Щодо коригування податкового кредиту та податкових зобов’язань в описаній у зверненні ситуації

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо коригування податкового кредиту та податкових зобов’язань в описаній у зверненні ситуації, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Господарство (далі – Кредитор-1) перерахувало на рахунок постачальника попередню оплату за обладнання, але у зв’язку з тимчасовою окупацією території, на якій мало бути встановлене обладнання, поставка цього обладнання не відбулась. У зв’язку з цим у Кредитора-1виникла дебіторська, а у постачальника – кредиторська заборгованість.

На дату отримання коштів постачальником було складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) відповідну податкову накладну, на підставі якої Кредитор-1 сформував податковий кредит.

Сторони планують укласти договір про заміну сторони договору, згідно з умовами якого Кредитор-1 передасть Кредитору-2 всі права та обов’язки за основним договором, в тому числі дебіторську заборгованість за оплачене та не отримане від постачальника обладнання, в рахунок чого отримає від Кредитора- 2 компенсацію у розмірі такої заборгованості.

З огляду на викладене, Господарство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи підлягають коригуванню (зменшенню) податковий кредит Кредитора-1 та податкові зобов’язання постачальника, нараховані на суму здійсненої Кредитором-1 передоплати за обладнання, у викладеній у зверненні ситуації;

2) у разі позитивної відповіді на питання 1 – на яку дату здійснюється коригування (зменшення) податкового кредиту Кредитора-1 та податкові зобов’язання постачальника;

3) у разі позитивної відповіді на питання 1 – на підставі яких документів здійснюється коригування (зменшення) податкового кредиту Кредитора-1 та податкові зобов’язання постачальника;

4) чи має право постачальник скласти розрахунок коригування до податкової накладної та зменшити податкові зобов’язання, нараховані на суму отриманого авансу від Кредитора-1, у разі укладання договору про заміну сторони договору у викладеній у зверненні ситуації;

5) у разі позитивної відповіді на питання 2 – чи має право постачальник на дату складання ним розрахунку коригування на зменшення податкових зобов’язань, нарахованих на суму отриманого авансу від Кредитора-1, скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на Кредитора-2?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правила заміни кредитора у зобов'язанні визначено статтями 512 – 519 ЦКУ.

Кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Правочин щодо заміни кредитора у зобов'язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов'язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові.

До нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов'язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

При цьому під відступленням права вимоги розуміється операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації (підпункт 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правила формування і коригування податкових зобов'язань та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187 і 192 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 – 5

Операція Кредитора-1 з відступлення права вимоги Кредитору-2 не є об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ.

Якщо у розглянутій у зверненні ситуації договором про відступлення права вимоги не передбачено повернення постачальником Кредитору-1 попередньої оплати за товар, то при укладенні зазначеного договору визначених пунктом 192 статті 192 розділу V ПКУ обставин не виникає і, відповідно, законодавчі підстави для складання розрахунку коригування до податкової накладної, складеної постачальником на Кредитора-1 у зв'язку з отриманням від нього попередньої оплати за товар, відсутні.

Перерахування Кредитором-2 коштів Кредитору-1 в якості компенсації суми заборгованості постачальника перед Кредитором-1, не є поверненням постачальником суми попередньої оплати за товари / послуги покупцю / отримувачу (Кредитору-1), тому підстави для коригування податкових зобов’язань у постачальника відсутні.

В той же час у разі, якщо після здійснення попередньої оплати постачання товарів / послуг фактично не відбувається, та перераховані кошти не зараховуються в рахунок оплати інших товарів/послуг, які були або будуть поставлені / надані постачальником покупцю, то операція з придбання товарів / послуг у Кредитора-1 відсутня, а дебіторська заборгованість за попередньою оплатою підлягає списанню покупцем.

Якщо покупець (Кредитор-1) сформував податковий кредит на суму здійсненої постачальнику попередньої оплати за товар на підставі податкової накладної, складеної постачальником та зареєстрованої в ЄРПН, але такий товар не був поставлений, то у податковому періоді, в якому відбувається списання дебіторської заборгованості за такою попередньою оплатою, такий покупець має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ).