаваються за кошти МТД (далі - план закупівлі) у межах проєкту.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань.

1) Чи є обов'язковою умовою для застосування звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУвнесення до плану закупівлі найменування та коду ЄДРПОУ конкретного підрядника, який виконує ремонтні роботи, якщо відповідний вид/категорія ремонтних робіт, послуг та гранична сума фінансування вже зазначені у чинному плані закупівлі?

2) Чи звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ операції з виконання ремонтних робіт, якщо найменування Товариства як підрядника не зазначене в плані закупівлі?

3) Чи необхідне внесення змін до плану закупівлі виключно у зв'язку з визначенням назви конкретного підрядника, якщо такий підрядник не має статусу "субпідрядника" у розумінні пункту 2 Порядку N 153 та не проводить процедур закупівлі за рахунок коштів МТД?

4) У разі якщо включення назви конкретного підрядника до плану закупівлі є обов'язковою умовою застосування звільнення від ПДВ, то яке правове обґрунтування та норма пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ та/або Порядку N 153 встановлює обов'язок зазначення у плані закупівлі найменування кожного конкретного підрядника?

5) Чи вважається підрядник "субпідрядником" у розумінні пункту 2 Порядку N 153 виключно у зв'язку з укладенням договору з виконавцем/реципієнтом та виконанням ремонтних робіт у межах проекту МТД?

6) Чи зобов'язане Товариство, що не зазначене в плані закупівлі як субпідрядник, подавати інформаційне підтвердження придбання товарів, робіт і послуг у пільговому режимі за кошти МТД за проєктом (програмою) (далі - Інформаційне підтвердження) за формою згідно з додатком 8 до Порядку N 153?

7) У разі якщо придбані підрядником товари/послуги, суми ПДВ за якими були включені до складу податкового кредиту, використовуються для здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ у межах виконання проєкту МТД, чи має підрядник право на формування податкового кредиту за такими придбаннями або у підрядника виникає обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ і складання зведеної податкової накладної відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, якщо такого підрядника не зазначено в реєстраційній картці проекту?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пункту 30.1 статті 30 розділу I ПКУ податкова пільга - це передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 статті 30 розділу I ПКУ.

Пунктом 3.1 статті 3 розділу I ПКУ визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування.

Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору (пункт 3.2 статті 3 розділу I ПКУ).

Відповідно до пункту 2 Порядку N 153 МТД є фінансові та інші ресурси та послуги, що відповідно до міжнародних договорів України надаються партнерами з розвитку на безоплатній та безповоротній основі з метою підтримки України; виконавцем - будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з партнером з розвитку або уповноваженою партнером з розвитку особою та забезпечує реалізацію проекту (програми), у тому числі на платній основі; субпідрядником - будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду з виконавцем або реципієнтом, забезпечує реалізацію проєкту (програми) в частині або в цілому та проводить процедури закупівлі за рахунок коштів МТД в рамках проєкту (програми); учасником закупівлі - будь-яка особа (резидент або нерезидент), що має письмову угоду (договір, контракт) з субпідрядником та забезпечує закупівлю та ввезення на митну територію України товарів для реципієнта за рахунок коштів МТД в рамках проєкту (програми).

Пунктом 12 Порядку N 153 встановлено, що державна реєстрація проєктів (програм) є підставою для акредитації їх виконавців, а також реалізації права на одержання відповідних пільг, привілеїв, імунітетів, передбачених законодавством та міжнародними договорами України.

Згідно з додатком 5 до Порядку N 153 план закупівлі товарів, робіт і послуг, що придбаваються за кошти МТД (далі - план закупівлі) передбачає, зокрема, зазначення інформації щодо субпідрядника та учасника закупівлі проєкту МТД, що залучаються до реалізації такого проєкту, із зазначенням їх найменувань, кодів згідно з ЄДРПОУ або Державним реєстром фізичних осіб - платників податків (за наявності), реквізитів відповідних договорів та граничних сум коштів, передбачених в таких договорах.

Пунктом 23 Порядку N 153 визначено, що виконавець та субпідрядник, що реалізують право на податкові пільги, передбачені законодавством та міжнародними договорами України (крім договорів, пов'язаних із виконанням робіт з підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об'єкта "Укриття" на екологічно безпечну систему), щомісяця до 20 числа складає та подає в письмовому та електронному вигляді органові ДПС, в якому перебуває на обліку як платник податків, Інформаційне підтвердження за формою згідно з додатком 8 до Порядку N 153. У разі коли виконавцем є юридична особа - нерезидент, що не перебуває на обліку як платник податків, інформаційне підтвердження подається в письмовому та електронному вигляді органові ДПС за адресою акредитації такої особи на території України та в копії Секретаріатові Кабінету Міністрів України.

Податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами "а" - "в" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України; ввезення товарів на митну територію України.

Відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ передбачено звільнення від оподаткування ПДВ, зокрема для операцій з:

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів як МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку;

постачання товарів та послуг на митній території України та ввезення на митну територію України товарів, що фінансуються за рахунок МТД, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана у встановленому законодавством порядку.

Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року N 2155-VIII "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис "Без ПДВ" з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ) (підпункт "б" пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Правила статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються в разі проведення операцій, зокрема, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ (пункт 199.6 статті 196 розділу V ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.

Порядок застосування податкових пільг з ПДВ при наданні МТД, які визначені міжнародними угодами, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, регулюється пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ. Механізм реалізації такої пільги регламентований Порядком N 153. Підставою для застосування податкової пільги у межах реалізації проєкту МТД є реєстраційна картка проєкту (програми), оформлена згідно з Порядком N 153.

При цьому слід зазначити, що режим звільнення від оподаткування ПДВ поширюється не на осіб та не на операції із отримання або використання коштів МТД, а на операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, які є об'єктом оподаткування ПДВ.

Операції постачальника - платника ПДВ з постачання виконавцю або субпідряднику проєкту МТД товарів/послуг у рамках проєкту МТД за кошти МТД та у межах затвердженого плану закупівлі звільняються від оподаткування ПДВ (за умови дотримання вимог міжнародного договору, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ та Порядку N 153). У договорі на таке постачання ціна товарів/послуг має бути вказана "Без ПДВ".

Підтвердженням права постачальників - платників ПДВ на застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ є подання виконавцем або субпідрядником проєкту у визначений термін органові ДПС належним чином оформленого Інформаційного підтвердження за формою згідно з додатком 8 до Порядку N 153 із зазначенням відомостей про постачальників товарів/послуг, придбаних за кошти МТД, а також відповідні реквізити податкових накладних та суми таких операцій, що підлягають пільговому оподаткуванню/звільненню від оподаткування ПДВ.

Щодо питань 1 - 5

Відповідно до додатка 5 до Порядку N 153 план закупівлі передбачає, зокрема, зазначення інформації щодо субпідрядника та учасника закупівлі проєкту МТД, що залучаються до реалізації такого проєкту.

При цьому Порядком N 153 не передбачено обов'язкового зазначення у плані закупівлі найменування кожного постачальника (підрядника), який безпосередньо постачає товари/послуг виконавцю проєкту та не має статусу субпідрядника або учасника закупівлі.

Отже, якщо Товариство не здійснює закупівлю за рахунок коштів МТД та не відповідає визначенню субпідрядника, наведеному у пункті 2 Порядку N 153, відсутність його найменування та коду згідно з ЄДРПОУ у плані закупівлі не є підставою для обов'язкового внесення змін до такого плану.

За умови, що відповідний вид робіт передбачений планом закупівлі, операції з їх постачання звільнятимуться від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ за умови дотримання інших установлених вимог.

Разом з тим якщо Товариства здійснює закупівлю за рахунок коштів МТД та відповідає визначенню субпідрядника, наведеному у пункті 2 Порядку N 153, то зазначення інформації щодо Товариства як субпідрядника передбачено додатком 5 до Порядку N 153.

З питань визначення статусу учасників проєкту (програми) МТД, а також відповідності фактичних договірних відносин положенням Порядку N 153, ДПС рекомендує звернутися до Секретаріату Кабінету Міністрів України як координатора діяльності, пов'язаної із залученням МТД.

Разом з тим ДПС повідомляє, що в межах надання індивідуальних податкових консультацій ДПС не здійснює аналіз господарських операцій платника та не проводить оцінку правомірності відображення окремих операцій в податковому обліку платника податку, яка може бути досліджена під час проведення документальної перевірки платника податку у порядку та межах, визначених ПКУ.

Щодо питання 6

Інформаційне підтвердження за формою згідно з додатком 8 до Порядку N 153 подається виконавцем або субпідрядником проєкту МТД.

У разі віднесення Товариства до категорії субпідрядника проєкту МТД, воно подає Інформаційне підтвердження за формою згідно з додатком 8 до Порядку N 153 із зазначенням в ньому, зокрема, реквізитів контрагентів - постачальників (платників ПДВ).

Якщо Товариство не є субпідрядником, то обов'язок щодо подання Інформаційного підтвердження за формою згідно з додатком 8 до Порядку N 153 на Товариство не поширюватиметься.

Щодо питання 7

Загальне правило формування податкового кредиту передбачає віднесення до складу податкового кредиту усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів/послуг, незалежно від того, для використання в яких операціях придбані такі товари/послуги.

При цьому право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку - покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником податку - постачальником товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг. Показники податкової накладної мають відповідати первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

Таким чином, при придбанні Товариством у постачальників - платників ПДВ товарів/послуг суми ПДВ, сплачені таким постачальникам за товари/послуги, підлягають включенню до складу податкового кредиту на підставі податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, незалежно від того, чи такі товари придбаваються для реалізації проєкту МТД, чи придбавалися для інших цілей.

У разі якщо придбані на митній території України товари/послуги, суми ПДВ за якими були включені до складу податкового кредиту, використовуються повністю або частково в операціях, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 197.11 статті 197 розділу V ПКУ у межах виконання проєкту МТД, при їх постачанні, зокрема, виконавцю такого проєкту, податкові зобов'язання з ПДВ на підставі пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не нараховуються.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).