ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 13.10.2025 р. N 5450/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, компанія має намір отримувати від нерезидента примірники комп'ютерних програм в електронній формі через мережу Інтернет.
З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) чи слід розглядати постачання нерезидентом резиденту примірників комп'ютерних програм в електронній формі через мережу Інтернет як операцію із ввезення товарів на митну територію України згідно з підпунктом "в" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ і визначати місце постачання таких примірників відповідно до підпункту "а" пункту 186.1 статті 186 розділу V ПКУ як місце постачання за межами митної території України? Чи буде така операція об'єктом оподаткування ПДВ;
2) якщо така операція є об'єктом оподаткування ПДВ, то який порядок її оподаткування?
Разом з тим у зверненні не зазначено:
на яких договірних умовах будуть отримуватися (придбаватися) примірники комп'ютерних програм;
чи є зареєстрований резидент (компанія-отримувач) як платник ПДВ, чи ні.
У зв'язку з цим ДПС надає роз'яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених у зверненні питань.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ ( пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Комп'ютерна програма - набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером (настільним комп'ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт-телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об'єктному кодах ( стаття 1 Закону України від 01 грудня 2022 року N 2811-IX "Про авторське право і суміжні права", зі змінами).
Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).
Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.
Згідно з частиною першою статті 420 та частиною першою статті 433 ЦКУ до об'єктів права інтелектуальної власності та авторського права, зокрема, належать комп'ютерні програми.
Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.
Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів:
1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;
2) ліцензійний договір;
3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;
4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;
5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.
Правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій (електронній) формі, за винятком випадків, визначених законом.
У разі недодержання письмової (електронної) форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.
Термін "електронні послуги" та види таких послуг визначено у підпункті 14.1.56 5 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ. Так, під електронними послугами розуміються послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.
До таких послуг, зокрема, належить постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами "а" - "г" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з:
постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України;
ввезення товарів на митну територію України;
вивезення товарів за межі митної території України.
З метою оподаткування ПДВ до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений МКУ.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду ( підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів ( підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності ( підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). Продаж результатів робіт (послуг) - будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) ( підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Під ввезенням товарів на митну територію України розуміється сукупність дій, пов'язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до МКУ ( підпункт 14.1.211 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Для товарів місце їх постачання визначається згідно з пунктом 186.1 статті 186 розділу V ПКУ. Так, відповідно до підпункту "а" пункту 186.1 статті 186 розділу V ПКУ місцем постачання товарів є фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах "б" і "в" такого пункту ПКУ).
Для послуг місце їх постачання визначається згідно з пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 розділу V ПКУ. Так, місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема, належать:
надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);
послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.
Місцем постачання електронних послуг вважається місцезнаходження отримувача послуг ( пункт 186.3 1 статті 186 розділу V ПКУ).
Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3 1 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника ( пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).
Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.
Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.
Відповідно до пункту 187.8 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за операціями з постачання нерезидентами суб'єктам господарювання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є дата списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.
Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року N 2155-VIII "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 N 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за N 137/28267, із змінами і доповненнями (далі - Порядок N 1307).
Відповідно до пункту 12 Порядку N 1307 у разі складання податкової накладної отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, у рядку "Індивідуальний податковий номер постачальника (продавця)" такої накладної проставляється умовний ІПН "500000000000", а у рядку "Постачальник (продавець)" зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований продавець (нерезидент), рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється. У рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані.
Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статтях 180 і 208 розділу V ПКУ. Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 208 1 розділу V ПКУ.
Відповідно до пунктів 208.2 і 208.3 статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим - шостим підпункту "в" пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ, якою є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов'язань.
При цьому отримувач послуг - платник ПДВ у порядку, визначеному статтею 201 розділу V ПКУ, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.
Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН.
Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов'язань декларації за відповідний звітний період.
Згідно з пунктом 208.5 1 статті 201 розділу V ПКУ документом, що підтверджує факт постачання електронних послуг нерезидентом, є будь-який документ, що підтверджує факт оплати вартості таких послуг, у тому числі надісланий в електронній формі засобами електронного зв'язку.
Отже, отримувач послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, є податковим агентом такого нерезидента та, зокрема відповідальною особою у частині нарахування та сплати податку до бюджету за такою операцією.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує, що податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.
Щодо питань 1 і 2
У випадку, якщо резидентом фактично отримуватиметься (придбаватиметься) право на використання комп'ютерних програм (без передачі виключних майнових прав на такі комп'ютерні програм), то у розумінні норм, визначених підпунктами 14.1.185 та 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, операція нерезидента з постачання резиденту права на використання комп'ютерних програм для цілей оподаткування ПДВ буде розцінюватися як операція з постачання послуг (електронних послуг) і, відповідно, така операція не вважатиметься операцією із ввезення товарів на митну територію України та норми підпункту "в" пункту 185.1 статті 185 і підпункту "а" пункту 186.1 статті 186 розділу V ПКУ на неї не поширюватимуться.
Водночас для цілей визначення місця постачання послуг та об'єкта оподаткування ПДВ при здійсненні нерезидентом операції з надання резиденту права на використання комп'ютерних програм необхідно застосовувати норми підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 та пункту 186.3 або пункту 186.3 1 статті 186 розділу V ПКУ (залежно від того, до якого виду послуг належать послуги).
Таким чином, якщо послуги належать до категорії послуг, перерахованих у пункті 186.3 або пункті 186.3 1 статті 186 розділу V ПКУ, то місце постачання таких послуг буде визначатися на митній території України і, відповідно, вказана вище операція буде об'єктом оподаткування ПДВ (якщо оплата за надання права на використання комп'ютерних програм не вважається роялті у розумінні норм, визначених підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ і резидент - отримувач таких послуг зареєстрований як платник ПДВ). За вказаною вище операцією резидент (платник ПДВ), як отримувач послуг від нерезидента, зобов'язаний буде нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ та за правилами, встановленими пунктом 12 Порядку N 1307, скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, в рядку 3.3 розділу Б табличної частини якої зазначити відповідний код послуги згідно з ДКПП.
З питання віднесення послуг до тієї чи іншої категорії послуг та визначення коду для таких послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі - ДКПП), ДПС рекомендує звернутися до ДП "Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем", яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію ( пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).