ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 29.09.2025 р. N 5228/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК
Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), розглянула Ваше звернення щодо практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи та в межах компетенції повідомляє наступне.
У своєму зверненні платник податків повідомив, що він є фізичною особою - підприємцем - платником єдиного податку 3 групи, без ПДВ та планує укладати договори комісії як комісіонер з фізичними особами - підприємцями, які є платниками єдиного податку, 3 група, без ПДВ (комітентами), предметом яких буде продаж третім особам (кінцевим споживачам) послуг, що надаватимуться безпосередньо цими фізичними особами - підприємцями - комітентами (зокрема консультаційних послуг). Платник податків як комісіонер за договором комісії прийматиме від третіх осіб (кінцевих споживачів) на свій рахунок плату (грошові кошти) на користь комітента за продані послуги, що надаватимуться безпосередньо комітентом. Згідно з умовами договору комісії, платник податків самостійно утримуватиме свою комісійну плату (комісійну винагороду), встановлену договором комісії, із грошових коштів, отриманих ним від третіх осіб (кінцевих споживачів) на користь комітента, та в подальшому перераховуватиме комітенту грошові кошти від продажу його послуг третім особам (кінцевим споживачам) за вирахуванням (за мінусом) своєї комісійної плати (винагороди).
Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1. Чи буде вважатися грошовою формою розрахунків самостійне утримання комісіонером, який перебуває на спрощеній системі оподаткування, належної йому комісійної плати (комісійної винагороди) за договором комісії суми грошових коштів, прийнятих ним від третіх осіб (кінцевих споживачів) на користь комітента (з подальшим перерахуванням комітенту грошових коштів за вирахуванням комісійної плати (комісійної винагороди) комісіонера? Чи не буде вважатися таке самостійне утримання комісійної плати (комісійної винагороди) комісіонером за договором комісії порушенням вимог п. 291.6 ст. 291 Кодексу зі сторони комісіонера, який перебуває на спрощеній системі оподаткування?
2. Чи не буде вважатися порушенням зі сторони комітента, який перебуває на спрощеній системі оподаткування, вимог п. 291.6 ст. 291 Кодексу в частині дотримання грошової форми розрахунків за послуги, які надаються безпосередньо комітентом третім особам (кінцевим споживачам), залученим комісіонером відповідно до умов договору комісії, у випадку, коли комісіонер отримуватиме від третіх осіб (кінцевих споживачів) грошові кошти на користь комітента та перераховуватиме комітенту не всю суму грошових коштів (виручку), отриманих від третіх осіб (кінцевих споживачів) на користь комітента, а суму грошових коштів за вирахуванням (за мінусом) самостійно утриманої комісіонером комісійної плати (комісійної винагороди) за договором комісії? Тобто комітент отримуватиме плату за надані третім особам (кінцевим споживачам) послуги частково у вигляду взаємозаліку із комісіонером за надані комісіонером посередницькі послуги за договором комісії.
3. У разі утримання комісіонером самостійно своєї комісійної плати (комісійної винагороди) за договором комісії із суми грошових коштів, що надійшли на рахунок комісіонера від третіх осіб (кінцевих споживачів) на користь комітента, та подальшого перерахування комітенту грошових коштів від кінцевих споживачів за вирахуванням комісійної плати (комісійної винагороди) комісіонера, до складу доходу комітента - платника єдиного податку включається: - лише та сума грошових коштів, що надійшла комітенту від комісіонера, без врахування комісійної плати (комісійної винагороди) комісіонера, самостійно утриманої комісіонером за договором комісії; чи вся сума грошових коштів, включаючи комісійну плату (комісійну винагороду) комісіонера, отриманих комісіонером від третіх осіб (кінцевих споживачів) на свій рахунок на користь комітента, незалежно від того, що комісіонер самостійно утримує свою комісійну плату (комісійну винагороду) за договором комісії та перераховує комітенту грошові кошти від третіх осіб (кінцевих споживачів) за вирахуванням такої комісійної плати (комісійної винагороди)?
4. У разі отримання комісіонером на свій рахунок грошових коштів від третіх осіб (кінцевих споживачів) на користь комітента за продані послуги та самостійного утримання комісіонером своєї комісійної плати (комісійної винагороди) за договором комісії із таких грошових коштів з подальшим перерахуванням залишку грошових коштів комітенту, до складу доходу комісіонера - платника єдиного податку включається: - лише комісійна плата (комісійна винагорода), самостійно утримана комісіонером за договором комісії; чи - вся сума грошових коштів, отриманих комісіонером від третіх осіб (кінцевих споживачів) на користь комітента, враховуючи самостійно утриману комісійну плату (комісійну винагороду).
Згідно з частиною другою ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Особливості укладання договору комісії визначено главою 69 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).
Відповідно до ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
При цьому істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну ( ст. 1012 ЦКУ).
Частиною першою ст. 1013 ЦКУ передбачено, що комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
Крім того, згідно з частиною першою ст. 1022 ЦКУ після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.
Частиною першою ст. 901 глави 63 ЦКУ визначено, що за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов'язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов'язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку визначено главою 1 розділу XIV Кодексу.
Відповідно до пп. 3 п. 291.4 ст. 291 Кодексу до платників єдиного податку, які відносяться до третьої групи, належать, зокрема, фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 01 січня податкового (звітного) року.
Водночас, нормами п. 291.5 ст. 291 Кодексу визначено обмеження щодо здійснення видів діяльності для суб'єктів господарювання, зокрема, фізичних осіб - підприємців - платників єдиного податку першої - третьої груп.
Згідно з пп. 1 п. 292.1 ст. 292 Кодексу доходом для фізичної особи - підприємця - платника єдиного податку є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 Кодексу. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
Водночас п. 292.4 ст. 292 Кодексу визначено, що у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).
При цьому датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) ( п. 292.6 ст. 292 Кодексу).
Щодо першого та другого питань
Відповідно до п. 291.6 ст. 291 Кодексу платники єдиного податку першої - третьої груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі - готівковій або безготівковій (у тому числі з використанням електронних грошей).
Враховуючи викладене, за договором комісії клієнт за надані послуги розраховується з фізичною особою - підприємцем - платником єдиного податку (комітентом), який зобов'язаний перерахувати усі отримані кошти суб'єкту господарювання (комісіонеру), та отримати винагороду за надання послуги як комітент виключно від вказаного суб'єкта господарювання (комісіонера).
Разом з тим самостійне утримання комітентом належної йому винагороди з отриманих від покупців коштів не підпадає під поняття негрошової форми розрахунків або бартерної (товарообмінної операції).
Водночас, якщо на підставі зазначеного договору відбувається погашення заборгованості між комітентом та комісіонером шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог на підставі складеного документу (акту, заяви тощо), то такі розрахунки відносяться до негрошових, що позбавляє права фізичну особу - підприємця застосовувати спрощену систему оподаткування.
Одночасно зауважуємо, що у разі застосування іншого способу розрахунків, ніж зазначено у п. 291.6 ст. 291 Кодексу (крім платників єдиного податку третьої групи - електронних резидентів (е-резидентів), платники єдиного податку зобов'язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених Кодексом, з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому допущено такий спосіб розрахунків ( пп. 4 пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 Кодексу).
Щодо третього питання
Оскільки питання щодо визначення доходу суб'єкта господарювання (комітента) стосуються особисто зазначеного суб'єкта господарювання, то для отримання роз'яснення з порушеного питань такий суб'єкт господарювання має особисто звернутися до контролюючого органу з наведенням конкретної ситуації та наданням копії документів, які стосуються порушеного питання.
Щодо четвертого питання
Крім того, відповідно до п. 296.1 ст. 296 Кодексу фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.
Облік доходів та витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Наказом Міністерства фінансів України від 26.11.2020 N 728 "Про визнання таким, що втратив чинність, наказу Міністерства фінансів України від 19 червня 2015 року N 579" з 01 січня 2021 року втратили чинність форми Книги обліку доходів, Книги обліку доходів і витрат та порядки їх ведення, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 N 579, та скасовано реєстрацію книг у податкових органах.
Водночас зміни, запроваджені з 01 січня 2021 року Законом України від 14 липня 2020 року N 786-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців" щодо форми обліку доходів і витрат у довільній формі (в паперовому вигляді (зошиті, журналі тощо) чи в електронному вигляді (в електронній таблиці у файлі Excel, Word тощо)), не скасовують обов'язку дотримуватися платниками єдиного податку першої - третьої груп вимог заповнювати податкову декларацію платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця (далі - податкова декларація) на підставі первинних документів у відповідності до норм п. 44.1 ст. 44 Кодексу, які мають право вивчати та перевіряти контролюючі органи під час проведення перевірок згідно з пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 Кодексу.
Для цілей оподаткування відповідно до абзацу першого п. 44.1 ст. 44 Кодексу платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пп. 44.1 ст. 44 Кодексу (абзац другий п. 44.1 ст. 44 Кодексу).
Таким чином, фізична особа - підприємець - платник єдиного податку третьої групи, яка здійснює діяльність за договорами комісії, укладеними з фізичними особами - підприємцями - платниками єдиного податку другої або третьої групи, зобов'язана відображати весь обсяг доходу, отриманий за такими договорами як у готівковій, так і безготівковій формі у обліку доходів, що ведеться у довільній формі на підставі первинних документів. Водночас при заповнені податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця в дохід комісіонера включається сума отриманої винагороди за договором комісії.
При цьому датою отримання доходу платника єдиного податку - комісіонера є дата надходження винагороди за договором комісії від комітента.
Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.