Щодо порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо порядку складання податкових накладних / розрахунків коригування і, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством в межах однієї специфікації і одного рахунку-фактури було здійснено попередню оплату за товари чотирьох найменувань (номенклатури) (далі – Товар 1, 2, 3, 4 або Товари 1-4) у розмірі 30 відсотків вартості товарів кожної номенклатури. Постачальником було складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкову накладну на суму попередньої оплати за операцією з постачання Товарів 1-4 із зазначенням кількості/вартості, що дорівнює 30 відсоткам кожної номенклатури таких товарів.

Надалі постачальником було здійснено відвантаження Товару 1 у обсязі, що не перевищує суму попередньої оплати за Товари 1-4.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо документу, який повинен скласти постачальник на дату відвантаження Товару 1, а саме:

1) податкову накладну виходячи з різниці між кількістю/вартістю фактично відвантаженого Товару 1 та його кількістю/вартістю, зазначеною у податковій накладній (за яку було здійснено попередню оплату);

2) розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату попередньої оплати, на зменшення кількості/вартості Товарів 2, 3, 4 та збільшення кількості/вартості Товару 1.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Пунктом 44.1 статті 44 ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1

статті 44 ПКУ.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2

та 10 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпунктів "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг,

місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно

до статті 186 ПКУ.

Датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима,  дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку  дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої  дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів  дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг  дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису (пункт 187.1 статті 187 ПКУ).

Пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін. Обов’язковими реквізитами, які повинні бути зазначені у податковій накладній, зокрема, є опис (номенклатура) товарів/послуг, їх кількість та обсяг.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ).

Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН (пункт 192.1 статті 192 ПКУ).

Враховуючи викладене, відповідно до норм ПКУ податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов’язань (дату першої події) окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Дані, зазначені у такій податковій накладній (зокрема, номенклатура товарів/послуг, кількість, обсяг), мають відповідати первинним документам, складеним за операцією.

Постачальник та покупець товарів/послуг повинні самостійно визначати (у тому числі згідно з умовами договору та іншими документами, що складаються за операцією з постачання товарів/послуг), за яку номенклатуру товарів/послуг та у якому обсязі здійснюється попередня оплата. При отриманні попередньої оплати податкова накладна складається на суму такої попередньої оплати із зазначенням фактичної кількості/вартості номенклатури товарів, за яку здійснено таку попередню оплату.

Отже, якщо в розглянутій ситуації умовами договору (інших документів) передбачено здійснення попередньої оплати у розмірі 30 відсотків за кожну номенклатуру Товарів 1-4, і на дату попередньої оплати постачальником складено податкову накладну на 30 відсотків кількості/вартості Товарів 1-4, та надалі здійснюється відвантаження Товару 1 у обсязі, що перевищує обсяг такого товару, за який було сплачено попередню оплату (без внесення змін до умов договору, інших документів), то на дату такого відвантаження Товару 1 постачальник повинен скласти податкову накладну за операцією з постачання Товару 1 виходячи з різниці між кількістю/вартістю фактично відвантаженого Товару 1 та його кількістю/вартістю, за яку було здійснено попередню оплату та яка зазначена у податковій накладній.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається у разі виникнення підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 ПКУ (у тому числі у разі внесення змін до умов попередньої оплати / поставки Товарів 1-4), що підтверджено відповідними первинними (бухгалтерськими) документами. За відсутності таких підстав розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату отримання попередньої оплати за Товари 1-4, не складається.

Водночас правомірність складання кожної конкретної податкової накладної може бути досліджена контролюючим органом виключно в межах перевірок, що проводяться відповідно до норм ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).